Datum: 2022-10-31
8-1882721
Skatteverket tillstyrker att förslaget genomförs. Skatteverket lämnar dock vissa synpunkter på förslaget samt förslag på tillägg, ändringar och förtydliganden.
Särskilt viktigt är förtydligande avseende beskattningstidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet och att den typ av ”byten” som utgår från en tidigare innehavd aktie inte omfattas av bestämmelserna.
Materiella synpunkter på förslaget
Synpunkter på lagtext och författningskommentarer av teknisk natur
Beräknade kostnader för förslaget
De föreslagna lagändringarna medför inga nämnvärda merkostnader för Skatteverket.
Tilldelning av inlösenaktier till aktieägarna ska tas upp som utdelning i vissa fall. På sidan 14 fjärde stycket står ”B får då en kapitalförlust på 18 kr (3 330 -3 348) som får dras av i sin helhet i inkomstslaget kapital.” Kapitalförluster är dock endast avdragsgilla till 70 procent i de fall det inte finns kapitalvinster att kvitta dem emot. Skatteverket önskar ett förtydligande av detta i exemplet.
I allmänmotiveringen på sidan 15 står.
Ett villkor för att utdelningsbeskattning ska aktualiseras bör vara att inlösenaktierna tilldelas aktieägarna. Det ska alltså vara fråga om att aktieägarna får inlösenaktier på grund av sitt befintliga aktieinnehav. Skälen för tilldelningen eller hur den benämns har ingen betydelse för beskattningen. Den kan t.ex. ske genom aktiesplit eller fondemission. Inlösenaktier som förvärvas på marknaden eller direkt från någon annan än bolaget leder dock inte till utdelningsbeskattning av förvärvaren eftersom denne då inte tilldelats inlösenaktierna.
För att inlösenaktierna ska utdelningsbeskattas ska de också tilldelas aktieägarna i samband med att aktiebolaget minskar aktiekapitalet för återbetalning till aktieägarna med indragning av aktier. Därmed avses att inlösenaktierna ska användas i ett sådant inlösenförfarande som anges i 20 kap. 9 § ABL.
I allmänmotiveringen på sidorna 16-17 står.
Vinst vid inlösen av kvalificerade andelar behandlas redan i dag som utdelning vid beskattningen, 57 kap. 2 § första stycket andra meningen IL. Detsamma gäller vid överlåtelse till ett aktiebolag av dess egna aktier. Om inlösenaktier tilldelas aktieägaren vid ett inlösen- eller återköpsförfarande av kvalificerade andelar innebär förslaget således att beskattningen tidigareläggs, från tidpunkten för inlösen eller återköp till den dag då aktieägaren får de kvalificerade inlösenaktierna samt att hela den utbetalade ersättningen kommer att utdelningsbeskattas. Om inlösenaktier inte tilldelas aktieägaren gäller inte förslaget i detta utkast utan beskattningen bestäms enligt bestämmelsen i 57 kap. 2 § första stycket.
I författningskommentaren till 42 kap. 17 a § på sidan 50 står.
Inlösenaktier kan tilldelas aktieägarna på olika sätt. Det kan ske t.ex. genom en aktiesplit eller en nyemission. Skälen för tilldelningen eller hur den benämns har ingen betydelse för beskattningen. En inlösenaktie som förvärvas på marknaden eller direkt från någon annan än bolaget ska inte behandlas som utdelning för förvärvaren eftersom denne då inte tilldelats inlösenaktierna.
Begreppet tilldelas aktieägarna, i relation till en situation där aktieägarna inte tilldelas inlösenaktier, är centralt för bedömningen. På sidan 15 och i författningskommentaren framgår närmast att tilldelningen ska manifesteras genom att aktier skapas, t.ex. genom en aktiesplit eller en fondemission (jfr t.ex. RÅ 1997 ref. 43 I-II). Hänvisningen till situationen att inlösenaktier inte tilldelas och att bestämmelsen i 57 kap. 2 § första stycket IL kvarstår oförändrad (s. 16-17), indikerar närmast att samtliga förfaranden där särskilda aktier inte förs över (tilldelas), utan snarare får en ändrad skatterättslig status och förenas med speciella villkor inom ramen för beslut på bolagsstämman i samband med indragning inte ska omfattas av bestämmelsen. Detta, tillsammans med hänvisningen på sidan 15 till bestämmelsen i 20 kap. 9 § ABL, indikerar att bestämmelsen i 20 kap. 9 § ABL kan ta sikte på olika typer av inlösensituationer, och att förslaget gör skillnad på sådana aktier som ska dras in, men inte varit föremål för särskild tilldelning till en aktieägare och sådana som skapas inom ramen för arrangemanget, t.ex. genom fondemission eller split. Jfr t.ex. även riktad indragning av aktier mot utbetalning genom beslut på bolagsstämman i samband med t.ex. att en av flera aktieägare löses ut, samt att avdrag i sådana situationer bör medges för omkostnadsbeloppet, då aktieägarens samtliga aktier utslocknar. Mot bakgrund av att det finns ett mycket stort antal fåmansföretag och att denna typ av transaktioner förekommer, så kan det finnas anledning att förtydliga vad som avses. Jfr även Skatteverkets ställningstagande Beräkning av gränsbelopp vid inlösen av kvalificerad aktie (Skatteverket, dnr 131 452892-10/111 Länk till annan webbplats.), där Skatteverket utgår ifrån att t.ex. sådana stamaktier som genom beslut på bolagsstämman om avskiljande blir förknippade med särskilda villkor om inlösen visserligen inte ska anses avyttrade skatterättsligt, men väl anses vara av annat slag och sort vid en tillämpning av genomsnittsmetoden med hänsyn till de speciella villkor som gäller för inlösenaktierna. Av detta följer enligt Högsta förvaltningsdomstolen även att det sammantagna anskaffningsvärdet för samtliga aktier omedelbart före avskiljandet skall fördelas på inlösenaktier och övriga aktier (se RÅ 1997 ref. 43 I). Det bör klart anges att denna typ av ”byten” som utgår från en tidigare innehavd aktie inte omfattas av bestämmelserna.
På sidan 18 fjärde stycket står ”De föreslagna bestämmelserna om utdelningsbeskattning vid tilldelning av inlösenaktier i vissa fall ska tillämpas även i inkomstslaget näringsverksamhet. Ett företag som är aktieägare ska således ta upp den ersättning som ska betalas ut som utdelning redan när företaget erhåller inlösenaktierna.”
Här införs en särskild beskattningstidpunkt knuten till ”tilldelningen”. Mot bakgrund av beskrivningen på sidan 17 tolkar Skatteverket det som att beskattningstidpunkten inträffar när man kan disponera inlösenaktierna. Verket önskar att det beskrivs tydligare vad som gäller för inkomstslaget näringsverksamhet.
I utkastet till lagrådsremiss föreslås att värdet av en inlösenaktie ska uppgå till den ersättning som ska betalas ut när aktien löses in eller förvärvas av bolaget. Av avsnitt 4.2 framgår det att om inlösenaktierna ska lösa in mot annat än kontanter, t. ex aktier, kan det vara svårare att bestämma inlösenbeloppet när inlösenaktierna tilldelas aktieägarna och att den värdering av de utskiftade tillgångarna som ska finnas i förslaget om minskning av aktiekapitalet (se 20 kap. 6–14§§ ABL) bör kunna användas som vägledning i dessa fall. I många fall är de genom inlösen erhållna aktierna marknadsnoterade varför marknadsvärdet den dag ersättningen betalas ut ger ett mer rättvisande värde enligt Skatteverket. Detta marknadsvärde bör vara möjligt att använda då tidsperioden mellan tilldelning av inlösenaktierna och att ersättningen betalas ut normalt är kort och uppgår vanligen till tre till fyra veckor. Skatteverket föreslår att marknadsvärdet på ersättningen bör som huvudregel vara marknadsvärdet på de erhållna aktierna när inlösenaktien löses in eller förvärvas av bolaget. I avsaknad av marknadsnoteringar kan dock värderingen enligt ABL användas som vägledning.
Det kommenteras inte i avsnitt 4.2, 4.3 eller i författningskommentaren till 42 kap. 17 a § IL (avsnitt 10.2) vad som gäller för utländska motsvarigheter till inlösenaktier. Av 2 kap 2 § IL framgår att termer och uttryck som används också motsvarar utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses. Enligt definitionen av inlösenaktie framgår det av avsnitt 4.3 att den tilldelade inlösenaktien ska vara en aktie enligt 4 kap. ABL och inte någon annan form av finansiellt instrument. Är avsikten att definitionen av inlösenaktie även ska omfatta motsvarande utländska företeelser bör det direkt framgå av lagrådsremissen. Enligt Skatteverket förekommer det att utländska bolag med ett stort antal svenska aktieägare genomför split med inlösenaktier/inlösendepåbevis vid enstaka tillfällen, se t. ex. SKV M 2019:11.
På sidan 21 3. står.
Ersättningen ska vara bestämd. När inlösenaktien tilldelas aktieägaren ska det klart framgå vilken ersättning som kommer att betalas ut till aktieägaren vid inlösentillfället. Om ersättning ska lämnas kontant ska ett inlösenbelopp vara angivet. Om ersättning ska lämnas i annat än kontanter, t.ex. i form av aktier, ska det klart anges vilket slags tillgångar som avses och i vilken mängd. I sistnämnda fall kan det vara så att värdet av ersättningen vid inlösentillfället måste uppskattas. Det hindrar dock inte att ersättningen anses som bestämd vid tilldelningen av inlösenaktien.
Skatteverket önskar ett förtydligande av vad som ska anses falla utanför definitionen av inlösenaktie. Själva lagbestämmelsen anger att inlösen/förvärv ska ske ”för en viss ersättning”, vilket Skatteverket uppfattar som något öppnare än förarbetsuttalandet att ”ersättningen ska vara bestämd”. I förarbetsuttalandet står det att om ersättningen ska lämnas kontant ska ett inlösenbelopp vara angivet. Det framgår dock inte vad som gäller om inlösenbeloppet ska vara kontant men inte anges som ett fast belopp utan ex. knytas till värdet av en annan tillgång (derivat) eller på annat sätt göras variabel. Här anser Skatteverket att det behövs ytterligare klargörande uttalanden.
Enligt avsnitt 4.4 sidan 22 framgår att genomsnittsmetoden inte längre tillämpas för inlösenaktierna p.g.a. den föreslagna särskilda regeln för beräkning av anskaffningsutgiften för inlösenaktier. Detta kan missförstås då genomsnittsmetoden ska tillämpas för ett innehav av inlösenaktier. Har t.ex. aktieägare tilldelats inlösenaktier och sedan köpt motsvarande inlösenaktier på marknaden är dessa inlösenaktier av samma slag och sort varför genomsnittsmetoden ska tillämpas. Skatteverket önskar att detta förtydligas.
Utkastet föreslår inga ändringar vad gäller beskattningstidpunkt för inlösen-, sälj- och inköpsrätter. Att dessa alternativa tillvägagångssätt att överföra medel till aktieägarna inte används i någon större utsträckning beror, enligt Skatteverkets bedömning, på att förfarandet med inlösenaktier står till buds. Verket anser att det finns en uppenbar risk för att dessa alternativa möjligheter kommer att utnyttjas när det inte längre går att uppnå önskad effekt med inlösenaktier. Skatteverket vill därför understryka vikten av att regelförändringens konsekvenser följs upp i denna del.
Utformningen av 42 kap. 17 a § IL
Första stycket anger att som utdelning behandlas tilldelning av inlösenaktier till aktieägarna i samband med att ett aktiebolag minskar aktiekapitalet för återbetalning till aktieägarna med indragning av aktier, eller förvärvar egna aktier. Definitionen av inlösenaktie kommer först i sista stycket och innehåller följande kriterier:
Begreppet inlösenaktie används varken i ABL eller i övriga IL. Skatteverket ifrågasätter om det är lämpligt att definitionen av vad som avses med en inlösenaktie kommer först i sista stycket, när den är avgörande för om bestämmelsen blir aktuell att tillämpa. Att även obligatoriska återförvärv omfattas framgår ex. inte semantiskt av begreppet ”inlösenaktie”. Bestämmelsen blir också lite spretig när vissa kriterier för att tillämpa den kommer sist, efter undantaget i andra stycket.
Utformningen av 2 § KupL och övergångsbestämmelserna
Nuvarande andra stycket innebär att beskattning sker vid själva inlösen (punkt 1) respektive förvärvet av egna aktier (punkt 3). Förslaget innebär att det införs ett tillägg i punkterna om att detta inte gäller om annat anges i tredje stycket 1. Istället infaller då beskattningstidpunkten vid tilldelningen av inlösenaktierna (punkt 7).
Tredje stycket: Med utdelning avses dock inte
Övergångsbestämmelser
Skatteverket befarar att den föreslagna utformningen innebär att kupongbeskattning helt kan kringgås i samband med årsskiftet 2023/2024 ifall man ger ut inlösenaktier innan årsskiftet (ingen beskattning vid tilldelningen) och löser in dem efter årsskiftet. Detta eftersom undantaget från beskattning vid själva inlösen i tredje stycket 1 inte knyts till att det skett en beskattning (enligt andra stycket 7) utan till att tilldelningen ”anses som utdelning enligt andra stycket 7”. Det är möjligt att punkt 2 övergångsbestämmelserna löser detta redan nu, men man kan tolka det som att den bara gäller själva tilldelningen, d.v.s. inte inlösenbestämmelserna. En omformulering eller tillägg av typen ”Lagen tillämpas första gången på inlösenaktier som tilldelas aktieägarna efter den 31 december 2023” eller liknande skulle, enligt Skatteverkets uppfattning, vara bättre för att göra det helt klart.
Skatteverkets merkostnader för att hantera de föreslagna förändringarna understiger 500 000 kr. Förslaget innebär att Skatteverket behöver uppdatera vissa tjänster och vår information på webben.
Skatteverket bedömer att förslaget underlättar för skattebetalare att deklarera rätt. Vilket medför färre ofrivilliga fel för Skatteverket att åtgärda. Dagens regler avseende split och inlösen är relativt komplicerade. Det krävs att skattebetalaren tar del av Skatteverkets allmänna råd för att kunna redovisa inlösen på rätt sätt och att kunna beräkna ett korrekt omkostnadsbelopp för de kvarvarande aktierna. Om förslaget genomförs är det Skatteverkets bedömning att split och inlösen kommer minska. Förslaget bedöms även minska risken för medvetet fusk.
Vill du lära dig mer om skatter och företagande? Ta då chansen och möt oss online på våra direktsända webbseminarier. Det är kostnadsfritt och du kan ställa frågor och få svar i en chatt.