Förutsättningarna för avdrag för koncernbidragen brister eftersom I SpA, som inte är skattskyldigt i Sverige för den näringsverksamhet som bidragen hänför sig till, enligt 35 kap. 2 och2 a§§ inkomstskattelagen (1999:1229), inte kan behandlas som ett svenskt företag som anges i kapitlet vid tillämpningen av dess bestämmelser.

Frågan är om en prövning mot reglerna om etableringsfriheten i artiklarna 43 och 48 eller reglerna om fria kapitalrörelser i artiklarna 56-60 i EG-fördraget (EG) leder till att avdrag ändå skall medges.

Skatterättsnämnden beslutade följande.

"FÖRHANDSBESKED (avser samtliga frågor)

I AB och S AB medges avdrag för koncernbidrag till I SpA för beskattningsåret 2006. Avdraget bestäms till det lägsta av beloppen som framkommer vid en beräkning av underskottet enligt svenska och italienska regler."

MOTIVERING

Efter att i huvudsak ha lämnat den ovan intagna redogörelsen för omständigheterna och frågorna i ärendet gjorde nämnden följande bedömning.

"I AB:s innehav av dotterföretaget i Italien utgör en sådan etablering som omfattas av artikel 43 EG (jfr artikel 48). En skillnad i behandling av moderföretag beroende på om dotterföretaget har hemvist i samma medlemsstat som moderföretaget eller ej utgör ett hinder för etableringsfriheten som i princip är förbjudet enligt artikel 43 EG (jfr mål C-264/96, ICI, REG 1998 s. I-4695 punkten 21). Det skattskyldighetsvillkor som uppställs i reglerna om koncernbidrag innebär att ett svenskt moderföretag med ett utländskt dotterföretag missgynnas vid en jämförelse med ett svenskt moderföretag med ett svenskt dotterföretag. Reglerna om koncernbidrag gör att det blir mindre attraktivt för företag med hemvist i Sverige att etablera dotterföretag i annat EU-land än i Sverige. Den omständigheten att den beskattning som den nationella bestämmelsen leder till, såvitt avser koncernbidrag från det svenska dotterföretaget till det italienska dotterföretaget, träffar dotterföretaget och inte moderföretaget förändrar inte denna bedömning (jfr mål C-324/00, Lank-horst-Hohorst, REG 2002 s. I-9977 punkten 32).

Frågan är om detta hinder kan motiveras.

EG-domstolen har prövat ett motsvarande krav i de brittiska bestämmelserna för resultatutjämning inom en koncern (mål C-446/03, Marks & Spencer, REG 2005 s. I-10837). När domen behandlas i fortsättningen används enligt den svenska översättningen av domen begreppen vinster och förluster i stället för överskott och underskott.

Bestämmelserna innebar i korthet att en förlust som uppstod i ett bolag inom en koncern kunde utnyttjas av ett annat bolag inom koncernen genom att rätten till avdrag för förlusten fick överföras till och utnyttjas mot vinster i det senare bolaget (koncernavdrag). Möjligheterna till koncernavdrag avseende förlust som uppkommit i ett utländskt koncernbolag begränsades dock av att fråga var om förlust i en bolagets filial etablerad i Förenade kungariket och att det bolag som yrkade koncernavdrag hade vinst som skulle tas till beskattning i Förenade kungariket.

I Marks & Spencer-målet hade ett moderbolag i Förenade kungariket yrkat avdrag för förluster som uppkommit i dotterbolag hemmahörande i Belgien, Tyskland och Frankrike. EG-domstolen konstaterade att ett system som generellt utesluter möjligheterna till gränsöverskridande resultatutjämning kan utgöra ett hinder för moderbolaget att utöva sin etableringsfrihet genom att bolaget avskräcks från att bilda dotterbolag i andra medlemsstater. En sådan inskränkning är bara tillåten om syftet med den är legitimt och överensstämmer med fördraget och om den kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset (punkterna 33—35).

Domstolen fann att de prövade bestämmelserna uppfyllde dessa krav och att de även var ägnade att säkerställa att det eftersträvade syftet uppnåddes. Därvid hänvisade domstolen till tre berättigandegrunder (punkterna 42—51).

För det första ansågs säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kräva att ett och samma lands skatteregler tillämpas på såväl vinster som förluster. Om bolagen gavs en valmöjlighet beträffande var deras förluster skall beaktas skulle den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna allvarligt äventyras. För det andra hänvisade domstolen till att bestämmelserna undanröjde risken för att förlusterna beaktas två gånger. För det tredje framhöll domstolen att bestämmelserna också undanröjde risken för skatteundandragande bestående i att överföringen av förluster organiseras på ett sådant sätt inom koncernen att den riktas till bolag som är hemmahörande i de medlemsstater som tillämpar de högsta skattesatserna och i vilka värdet på förlusterna ur skattesynpunkt följaktligen är högst.

En ytterligare förutsättning för att kunna godta bestämmelser som utgör hinder för etableringsfriheten är att bestämmelserna inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de syften som eftersträvas. Enligt domstolen gick den inskränkande åtgärden som var i fråga i Marks & Spencer-målet i princip utöver vad som var nödvändigt för att uppnå det huvudsakliga syfte som eftersträvades i en situation där

- ett dotterbolag med hemvist i utlandet har uttömt de möjligheter som erbjuds i dess hemviststat att beakta förluster under det beskattningsår som avdragsyrkandet avser och beträffande tidigare beskattningsår, i förekommande fall genom en överföring av förluster till en utomstående eller genom att nämnda förluster kvittas mot vinster som uppkommit i dotterbolaget under tidigare beskattningsår, och

- det inte finns någon möjlighet att förlusterna i det utländska dotterbolaget skulle kunna utnyttjas i dess hemviststat för framtida beskattningsår, vare sig av dotterbolaget självt eller av en utomstående, vilket särskilt gäller vid en överlåtelse av dotterbolaget till den utomstående parten (punkten 55).

Enligt EG-domstolen strider det mot artiklarna 43 och 48 EG att en medlemsstat inte tillåter ett moderbolag med hemvist där som visar att det uppfyller nämnda villkor att få avdrag för förluster som uppkommit i dess utländska dotterbolag (punkten 56).

Resultatutjämningen i det svenska systemet med koncernbidrag skiljer sig från koncernavdragen bl.a. genom att ett koncernbidrag skall dras av hos givaren och tas upp hos  mottagaren oavsett om företagen redovisar överskott eller underskott innan hänsyn tas till bidraget det aktuella året. Enligt nämndens mening får dock regelsystemen principiellt anses så likartade att domen i Marks & Spencer-målet kan ge vägledning för bedömningen av det nu förevarande ärendet.

Utgångspunkten för prövningen av om rätt till avdrag för koncernbidrag föreligger är att det skall täcka ett underskott i ett dotterföretag med hemvist i en annan medlemsstat än Sverige och att underskottet uppkommit enligt det landets regler.

Avgörande för bedömningen blir då om respektive sökandebolag kan anses ha visat att I SpA har uttömt möjligheten att utnyttja förlusterna enligt vad som angetts ovan.

Sökandenbolagens inställning är att de villkor som uppställts av EG-domstolen för att en gränsöverskridande resultatutjämning skall kunna ske är uppfyllda när tiden för utnyttjande av de i ärendet aktuella underskotten löper ut. Enligt bolagen saknar det betydelse för bedömningen om bidraget utgör skattepliktig inkomst eller ej för det mottagande dotterföretaget.

Skatteverket å sin sida menar att samtliga förutsättningar i reglerna om koncernbidrag skall vara uppfyllda även i det fall det mottagande dotterföretaget är utländskt och inte skattskyldigt i Sverige. Eftersom ett bidrag som lämnas från I AB till I SpA inte är skattepliktig inkomst för detta bolag kan I AB inte medges avdrag för det avsedda koncernbidraget. Avdrag för ett bidrag till det italienska företaget från S AB kan heller inte medges då detta står i strid med principen om fördelningen av beskattningsrätten.

Enligt nämnden skall EG-domstolens dom förstås så att bedömningen av om ett moderbolag har rätt till koncernavdrag för en förlust i det enskilda fallet skall göras med utgångspunkt i en prövning av förhållandena i dotterbolagets hemviststat innan överföringen av koncernavdraget görs. Endast om det då står klart att det inte finns någon möjlighet att utnyttja förlusten är förutsättningarna för att moderbolaget skall få koncernavdrag uppfyllda.

En prövning av ett svenskt moderföretags rätt till avdrag för koncernbidrag till ett dotterföretag med hemvist i en annan medlemsstat skall göras efter samma principer. Ett bidrag som lämnas från ett svenskt dotterföretag med ett svenskt moderföretag till det utländska dotterföretaget bör behandlas på samma sätt.

Det innebär att avdrag kan medges bara om det i det enskilda fallet inte finns möjligheter att utnyttja det utländska dotterföretagets underskott i hemviststaten det aktuella beskattningsåret eller något framtida beskattningsår. Nämnden anser vidare att det i en sådan situation saknas skäl att göra avdragsrätten beroende av om koncernbidraget beskattas hos det utländska dotterföretaget eller ej.

Av EG-domstolens dom får vidare anses följa att förutsättningen att det inte längre finns någon möjlighet att utnyttja en förlust i dotterföretagets hemviststat är uppfylld i ett fall då tiden för rätten till utnyttjande av förlusterna löper ut och andra möjligheter att utnyttja förlusterna inte står till buds.

Med hänsyn härtill har sökandebolagen rätt till avdrag för koncernbidrag till I SpA avseende beskattningsåret 2006 för de underskott som enligt italienska regler då inte längre kan utnyttjas mot framtida överskott.

Av det anförda framgår att avdrag för koncernbidrag till utländskt företag för att täcka ett underskott som uppkommit i det senare företaget kan medges i vissa situationer. En tillkommande fråga är om underskottet, som en förutsättning för koncernbidragets och därmed också avdragets storlek, skall beräknas enligt svenska regler eller enligt reglerna i den medlemsstat där dotterföretaget är hemmahörande.

Grunden för koncernbidraget liksom för avdraget är som ovan nämnts att ett underskott föreligger som inte kan utnyttjas enligt reglerna i dotterföretagets hemviststat.  verstiger ett sålunda bestämt underskott. Något skäl att avdraget skall kunna överstiga ett belopp motsvarande det som underskottet kan beräknas till enligt svenska regler föreligger enligt nämndens mening inte heller. Avdrag skall därför medges med det lägsta av de två beloppen.

Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed.

Med denna utgång saknas anledning att pröva frågorna mot bestämmelserna om den fria rörligheten för kapital."

Kommentar: Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet och yrkat att avdrag för koncernbidrag inte ska medges. Grunden härför är beträffande bidraget från I AB att bidraget inte beskattas i Italien och beträffande bidraget från S AB (och från I AB) att underskottet/förlusten blir definitiv p.g.a. de italienska skattereglerna och inte p.g.a. att bolaget likvideras eller av annan likartad orsak.