Ett fast driftställe eller inte?

Ett utländskt företag ska betala inkomstskatt i Sverige om företaget har ett fast driftställe här. Om företaget har ett fast driftställe i Sverige ska det beskattas för inkomst av näringsverksamhet.

Vad ett fast driftställe är framgår i den svenska inkomstskattelagen. Där finns en huvudregel, som även omfattar byggnadsverksamhet, och en regel som gäller när det utländska företaget har en beroende representant i Sverige.

Om det utländska företaget hör hemma i en stat som Sverige har skatteavtal med så finns en huvudregel, en beroende representantregel och normalt också en specialregel för byggnadsverksamhet i skatteavtalet. För att det utländska företaget ska vara skyldigt att betala inkomstskatt i Sverige ska ett fast driftställe finnas både enligt intern svensk rätt och enligt reglerna i skatteavtalet.

Ett utländskt företag har ett fast driftställe i Sverige om det bedriver affärsverksamhet helt eller delvis från en stadigvarande plats i Sverige (huvudregeln).

Ett fast driftställe är enligt huvudregeln en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Tre förutsättningar måste vara uppfyllda för att ett fast driftställe ska anses föreligga:

  • det ska finnas en särskild plats för affärsverksamheten
  • platsen ska användas stadigvarande
  • affärsverksamhet ska helt eller delvis bedrivas från platsen.

En plats där företaget bedriver sin affärsverksamhet kan vara en lokal eller något annat utrymme. Ett företag kan ha flera geografiska platser som var och en utgör ett fast driftställe. Platsen ska vara geografiskt bestämd och kommersiellt sammanhållen och användas av företaget. Det spelar ingen roll om företaget äger, hyr eller förfogar över platsen på annat sätt. Det är de faktiska omständigheterna - att affärsverksamhet bedrivs från platsen - som avgör om det finns ett fast driftställe.

Exempel på plats kan vara:

  • ett hemmakontor
  • en plats för företagsledning
  • en arbetsplats i ett annat företags lokaler
  • en fabrik
  • en verkstad
  • en plats för byggnads-, anläggnings- eller installationsverksamhet.

Mer om hemmakontor

Ett hemmakontor kan räknas som ett fast driftställe om en anställd regelbundet och kontinuerligt utför arbetsuppgifter för företaget där. Skatteverket gör en samlad bedömning. Omständigheter som har betydelse vid bedömningen är bland annat om företaget har ställt någon annan plats till den anställdes förfogande och om en sådan plats behövs.

Ett exempel är en anställd konsult som regelbundet och kontinuerligt utför konsultverksamhet (företagets affärsverksamhet) från hemmet. Ett annat exempel är om en säljare använder hemmet i försäljningsverksamhet, till exempel genom att ta kontakt med potentiella kunder. Allmänt gäller att arbetet i hemmet ska utföras regelmässigt och kontinuerligt.

En verksamhet anses normalt som stadigvarande när den pågår under sex månader eller mer. Även om verksamheten pågår under kortare tid kan den vara stadigvarande.

Årligen återkommande verksamhet under kortare tid

Affärsverksamhet som årligen återkommer till samma plats kan ses som stadigvarande även om den pågår kortare tid än sex månader per år. För att anses som stadigvarande ska affärsverksamhet bedrivas mer än två till tre månader per år i minst tre år.

Exempel:
Att verksamheten pågår i tre månader under en period av tre år innebär vanligtvis att det handlar om ett fast driftställe.

En säljare som förflyttar sig mellan flera orter i Sverige kan anses bedriva affärsverksamhet om säljaren ofta återkommer till en och samma plats. Torgförsäljning som sker tillräckligt ofta från en och samma plats kan därför leda till att det uppkommer ett fast driftställe.

Det är det utländska företagets affärsverksamhet som ska bedrivas från den stadigvarande platsen. För att avgöra om affärsverksamhet bedrivs måste man ta reda på vad som utgör företagets egentliga affärsverksamhet, det vill säga företagets affärsidé och kärnan i företagets verksamhet. Det är denna affärsverksamhet, som helt eller delvis, ska bedrivas från den stadigvarande platsen.

Exempel på funktioner som typiskt utgör kärnan i ett företags affärsverksamhet är:

  • företagsledning
  • försäljning
  • forskning och utveckling
  • produktion.

Även om bara en del av det utländska företagets affärsverksamhet finns i Sverige kan det bli ett fast driftställe.

Företagsledning
Om företagsledningen finns på en stadigvarande plats i Sverige rör det sig om ett fast driftställe om ledningen utövar någon del av företagets verksamhet på platsen. Det behöver inte vara företagets högsta ledning. Exempel på ledande personer kan vara VD, styrelse eller arbetsledning.

Utländska bemanningsföretag
Ett bemanningsföretags affärsverksamhet består i att skaffa uppdrag, rekrytera personal och bemanna uppdragen. Ett utländskt företag som driver bemanningsverksamhet från en stadigvarande plats i Sverige har därför ett fast driftställe här.

Förberedande eller biträdande art
Ett företags affärsverksamhet ska skiljas från aktiviteter som är av förberedande eller biträdande art. Om den verksamhet som drivs i Sverige uteslutande är av förberedande eller biträdande art rör det sig inte om ett fast driftställe. Verksamhet som bara indirekt bidrar till företagets intäkter anses vara av förberedande eller biträdande art. Om verksamheten har betydelse för det utländska företagets planering eller beslut kan den dock ses som affärsverksamhet.

Ett utländskt företag anses bedriva verksamhet av biträdande art och sakna ett fast driftställe om det till exempel

  • har sin bokföringsavdelning eller lönehantering i Sverige och
  • dessa funktioner inte är företagets kärnverksamhet och
  • bara dessa funktioner finns i Sverige.

 

Om de tre kriterierna i huvudregeln (plats, stadigvarande och affärsverksamhet) inte är uppfyllda kan ett fast driftställe ändå uppkomma och då enligt beroende representantregeln.

Ett fast driftställe uppkommer om det finns en person som är verksam för ett utländskt företag och som regelmässigt ingår avtal för det utländska företagets räkning. En sådan person kallas beroende representant och det kan vara

  • en anställd
  • företagets VD
  • en uppdragstagare.

Vad som är regelmässigt ingående av avtal får bedömas utifrån vilken verksamhet företaget bedriver genom representanten. Representanten måste befinna sig i en beroendeställning gentemot sin uppdragsgivare, det utländska företaget. Tecken på en beroendeställning kan vara att representanten har

  • låg affärsrisk
  • ett fåtal uppdragsgivare.

En fullmakt behöver inte vara formaliserad för att det utländska företaget ska bli bundet av de avtal som representanten sluter. Avtalen måste dock gälla det utländska företagets kärnverksamhet.

Ett utländskt företag som bedriver försäljning i Sverige har ett fast driftställe om en beroende representant sluter bindande avtal för det utländska företagets räkning.

Det uppstår dock inte ett fast driftställe om representanten bara

  • tar upp kundorder
  • förmedlar priser och rabatter
  • gör kreditprövningar, när alla övriga avtalsvillkor beslutas i företagslandet.

Däremot kan det finnas ett fast driftställe om en kundorder

  • tas upp av representanten och det utländska företaget regelbundet godkänner det
  • vidareförmedlas till ett lager i utlandet för utskick av varor.

I sådana fall kan detta tyda på att avtal ingåtts trots att representanten saknar en formell behörighet.

 

Byggnadsverksamhet

I skatteavtal finns en specialregel som tillämpas när ett utländskt företag bedriver byggnadsverksamhet, anläggningsverksamhet eller installationsverksamhet i Sverige (dessa verksamheter benämns här som byggnadsverksamhet). Regeln kallas för byggregeln.

Byggregeln har betydelse när man ska bedöma om ett utländskt företag ska betala inkomstskatt i Sverige, eftersom det då ska finnas ett fast driftställe både enligt intern svensk rätt och enligt skatteavtal.

Observera att när det gäller byggverksamhet kan man inte få ett fast driftställe genom en beroende representant.

Byggregeln innebär att det finns en tidsgräns i skatteavtal som måste uppnås för att ett utländskt företag som bedriver byggnadsarbeten i Sverige ska anses ha ett fast driftställe här.

Tidsgränsen varierar i olika skatteavtal. I en del skatteavtal, särskilt med utvecklingsländer, är tidsgränsen sex månader. I andra avtal är den ofta tolv månader.

Byggregeln omfattar

  • uppförande av byggnad, vägbygge, brobygge eller kanalbygge
  • renovering av byggnader, vägar, broar eller kanaler
  • utläggande av rörledning, schaktning och liknande
  • installation av stora maskiner.

Byggregeln omfattar däremot inte fastighetsunderhåll och fastighetsskötsel i befintliga byggnader.

Renovering omfattas av byggregeln. Enklare reparation och underhåll inklusive målning och tapetsering i samband med det, omfattas däremot inte av byggregeln.

Om byggplanering och ledning av ett byggnadsarbete omfattas av byggregeln får bedömas från fall till fall. Ingår det i den plats där en byggverksamhet bedrivs bedöms det normalt enligt byggregeln. Bedrivs den typen av verksamhet istället av ett utländskt byggföretags separata planerings- och ledningskontor i Sverige och det kontoret erbjuder tjänster åt olika byggprojekt omfattas den inte av byggregeln.

För arbeten som inte omfattas av byggregeln tillämpar man huvudregeln för att avgöra om det är ett fast driftställe eller inte.

Vilka arbeten ingår i tiden?

  • tid för förberedande arbete, till exempel för att inrätta ett planeringskontor för byggarbetet
  • byggtiden
  • eventuella justeringar i nära anslutning till att bygget avslutas
  • en slutbesiktning och tid för åtgärder efter besiktningen
  • tillfälliga avbrott på grund av väder, materialbrist, arbetskraftsproblem eller liknande.

Vilka arbeten ingår inte i tiden?

  • garantiarbeten

Tiden börjar räknas när byggföretaget fysiskt etablerar sig på en byggarbetsplats i Sverige. Vilka arbeten som ingår i ett projekt, och därmed i projekttiden, påverkas av vad som avtalats mellan parterna.

Tid för förberedande arbete anses dock ingå, till exempel för att inrätta ett planeringskontor för byggarbetet. Tillfälliga avbrott på grund av väder, materialbrist, arbetskraftsproblem etc. ska räknas in i tiden. Av svensk praxis framgår att andra avbrott, till exempel när en annan entreprenör utför arbeten på byggarbetsplatsen, kan vara avbrott som inte ska räknas med i tiden. I ett sådant fall räknas den faktiska verksamhetstiden, det vill säga tidsperioden före och efter avbrottet, med i tiden om det är fråga om en och samma byggverksamhet.

Ett projekt anses avslutat när byggföretaget lämnar byggarbetsplatsen. Eventuella justeringar i nära anslutning till att bygget avslutas ingår i projekttiden. Dessutom ingår en slutbesiktning och tid för åtgärder efter besiktningen.

Garantiarbeten som uppkommer efter att företaget lämnat byggarbetsplatsen anses däremot vanligtvis inte ingå i projekttiden.

Om ett utländskt byggföretag bedriver flera byggprojekt i Sverige ska dessa bedömas var för sig. Detta gäller om byggprojekten inte har något ekonomiskt och geografiskt samband med varandra. Om flera byggprojekt har ett geografiskt och ekonomiskt samband ska de vid tidräkningen bedömas som ett enda projekt.

Det är bara de projekt som pågår längre än tidsgränsen i aktuellt skatteavtal (ofta 12 månader) som är ett fast driftställe. Det kan innebära att företaget har en blandning av olika projekt där en del projekt utgör fasta driftställen och andra inte.

Det utländska företaget har endast ett organisationsnummer och lämnar bara en inkomstdeklaration för alla projekt som är ett fast driftställe. Resultat från dessa fasta driftställen räknas ihop och redovisas i inkomstdeklarationen.

 

Skatter, avgifter och bokföring

Om ett utländskt företag har ett fast driftställe i Sverige påverkar det företagets beskattning, anställda och företagets bokföringsskyldighet.

Ett utländskt företag med ett fast driftställe i Sverige

  • beskattas för inkomst från ett fast driftställe här
  • betalar särskild löneskatt på pensionskostnader för anställda
  • betalar fulla arbetsgivaravgifter för anställda
  • drar av och och betalar in preliminär skatt/SINK (särskild inkomstskatt för utomlands bosatta) på lön till anställda
  • anställda inkomstbeskattas för det arbete som de utför i Sverige
  • ett utländskt företag med ett fast driftställe som uppfyller kriterierna för att vara en filial är bokföringsskyldigt för sin verksamhet i Sverige
  • ett utländskt företag med ett fast driftställe som inte uppfyller kriterierna för att vara en filial ska uppfylla en generell dokumentationsskyldighet.

Arbetsgivare som har betalat premier för tjänstepensionsförsäkringar för personalen ska betala särskild löneskatt på pensionskostnader.

Det innebär att ett utländskt företag som har ett fast driftställe enligt intern svensk rätt ska betala särskild löneskatt på pensionskostnader. Detta gäller även om inkomsten från det fasta driftstället är undantagen från beskattning genom skatteavtal med företagets hemviststat. I ett sådant fall ska företaget lämna en inkomstdeklaration då underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader redovisas där.

Ett utländskt företag med ett fast driftställe ska enligt intern svensk rätt betala fulla arbetsgivaravgifter, precis som ett svenskt företag.

Företaget ska även dra av för skatt på lön till anställda som preliminär skatt eller skatt enligt SINK och betala in till Skatteverket för sina anställda. Arbetsgivaravgifter och skatteavdrag redovisas i arbetsgivardeklaration.

Bedömningen av om ett företag ska inkomstbeskattas i Sverige baseras på om företaget har ett fast driftställe här. En filialregistrering medför inte automatiskt att företaget får ett fast driftställe i Sverige. Det innebär att det kan finnas filialer som inte har ett fast driftställe här. Det kan även finnas ett fast driftställe som inte behöver registrera filial i Sverige.

Bokföringsskyldigheten är däremot kopplat till skyldigheten att registrera filial enligt filiallagen. Ett utländskt företag vars verksamhet i Sverige omfattas av filiallagen är därför bokföringsskyldigt för sin verksamhet precis som ett svenskt företag. Detta gäller oavsett om filialen har registrerats i Sverige eller inte.

Ett utländskt företag vars verksamhet i Sverige inte omfattas av filiallagen ska uppfylla en generell dokumentationsskyldighet om företaget är deklarationsskyldigt i Sverige.

Om ett utländskt företag inte har ett fast driftställe i Sverige påverkar det företagets beskattning, anställda och företagets bokföringsskyldighet.

Ett utländskt företag som inte har ett fast driftställe i Sverige

  • beskattas inte för inkomst från fast driftställe men kan vara skattskyldigt i Sverige på annan grund, till exempel om det har en fastighet här
  • betalar reducerade arbetsgivaravgifter
  • drar inte av preliminär skatt/SINK (särskild inkomstskatt för utomlands bosatta) på lön till anställda
  • kan komma överens med den anställde som arbetar i Sverige om att den anställde redovisar och betalar arbetsgivaravgifterna till Skatteverket åt arbetsgivaren (detta kallas för socialavgiftsavtal)
  • vissa av de anställda som bor utomlands undantas från att inkomstbeskattas i Sverige för det arbete de utför här
  • ett utländskt företag som inte har ett fast driftställe men som uppfyller kriterierna för att vara en filial är bokföringsskyldigt för sin verksamhet i Sverige
  • ett utländskt företag som inte har ett fast driftställe och som inte uppfyller kriterierna för att vara en filial ska uppfylla en generell dokumentationsskyldighet.

 

Ett utländskt företag utan ett fast driftställe ska betala lägre arbetsgivaravgifter eftersom den allmänna löneavgift som ingår i arbetsgivaravgifterna då inte ska betalas. Företaget ska inte heller göra skatteavdrag för lön till anställda. Den anställda ska då själv göra sin egen inbetalning för preliminärskatt eller skatt enligt särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK, till Skatteverket.

Ett utländskt företag utan ett fast driftställe kan komma överens med den anställda som arbetar i Sverige om att den anställda redovisar och betalar arbetsgivaravgifterna till Skatteverket åt arbetsgivaren. Detta kallas socialavgiftsavtal.

Arbetsgivaravgifter och skatteavdrag redovisas i en arbetsgivardeklaration.

Ett utländskt företag utan ett fast driftställe i Sverige beskattas inte för inkomst från ett fast driftställe, men företaget kan vara skyldigt att betala skatt på annan grund, t.ex. om det har en fastighet i Sverige eller mottar en royalty från Sverige.

Bedömningen av om ett fast driftställe finns görs enligt intern svensk rätt med tillämpning av skatteavtalen.

Vissa av de anställda som bor utomlands undantas från att inkomstbeskattas i Sverige för det arbete som de utför här.

Anställda som bor utomlands inkomstbeskattas inte för det arbete som de utför i Sverige om följande tre villkor är uppfyllda:

  • arbetstagaren vistas i Sverige mindre än 183 dagar under en tolvmånadersperiod
  • arbetsgivaren har inte en hemvist i Sverige
  • arbetsgivaren har inte ett fast driftställe i Sverige.

Bedömningen av om ett företag ska inkomstbeskattas i Sverige baseras på om företaget har ett fast driftställe här. En filialregistrering medför inte automatiskt att företaget får ett fast driftställe i Sverige. Det innebär att det kan finnas filialer som inte har ett fast driftställe här.

Bokföringsskyldigheten är däremot kopplat till skyldigheten att registrera filial enligt filiallagen. Ett utländskt företag vars verksamhet i Sverige omfattas av filiallagen är därför bokföringsskyldigt för sin verksamhet precis som ett svenskt företag. Detta gäller oavsett om filialen har registrerats i Sverige eller inte.

Ett utländskt företag vars verksamhet i Sverige inte omfattas av filiallagen ska uppfylla en generell dokumentationsskyldighet om företaget är deklarationsskyldigt i Sverige.

 

Räkna ut svensk inkomst från ett fast driftställe

Utländska företag med ett fast driftställe behöver räkna ut vilken inkomst som kommer från det fasta driftstället och som ska deklareras i Sverige. Det kallas vinstallokering.

Här får du översiktlig information om hur företaget bör gå till väga för att fördela resultat till det fasta driftstället. För en mer detaljerad vägledning kan du besöka sidan om internprissättning och vinstallokering.

Ett fast driftställe ska i princip redovisa ett resultat som om det hade varit ett fristående och oberoende företag. Genom vinstallokeringen separerar företaget resultatmässigt verksamheten som bedrivs från det fasta driftstället i Sverige från företagets övriga verksamhet utanför Sverige.


Den internationellt accepterade metoden för vinstallokering kallas Authorized OECD Approach (AOA-metoden) och är uppdelad i två steg:

I det första steget ska företaget identifiera följande:

  • verksamheten som bedrivs på det fasta driftstället
  • de ekonomiskt mest betydelsefulla aktiviteterna
  • affärshändelserna mellan det fasta driftstället och det övriga företaget och andra koncernföretag.

Ett fast driftställe är en del av ett annat företag och därför sker inte några verkliga transaktioner mellan dem, som det fasta driftstället ska få ersättning för. Istället förekommer en form av interagerande när det fasta driftstället utför delar av företagets verksamhet, till exempel tillverkar en vara eller utför en säljtjänst.

Det är detta interagerande som ska identifieras och prissättas som en affärshändelse. OECD kallar dessa affärshändelser ”dealings”.

I det andra steget ska företaget prissätta affärshändelserna som identifierats i första steget. Det gör företaget genom armlängdsprincipen med vägledning från OECD:s riktlinjer för internprissättning, som utgår från de villkor och priser som oberoende företag skulle ha avtalat under motsvarande förhållanden.

Utöver prissättningen på de affärshändelser som identifierats mellan det fasta driftstället och övriga företaget ska resultatet i det fasta driftstället, i de fall när relevanta rättigheter och skyldigheter har allokerats till det fasta driftstället, även beakta eventuella transaktioner mellan det fasta driftstället och andra bolag inom samma koncern. Detta gäller även transaktioner mellan det fasta driftstället och oberoende bolag.

Utgångspunkten för beräkningen av företagets inkomst är det fasta driftställets bokföring. Det fasta driftsstället kan behöva göra skattemässiga justeringar i inkomstdeklarationen för att den redovisade inkomsten ska motsvara inkomsten från affärshändelser och transaktioner som är prissatta enligt armlängdsprincipen.