Redovisningsperioderna juli 2006 – juni 2009

”FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Omsättning av tjänsterna omfattas inte av undantaget från skatteplikt avseende sjukvård i 3 kap. 4 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Fråga 2

Tjänsterna ingår inte som ett led i myndighetsutövning enligt 4 kap. 7 § första stycket 1 ML.

MOTIVERING

Frågorna 1 och 2
Med sjukvård i 3 kap. 4 § första stycket ML förstås enligt 5 § - såvitt nu är aktuellt – åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. Fråga i ärendet är i första hand huruvida en hos sökanden anställd läkares deltagande i ett avstämningsmöte enligt 3 kap. 8 a § första stycket lagen (1962:381) om allmän försäkring, LAF, utgör sådan sjukvård som anges i 5 §.

I rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, finns bestämmelser om sjukvård i artikel 132 som gäller undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset. Således skall medlemsstaterna enligt artikel 132.1 b från skatteplikt undanta sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av bl.a. offentligrättsliga organ och enligt punkt c skall undantas sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga. Före 2007‑01‑01 fanns motsvarande bestämmelser i artikel 13 A.1 b och c i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), sjätte direktivet.

EG-domstolen har i fråga om undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet framhållit att dessa skall tolkas restriktivt eftersom de utgör avvikelser från den generella skatteplikten i systemet om mervärdesskatt. Såvitt gäller undantagen för sjukvård och sjukvårdande behandling avser dessa undantag tjänster, som har till syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. Även om tjänsterna således primärt har ett terapeutiskt, behandlande innehåll har detta inte hindrat att medicinska tjänster i preventivt syfte också inryms under undantagen, vilka syftar till att minska kostnaderna för hälsovården (jfr bl.a. mål C-106/05 angående L.u.P. GmbH.). Även undersökningar av personer som befinns friska omfattas av undantagen.

Med sjukvård avses således enligt EG-rättslig praxis åtgärder som syftar till att skydda, däri inbegripet att bevara och återställa, personers hälsa. Har tjänster som tillhandahålls av läkare inte detta syfte är undan¬tagen inte tillämpliga. Detta har, som också sökanden påpekat, ansetts vara fallet i ett flertal avgöranden angående utfärdande av läkarintyg för olika ändamål. Således har undantaget från skatteplikt inte ansetts tillämpligt på sakkunnigutlåtanden, även om en medicinsk kroppsundersökning behövts för utlåtandet. Om däremot intyget är avsett att visa på ett visst behov av åtgärder beträffande en persons hälsotillstånd i skyddande syfte, t.ex. begränsningar av personens verksamhet, har intygsgivandet ansetts undantaget från skatteplikt (jfr mål C-307/01 angående d’Ambrumenil och Dispute Resolution Services Ltd).

Nämnden finner, till skillnad från vad sökanden hävdat, att lydelsen av de inledningsvis redovisade bestämmelserna i 3 kap. 4 och 5 §§ ML väl går att förena med att ett krav uppställs på att ändamålet med de åtgärder som där anges, på samma sätt som enligt EG-rätten, skall vara omsorgen om individens hälsa och inte enbart en iakttagelse av och ett konstaterande om hälsotillståndet.

När det gäller syftet m.m. med avstämningsmöten framgår av förarbetena bl.a. följande. Vid ett avstämningsmöte bör det kunna ytterligare klarläggas hur den försäkrades arbetsförmåga skall kunna tas tillvara och möjligheterna till anpassningar på den försäkrades arbetsplats; möjligheterna till deltids- i stället för heltidssjukskrivning bör stå i centrum för samtalen. Avstämningsmötena torde i regel vara till gagn för den försäkrade och bör kunna leda till lägre sjukfrånvaro vilket skulle medföra att kostnaderna för sjukfrånvaron kan minska (prop. 2002/03:89 s. 28 f.).

Nämnden gör följande bedömning.

Ett övergripande syfte med avstämningsmötena är att samhällets kostnader för sjukfrånvaro skall minskas. Som framgår av de i det föregående redovisade förarbetsuttalandena skall det vid ett avstämningsmöte klarläggas hur den försäkrades arbetsförmåga skall kunna tas till vara. Möjligheterna till anpassningar på den försäkrades arbetsplats och begränsning av sjukskrivningstiden skall stå i centrum för samtalen.

När försäkringskassan kallar den behandlande läkaren till ett avstämningsmöte kan det enligt nämndens bedömning främst antas ske för att försäkringskassan vill får upplysningar av läkaren om den försäkrades medicinska tillstånd. Bl.a. de av läkaren lämnade upplysningarna skall ligga till grund för försäkringskassans beslut om t.ex. vilka eventuella rehabiliteringsåtgärder som bör vidtas, om en sjukskrivning skall begränsas från hel- till deltidssjukskrivning eller kanske helt upphöra m.m. Den behandlande läkaren skall vid ett avstämningsmöte naturligtvis ta till vara den försäkrades intressen ur medicinsk synpunkt men det är inte av detta skäl som försäkringskassan har kallat läkaren och utger ersättning till denne.

Med utgångspunkt i nu angivna synsätt kan den tjänst som läkaren tillhandahåller försäkringskassan vid ett avstämningsmöte inte anses tillhandahållen med det huvudsakliga syftet att skydda den sjukskrivnes hälsa utan läkaren lämnar vid mötet upplysningar m.m. om den försäkrades hälsotillstånd och bl.a. dessa upplysningar ingår i det underlag på vilket försäkringskassan skall fatta sitt beslut avseende den försäkrade. Med denna bedömning är undantaget från skatteplikt avseende sjukvård inte tillämpligt på omsättning av den tjänst en behandlande läkare tillhandahåller försäkringskassan vid ett avstämningsmöte.

Under handläggningen har fråga uppkommit om den ersättning som försäkringskassan lämnar till den läkare som deltar i ett avstämningsmöte är att betrakta som vederlag för en av läkaren till försäkringskassan tillhandahållen tjänst.

Enligt 3 kap. 8 a § sista stycket LAF skall ersättning lämnas för kostnader som den enskilde eller en läkare har med anledning av ett avstämningsmöte. Enligt 6 § i Riksförsäkringsverkets föreskrifter (RFFS 2003:10) om avstämningsmöte skall arvode till läkare som deltar i ett sådant möte lämnas med högst 750 kronor för första timmen och därefter med högst 375 kronor per påbörjad halvtimme.

Sökanden anser att beloppet närmast kan jämföras med ett schablonmässigt beräknat statligt bidrag som skall täcka en del av sökandens kostnader för läkarinsatser vid avstämningsmöten medan Skatteverket anser att läkaren genom att delta i mötet tillhandahåller försäkringskassan en tjänst och att den ersättning, oavsett om den benämns arvode eller kostnadsersättning, som utgår utgör beskattningsunderlaget för den utförda tjänsten. I denna fråga delar nämnden Skatteverkets bedömning.

Fråga uppkommer då slutligen om mervärdesskatt inte skall tas ut på grund av att omsättningen av tjänsterna inte skall anses ingå i en yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 7 § första stycket 1 ML jämfört med 6 §, dvs. de utgör led i myndighetsutövning.

Enligt 4 kap. 6 § ML utgör bl.a. statens och en kommuns omsättning av varor eller tjänster yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs med vinstsyfte eller inte. Enligt 7 § första stycket utgör en omsättning som avses i 6 § inte yrkesmässig verksamhet, om omsättningen (1) ingår som ett led i myndighetsutövning, eller (2) avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning.

Bestämmelser med liknande innehåll infördes ursprungligen i lagen (1968:430) om mervärdeskatt år 1991 (SFS 1990:576) genom en bestämmelse i punkt 1 av anvisningarna till 2 §. Där föreskrevs att om bl.a. staten eller en kommun tillhandahåller skattepliktiga varor eller tjänster mot vederlag utan att tillhandahållandet ingår som ett led i myndighetsutövning, är verksamheten att anse som yrkesmässig oavsett om den bedrivs i vinstsyfte eller ej. I förarbetena (prop. 1989/90:111 s. 209 f.) anförde föredragande statsrådet som en kommentar till bestämmelsen bl.a. att den föreslagna författningstexten inte innebar att själva tillhandahållandet i sig måste utgöra en myndighetsutövning utan att det var tillräckligt att tillhandahållandet utgjorde ett led i en sådan utövning. Han anförde vidare som en förklaring till att inte uttrycket ”vid myndighetsutövning” använts, såsom var fallet i annan lagstiftning, att här var fråga om att bestämma omfattningen av skattskyldigheten för offentlig utåtriktad verksamhet med hänsyn till bl.a. konkurrensneutralitet och fiskala intressen. Som exempel på bestämmelsens tillämplighet nämndes den situationen att en myndighet tillhandahåller bevis och andra handlingar eller kopior därav i samband med att myndigheten meddelar beslut innebärande myndighetsutövning och att sådana tillhandahållanden omfattades av skattefriheten även om myndigheten tog ut särskild avgift för handlingarna eller kopiorna.  

Det var nu redovisade äldre lagstiftning som var tillämplig i Regeringsrättens avgörande RÅ 1993 ref. 38. Därefter har en ny mervärdesskattelagstiftning införts genom ML. Av förarbetena till denna framgår att frågan om vad som skall anses utgöra en omsättning på grundval av myndighetsutövning har varit föremål för vissa ytterligare överväganden (jfr SOU 1992:6 del I s. 158 ff. och del II s. 22 samt prop. 1993/94:99 s. 170 f.). Med hänsyn till de uttalanden, som där gjorts, är det inte uteslutet att den nya lagen, trots att begreppet ”led i myndighetsutövning” slutligt kom att bibehållas, tillämpad på de omständigheter som förelåg i det nämnda rättsfallet skulle leda till att det är beslutsmyndighetens verksamhet som avses samt myndighetens tillhandahållande av handlingar m.m. avseende denna myndighetsutövning. Nämnden finner på grund härav att rättsfallet inte kan anses utgöra ett hinder mot att tillämpa de i förevarande ärende aktuella bestämmelserna i enlighet med EG-rätten om denna har nu nämnda innehåll.

Enligt artikel 13 1 första och andra styckena i mervärdesskattedirektivet anses offentligrättsliga organ inte som beskattningsbara personer när det gäller verksamheter som de bedriver eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär t.ex. arvoden. De skall dock betraktas som beskattningsbara personer vid sådana verksamheter eller transaktioner, om det skulle leda till en betydande snedvridning av konkurrensen ifall de behandlades som inte beskattningsbara personer. Motsvarande bestämmelser fanns i artikel 4.5 i sjätte direktivet.

Enligt EG-domstolen måste två villkor samtidigt vara uppfyllda för att undantaget i artikel 4.5 första stycket i sjätte direktivet skall vara tillämpligt, nämligen att verksamheten utövas av ett offentligrättsligt organ och att verksamheten utövas av detta i dess egenskap av offentlig myndighet (jfr mål C-446/98, Fazenda Pública mot Câmara Municipal do Porto). Mot denna bakgrund är enligt nämndens uppfattning innebörden av EG-rätten den, att ett offentligrättsligt organ undantas från skattskyldighet enbart för verksamhet eller transaktioner som det självt utför i egenskap av offentlig myndighet. Det nu sagda innebär att bestämmelsen i 4 kap. 7 § endast är tillämplig på tjänster som ingår som led i myndighetsutövning utövad av tillhandahållaren. De tjänster som de av sökanden anställda läkarna tillhandahåller vid avstämningsmöten ingår inte i någon sökandens myndighetsutövning. Bestämmelsen är därför inte tillämplig på omsättningen av dessa tjänster.”

Kommentar: Förhandsbeskedet, som överensstämmer med Skatteverkets uppfattning, har överklagats av sökanden.