Frågorna 1-3
 
Sökandebolaget har rätt till avdrag för inbetalningar till bolagets pensionsstiftelse vid 2006 års taxering med ett belopp som motsvaras av pensionsskulden vid beskattningsårets utgång och vid 2007 års taxering med ett belopp som motsvaras av ökningen av denna från föregående beskattningsår.

 
Fråga 4
 
Beskattningsunderlaget enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader för avsättningen till pensionsstiftelse skall på motsvarande sätt som enligt svaret på frågorna 1-3 vid 2006 års taxering uppgå till ett belopp motsvarande pensionsskulden och vid 2007 års taxering till ett belopp motsvarande ökningen av denna från föregående beskattningsår.
 
MOTIVERING
 
Sökandebolaget tryggade fram till och med beskattningsåret 2004 lämnade pensionsutfästelser genom avsättning i balansräkningen under rubriken Avsatt till pensioner i förening med en kreditförsäkring hos Försäkringsbolaget Pensionsgaranti (FPG). Under år 2005 har bolaget bytt tryggandeform och tryggar numera pensionsutfästelserna genom avsättning till en nybildad pensionsstiftelse. Bolaget överförde därför i januari 2005 medel till stiftelsen som motsvarar 125 procent av den pensionsskuld  som förelåg vid utgången av beskattningsåret 2004. Det till stiftelsen överförda beloppet är också högre än den pensionsskuld som beräknas föreligga vid utgången av beskattningsåret 2005. Anledningen till att stiftelsen "överkonsoliderats" är att avsättningen ungefär skall överensstämma med den pensionsskuld som redovisas i koncernbalansräkningen. Denna pensionsskuld är högre än den pensionsskuld som redovisas i det enskilda bolaget främst genom att framtida löneökningar tas med vid beräkningen. I det enskilda fallet redovisas skillnadsbeloppet mellan de båda pensionsskulderna som en förutbetald kostnad i det aktuella bolaget.
 
Vid utgången av år 2005 och år 2006 beräknas pensionsskulden uppgå till ett belopp motsvarande 110 respektive 120 procent av pensionsskulden vid 2004 års utgång. Ytterligare överföringar till stiftelsen förutses inte ske under vare sig år 2005 eller år 2006. Stiftelsekapitalet, motsvarande det år 2005 överförda beloppet, förutsätts vidare vara oförändrat såväl vid utgången av år 2005 som vid utgången av år 2006. Sökandebolaget vill ha besked om bolaget har rätt till avdrag vid 2006 års taxering med hela det belopp som överförs under år 2005 och om så inte är fallet om avdrag medges med resterande belopp vid 2007 års taxering (frågorna 1-3). Vidare vill bolaget ha besked om hela avsättningen till pensionsstiftelsen skall ingå i beskattningsunderlaget till särskild löneskatt för beskattningsåret 2005 eller om avsättningen skall beaktas i underlaget i takt med att pensionsrätten tjänas in (fråga 4).
 
Nämnden gör följande bedömning.

 
Frågorna 1-3
 
Enligt 28 kap. 13 § första stycket första meningen inkomstskattelagen (1999:1229), IL, gäller att överföring till pensionsstiftelse för att trygga pensionsutfästelser enligt 3 § inte får dras av med högre belopp för varje pensionsberättigad än som motsvarar pensionsreserven för sådan pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt.
 
I 28 kap. 13 § andra stycket IL finns bestämmelser om hur en pensionsstiftelses förmögenhet inverkar på avdragsrätten enligt första stycket. Avdraget får enligt första meningen inte överstiga vad som krävs för att stiftelsens förmögenhet skall motsvara pensionsreserven för sådana utfästelser som avses i första stycket. Stiftelsens förmögenhet skall enligt andra meningen beräknas till ett belopp som motsvarar 80 procent av kapitalunderlaget vid ingången eller utgången av beskattningsåret enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.
 
Lagtextens ordalydelse i första och andra styckena i nu berörda hänseenden framstår inte som helt förenliga i alla situationer. Enligt nämndens uppfattning får bestämmelserna förstås så att andra stycket innebär en begränsning i förhållande till den regel som anges i första stycket, att överföring till pensionsstiftelse inte får dras av med högre belopp än som motsvarar den samlade pensionsreserven (jfr prop. 1997/98:146 s. 78). Det innebär att andra stycket är tillämpligt endast i de fall då stiftelsens förmögenhet beräknad enligt andra stycket andra meningen överstiger ett belopp motsvarande pensionsreserven.
 
Av lämnade förutsättningar framgår att begränsningsregeln i andra stycket inte kommer att vara tillämplig under den aktuella perioden. Vid 2006 års taxering har bolaget därför rätt till avdrag med ett belopp motsvarande pensionsskulden vid beskattningsårets utgång (110 procent av skulden vid utgången av beskattningsåret 2004). Den överskjutande delen av överföringen får enligt nämndens mening ses som en förutbetald kostnad från bolaget som vid avdragsberäkningen skall behandlas som en överföring närmast följande år i den mån avdragsutrymme då föreligger. Med hänsyn härtill och till den ökning av pensionsskulden som beräknas ske under år 2006 kommer bolaget att ha rätt till avdrag vid 2007 års taxering med ett belopp motsvarande ytterligare 10 procent av skulden vid utgången av beskattningsåret 2004.

 
Fråga 4
 
I konsekvens med svaret på frågorna 1-3 skall bolaget beräkna beskattningsunderlaget till särskild löneskatt till vad som motsvaras av avdragsgilla avsättningar till stiftelsen vid respektive taxering.
 
Kommentar:
Enligt SRN får avdrag under beskattningsåret inte överstiga pensionsskulden (motsvarande pensionsreserven). Detta stämmer med SKV:s uppfattning. Överskjutande del har SRN sett som en förutbetald kostnad som skall behandlas som en avdragsgill överföring närmast följande år i den mån utrymme finns. SKV har överklagat förhandsbeskedet i denna del (fråga 3) och har även överklagat beskedet när det gäller fråga 4.