På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


Förhandsbesked från Skatterättsnämnden

Beloppsspärren för underskottsavdrag i 40 kap. 12 § IL

Beslutande instans: Skatterättsnämnden

Datum: 2006-08-31

Område: Inkomstskatt - Näring

Dnr/målnr/löpnr:
-
Vid en koncernintern överlåtelse förvärvar en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag aktier i ett underskottsföretag. Förvärvet utgör sådant förvärv som omfattas av bestämmelserna i 40 kap. 12 § IL.

Taxeringsåren 2006-2009.

Moderbolaget i X-koncernen, X AB, äger samtliga aktier i dotterbolagen C AG (Schweiz) och D AB. C AG äger samtliga andelar i N Ltd med säte på Guernsey. N Ltd är en utländsk juridisk person men inte ett utländskt bolag enligt 2 kap. 5 § IL. Bolaget utgör således en sådan annan utländsk juridisk person än utländskt bolag som avses i 40 kap. 11 § första stycket punkt 3 IL. D AB äger 15% av kapital och röster i U AB som är ett underskottsföretag enligt 40 kap. 4 § IL. Underskotten uppgår till väsentliga belopp.

D AB överväger att sälja sitt innehav i U AB till N Ltd, som är ett holdingbolag inom X-koncernen och innehar aktier i många andra av X-koncernens ”mindre” investeringar.  Avsikten är att inom en snar framtid öka ägarspridningen i U AB, vilket kan ske genom börsnotering eller s.k. private placement. Härvid kan förutses att aktier i U AB kommer att erbjudas till utländska institutionella investerare varav vissa dels kan komma att förvärva mer än 5% av kapital och röster och dels faller in under beteckningen annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag.

Sökanden ställer följande fråga:

Ska N Ltd:s koncerninterna förvärv av aktierna i U AB från ett annat helägt aktiebolag inom X-koncernen anses vara ett sådant förvärv enligt 40 kap. 12 § IL som innebär att beloppsspärren för underskott ska tillämpas på underskott i U AB om N Ltd:s förvärv tillsammans med förvärv hos andra ägare som omfattas av 40 kap. 12 § därmed kommer att överstiga 50% av röstetalet i U AB och övriga förutsättningar för regelns tillämplighet är uppfyllda?

Sökanden ifrågasätter om inte en tillämpning av reglerna i detta fallet utgör ett otillåtet hinder för den fria rörligheten av kapital enligt artikel 56 i EG-fördraget.

Skatterättsnämnden beslutade följande.

"Förhandsbesked

U AB skall till följd av N Ltd:s förvärv av aktier i U AB omfattas av beloppsspärren i 40 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.”

Motivering

"Nämnden gör följande bedömning.

Den ägarförändring som aktualiseras är en sådan som avses i 40 kap. 12 § IL. Någon möjlighet att frångå bestämmelsens ordalydelse i förevarande fall föreligger enligt nämndens uppfattning inte (jfr exempelvis RÅ 1993 ref. 57, RÅ 1994 ref. 31 och RÅ 1997 ref. 54).

En prövning av bestämmelsens förenlighet med gemenskapsrätten i berört hänseende begränsas till att avse artiklarna 56-58 i EG-fördraget (EG) om fria kapitalrörelser eftersom Guernsey i det här sammanhanget är att anse som tredje land.

Vad som avses med en kapitalrörelse anges inte i fördraget. Däremot finns i bilaga I till direktiv 88/361 en inte uttömmande förteckning över aktiviteter som får anses utgöra kapitalrörelser i den mening som avses i de nämnda artiklarna (jfr mål C-35/98, Verkooijen, REG 2000 s. I-4071 punkten 27). I förteckningen under rubriken Direkta investeringar anges under punkten 2 att förvärv av andel i nya eller befintliga företag i syfte att upprätta eller vidmakthålla varaktiga ekonomiska relationer skall anses som en kapitalrörelse.

Genom att förvärva andelar i U AB utnyttjar N Ltd sin rätt enligt artikel 56 EG att föra kapital över gränserna. Den omständigheten att bestämmelserna i 40 kap. 12 § IL kommer att utlösa beloppsspärren i det aktuella fallet måste anses utgöra ett hinder när motsvarande effekt inte inträder om förvärvaren hade varit ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag.

Frågan är då om detta hinder för de fria kapitalrörelserna kan rättfärdigas. Eftersom undantaget i artikel 57.1 EG inte är tillämpligt får en prövning av bestämmelserna göras mot artikel 58 EG. När det gäller de rättfärdigandegrunder som anges i artikel 58.1 a synes dessa enligt EG-domstolen, åtminstone vad gäller kapitalrörelser inom EU, närmast utgöra en kodifiering av domstolens praxis i frågor om när bestämmelser som olikabehandlar nationella och gränsöverskridande transaktioner och förhållanden är tillåtna (se mål C-35/98, Verkooijen, punkten 43 och mål C-319/02, Manninen, REG 2004 s. I-7477, punkten 29). Denna praxis bör därmed ha betydelse även när det gäller möjligheten att godta bestämmelser som inskränker den fria rörligheten för kapital.

När det vidare gäller de möjliga undantag som anges i artikel 58.1 b EG kan först konstateras att de i ärendet aktuella reglerna inte kan anses grundade på hänsyn till allmän ordning eller allmän säkerhet. Däremot är bestämmelsen om att medlemsstaterna får vidta alla nödvändiga åtgärder för att förhindra överträdelser av skattelagstiftning av intresse här. Även denna bestämmelse bör enligt nämndens mening kunna tolkas med beaktande av EG-domstolens praxis om när skatteregler kan godtas med hänsyn till tvingande hänsyn till allmänintresset, och då särskilt med hänsyn till önskemålet att motverka skatteflykt(se mål C-436/00, X och Y, REG 2002 s. I-10829, punkterna 72-73).

Domstolen har ännu inte godtagit någon skatteregel med hänvisning till önskemålet att motverka skatteflykt, vilket bl.a. har berott på att de prövade reglerna ansetts vara alltför oprecist och schablonmässigt utformade. I Lankhorst-Hohorst-målet uttalade domstolen t.ex. att de prövade reglerna inte hade till specifikt syfte att säkerställa att rent konstlade kopplingar, vilkas syfte var att kringgå den tyska skattelagstiftningen, skulle erhålla en annan skattebehandling utan att lagstiftningen tvärtom allmänt avsåg varje situation där moderbolaget hade sitt säte utanför Tyskland (se mål C-324/00, Lankhorst-Hohorst, punkten 37). Domstolen har också uttalat att någon allmän presumtion för skatteundandragande eller skatteflykt inte kan grundas på den omständigheten att ett bolag är etablerat i en annan medlemsstat (se mål C-436/00, X och Y, punkten 62).

Bakgrunden till att reglerna om avdrag för underskott skiljer mellan å ena sidan svenska aktiebolag och utländska bolag och å andra sidan andra utländska juridiska personer synes vara att motverka oönskade skatteundandraganden med användning av andra utländska juridiska personer än utländska bolag (se prop. 1993/94:50 s. 324 och jämför s. 272 f). Regleringen anknyter till de bestämmelser om utländska bolag och andra juridiska personer som infördes år 1990. Avsikten med 1990 års regler var att klargöra vem eller vilka som var skattskyldiga då en utländsk association uppbar inkomst för vilken skattskyldighet föreligger i Sverige och när en i Sverige hemmahörande delägare i en utländsk juridisk person skulle beskattas för sin andel i vinsten i en utländsk juridisk person, dvs. om han skall beskattas löpande eller när vinsten delas ut.

Med utländsk juridisk person avses enligt 6 kap. 8 § IL i huvudsak en utländsk association som, enligt lagstiftningen i den stat där den hör hemma, kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, föra talan inför domstolar och andra myndigheter samt att enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa. Av särskilt intresse i detta sammanhang är definitionen av utländskt bolag i 2 kap. 5a § IL. Den innebär att med utländskt bolag avses en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag (se prop. 2000/01:22 s. 62 om vad som avses med likartad beskattning). Enligt paragrafens andra stycke anses en utländsk juridisk person alltid som utländskt bolag om personen hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om personen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet.

De utländska personer som faller utanför begreppet utländskt bolag är sådana företag som kan utnyttja förmånliga skatteregler och i vissa fall därtill knutna faciliteter i form av garantier mot uppgiftslämnande m.m. som främst de s.k. skatteparadisen erbjuder utländska investerare. Den verksamhet som sådana personer bedriver är ofta vad som brukar kallas offshore-verksamhet. Utmärkande för sådan verksamhet är att den bedrivs utanför den stat där personen är hemmahörande för att konkurrera med företag på andra marknader.

Att vid beskattningen skilja mellan utländskt bolag och annan utländsk juridisk person är allmänt accepterat bland OECD:s medlemsländer. Både inom OECD och EU bedrivs dessutom sedan flera år arbete som går ut på att påverka bl.a. skatteparadis, som exempelvis Guernsey, att avskaffa eller modifiera regelverk av nämnda slag (Project on Harmful Tax Practices inom OECD och EU:s Uppförandekod för företagsbeskattning).

Enligt nämndens mening får gemenskapsrättens regler om fria kapitalrörelser avseende tredje land anses ha ett mer begränsat syfte än motsvarande regler beträffande stater inom EU (jfr generaladvokatens förslag till avgörande i mål C-446/04, Klagande i pilotmålet i grupptalan om F II, punkten 121). Det talar enligt nämndens mening för att möjligheten att rättfärdiga regler som inskränker den fria rörligheten mot tredje land bör vara större än beträffande regler som inskränker den fria rörligheten för kapital inom EU.

Den grund för rättfärdigande som aktualiseras i detta ärende gäller önskemålet om att motverka skatteundandraganden. Enligt nämndens mening bör även mer generellt utformade regler, som den nu aktuella, kunna godtas vid en prövning mot fördragsbestämmelserna om den fria rörligheten för kapital till och från tredje land. Det framstår som särskilt motiverat när bestämmelserna i fråga riktar sig mot en annan juridisk person än ett utländskt bolag i ett skatteparadis.

N Ltd är ett holdingbolag som är etablerat på Guernsey. Det får i avsaknad av närmare uppgifter om etableringen hållas för troligt att den skett i syfte att komma i åtnjutande av de förmånliga regler av betydelse för beskattningen som denna kanalö erbjuder. Den aktuella kapitalrörelsen får anses ingå som ett led i den sålunda företagna skatteplaneringen.

Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att bestämmelsen ifråga kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset och att den är ägnad att åstadkomma det eftersträvade syftet med bestämmelsen. Eftersom bestämmelsen har karaktär av en spärregel kan målsättningen med bestämmelsen inte uppnås med någon mindre ingripande åtgärd.

Nämndens slutsats är därför att bestämmelsen kan rättfärdigas vid prövningen mot EG-rätten.”

En ledamot av nämnden var skiljaktig och ansåg att bestämmelsen inte kan rättfärdigas med hänvisning till önskemålet att motverka skatteflykt och att bestämmelsen således strider mot artikel 56 EG.

Kommentar: Skatteverket har överklagat och begärt fastställelse av förhandsbeskedet.