1. Sammanfattning

Ersättning till aktieägare för ansvarsförbindelse i form av borgen, stödbrev och liknande får inte dras av i näringsverksamhet om ansvarsförbindelsen föranletts av intressegemenskap. Ersättning för sådan ansvarförbindelse ska behandlas som utdelning. Ersättning för ansvarsförbindelse mellan närstående företag ska, oavsett föreliggande intressegemenskap, tas upp i näringsverksamhet om det ingår i företagets normala affärsverksamheten att ta betalt för borgen och liknande garantier eller om ansvarförbindelsen medfört utgiftsökning eller inkomstminskning för företaget. I sådana situationer medges också avdrag för utbetald ersättning.

2. Bakgrund och frågeställning

Frågor har uppkommit dels om avdragsrätt i näringsverksamhet för borgensprovisioner som betalas till icke skattskyldiga aktieägare (t.ex. kommuner), dels om svenska moderbolag i internationella koncerner måste betinga sig marknadsmässig ersättning för borgensförbindelser, stödbrev och liknande som ställs ut till utländska dotterbolag avseende dotterbolagens förpliktelser gentemot utomstående kreditgivare.

3. Gällande rätt m.m.

Några särskilda skattebestämmelser för beskattning av ersättningar till aktieägare för utställda ansvarsförbindelser i form av borgen och liknande finns inte. Däremot finns en viss rättspraxis. I rättsfallen RÅ 1981 Aa 25 och RÅ 83 1:82 hade fysiska personer erhållit ersättning från aktiebolag i vilka de ägde aktier och var verksamma för att de gått i borgen för bolagens bankskulder. I 1981 års fall anförde Regeringsrätten följande:

" Särskilt med hänsyn till föreliggande intressegemenskap mellan bolaget och borgensmännen saknas anledning antaga att utgivande av s.k. borgensprovision till borgensmännen är ett villkor för att deras åtagande skall stå fast eller att erläggande av sådan ersättning av annan orsak erfordras för bolagets verksamhet. Borgensprovisionen kan därför inte utgöra en för bolaget avdragsgill rörelsekostnad."

I 1983 års fall klargjorde Regeringsrätten med följande motivering att en sådan betalning ska behandlas som utdelning.

"Anledning saknas att antaga att provisionen i förevarande fall utgjorde ett villkor för att borgensåtagandet skulle komma till stånd eller stå fast. Med hänsyn härtill bör provisionen betraktas som utdelning till aktieägaren."

Av den s.k. korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL) följer att justering av inkomst i näringsverksamhet ska vidtas när det skattemässiga resultatet nedbringats till följd av att avtalsvillkor träffats på icke marknadsmässiga villkor med företag i annat land om ekonomisk intressegemenskap föreligger mellan avtalsparterna. Regeringsrätten har i RÅ 2004 ref. 13 framhållit att en sådan specialregel för internationella förhållanden har företräde framför generella regler vid beräkning av resultatet av en näringsverksamhet.

Ett motsvarande stadgande finns i artikel 9 i OECD:s modellavtal. Regeringsrätten har i RÅ 1991 ref. 107 uttalat att OECD:s riktlinjer på området visserligen inte är bindande för svensk skattemyndighet men att de i relevanta delar kan tjäna till ledning vid tillämpning av korrigeringsregeln. De riktlinjer som gäller för närvarande benämns Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations.

Av kapitel 7 punkt 13 i OECD:s riktlinjer framgår att om ett multinationellt företag lämnar en guarantee för ett annat företag som ingår i samma koncern, och detta medför bättre kreditmöjligheter för detta andra företag, kan en sådan tjänst föreligga som bör debiteras ut men varje fall måste bedömas mot bakgrund av förekommande fakta och omständigheter. En förutsättning är vidare enligt kapitel 7 punkt 19 att ersättningen ska vara densamma som skulle ha accepterats mellan sinsemellan oberoende företag i en jämförbar situation.

Från underinstanserna finns ett flertal avgöranden som handlar om svenskt moderbolags skyldighet att ta betalt för ansvarsförbindelser till förmån för utländska dotterbolags externa krediter. Prövningarna har gjorts mot korrigeringsregeln. Kammarrätterna har därvid i elva mål funnit att det svenska bolaget inte haft någon skyldighet att debitera utländskt dotterföretag medan det i ett mål ansågs föreligga en sådan skyldighet. Regeringsrätten har i sex av dessa mål beslutat att inte medge prövningstillstånd medan sex mål inte har överklagats.

Kammarrätterna har i domskälen huvudsakligen anfört att borgensåtagande normalt inte ingått i den verksamhet som bolagen bedrivit och att det inte visats att garantierna åsamkat bolagen några kostnader eller att bolagen avstått från någon inkomst som annars skulle ha influtit i rörelsen. I flera av fallen har domstolarna anfört att det är naturligt att moderbolag borgar för sina dotterbolags förpliktelser och att garantier och stödbrev snarast kan ses som löften om lån eller aktieägartillskott.

I ett mål konstaterades att bolaget haft kostnader för en särskild försäkring som gällde för utställda garantier samt att bolaget självt i en finansmanual ansett att aktuella garantier påverkade bolagets egen finansiering. Genom att inte debitera någon ersättning hade bolagets inkomst därför blivit lägre. Garantiförbindelserna betraktades som en debiteringsbar tjänst och inkomsten korrigerades.

4. Skatteverkets bedömning

Av ovan angiven praxis framgår att ersättning som ett aktiebolag utger till aktieägare som är en fysisk person för att denne gått i borgen för bolagets förpliktelser ska anses föranledd av intressegemenskapen och inte anses vara ett villkor för att borgen ska lämnas. En motsvarande presumtion bör gälla när aktieägaren är en juridisk person t.ex. en kommun. Ersättningen ska anses utgöra utdelning och ska inte dras av hos utgivaren. Om ersättning erlagts till ett närstående företag som är verksamt i bank- eller kreditsektorn och ansvarsförbindelsen föranletts av ett genuint behov bör rätt till avdrag föreligga oavsett föreliggande intressegemenskap. Avdrag bör också medges för ersättning till närstående företag som har som konstaterbar policy i sin affärsverksamhet att regelmässigt betinga sig ersättning för ansvarsförbindelser mot koncernföretag eller då ersättningen relaterats till det andra företagets utgiftsökning eller inkomstminskning på grund av ansvarsförbindelsen.

En skyldighet att betinga sig ersättning för garantier i form av borgen och liknande bör anses föreligga om det ingår i företagets normala verksamhet att utfärda sådana garantier eller om företaget har som policy att som en del i sin affärsverksamhet regelmässigt betinga sig ersättning för ansvarsförbindelser mot dotterföretag i andra länder. En debiteringsskyldighet bör också föreligga för sådana ansvarsförbindelser mot utländska dotterföretag som föranlett konstaterbar utgiftsökning eller inkomstminskning eftersom det ligger i sakens natur att företag tar betalt för tjänster som föranleder utgifter eller minskade inkomster.