Skatterättsnämnden

Inkomstskatt - näring

SRN:s förhandsbesked den 19 december 2005

Omstrukturering mellan besparingsskogar

Uttagsbeskattning ska ske av överlåtande besparingsskog vid underprisöverlåtelse utom vad avser kontanta medel och fastigheter som överförs genom fastighetsreglering utan ersättning. Periodiseringsfonder ska återföras. Ingen utdelningsbeskattning av delägare i den överlåtande besparingsskogen.

 
Taxeringsåren 2006-2008
 
Besparingsskogen A frågade om dess överlåtelse enligt nedan kommer att föranleda uttagsbeskattning samt om periodiseringsfonderna ska återföras till beskattning (fråga 1). X frågade i egenskap av delägare i Besparingsskogen A om han kommer att beskattas i anledning av överlåtelsen (fråga 2).

I syfte att bl.a. uppnå en förbättrad fastighetsstruktur och rationellare skogsbruk har beslutats att slå samman (ett antal) besparingsskogar. Sammanslagningen ska gå till så att samtliga tillgångar i de tre övriga besparingsskogarna, däribland A Besparingsskog, överlåts till Besparingsskog B, varefter de överlåtande besparingsskogarna kommer att upphöra. Delägarna i dessa besparingsskogar blir i stället delägare i den övertagande besparingsskogen.

Överlåtelserna kommer att omfatta bl.a. skogsfastigheter, värdepapper, fordringar och kontanta medel. Överföringen av fastigheter sker genom fastighetsreglering enligt 5 kap. 1 § fastighetsbildningslagen (1970:988), FBL. Någon ersättning kommer inte att utgå vare sig för fastigheterna eller för övriga tillgångar.

 
Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning.
 
"Fråga 1
 
Uttagsbeskattning

I 23 kap. IL regleras under vilka förutsättningar uttagsbeskattning kan underlåtas när tillgångar som ingår i en näringsverksamhet överlåts utan ersättning eller mot ersättning under marknadsvärdet. En besparingsskog kan inte hänföras till någon av de i 23 kap. 4 § IL uppräknade subjekten som omfattas av uttrycket företag i kapitlet. En besparingsskog kan därför inte vara part i en underprisöverlåtelse. Med hänsyn härtill finner nämnden att det inte är möjligt att underlåta att uttagsbeskattning sker i anledning av överlåtelsen.

En överföring av kontanta medel som sker i anslutning till en överlåtelse av tillgångar till underpris kan, som Skatteverket noterar, inte i sig föranleda någon uttagsbeskattning, jfr RÅ 2000 not. 86.

Inte heller aktualiseras någon uttagsbeskattning om överlåtelsen är skattefri (jfr prop. 2002/03:96 s. 148 och303 f .). Skogsfastigheterna överförs till Besparingsskog B genom fastighetsreglering enligt 5 kap. 1 § FBL utan ersättning. Enligt 45 kap. 5 § första stycket IL skall en kapitalvinst som uppkommer vid en sådan överföring bara tas upp om den kontanta ersättningen överstiger 5 000 kronor. Besparingsskog A skall således inte beskattas för fastighetsöverföringen. Någon uttagsbeskattning aktualiseras därför inte heller i den delen.

 
Periodiseringsfond

Av 30 kap. 7-8 §§ IL framgår att en juridisk person i vissa fall skall till beskattning återföra avdrag för avsättning till en periodiseringsfond tidigare än som annars gäller. En händelse som medför en tidigarelagd återföring är att vederbörande upphör att bedriva näringsverksamhet, 8 § 1. Överföringen av samtliga tillgångar till Besparingsskog B utgör en sådan händelse som medför att periodiseringsfonderna omedelbart skall återföras till beskattning. Någon möjlighet att låta periodiseringsfonderna tas över av Besparingsskog B föreligger inte, jfr 30 kap. 14 § IL.

 
Fråga 2

Överlåtelsen av tillgångar från Besparingsskog A till Besparingsskog B omfattas - som framgår ovan - inte av bestämmelserna om underprisöverlåtelse i 23 kap. IL. Någon uttrycklig föreskrift som den i 23 kap. 11 § IL om undantag från utdelningsbeskattning av delägare i Besparingsskog A gäller därmed inte i den föreliggande situationen.

Av 13 kap. 10 § första stycket IL följer att en delägare i en besparingsskog som är enskild näringsidkare skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet för mottagen utdelning. Vidare framgår av 39 kap. 29 § IL att en besparingsskog skall dra av utdelning som lämnas till delägarna. Utdelningen dras av som kostnad det beskattningsår som beslutet om utdelning avser.

Denna metod för enkelbeskattning infördes genom lagstiftningen år 1975 och ersatte en modell där utdelningen var skattefri för delägarna medan besparingsskogen inte hade rätt till avdrag för utdelningen. I förarbetena angavs att den nya metoden bättre beaktade skatteförmågeprincipen i de fall delägare uppbar stora belopp i utdelning från en samfällighet. Enligt förarbetena förstås med utdelning endast sådana belopp som efter särskilt beslut utbetalas till delägarna efter det andelstal som gäller (prop. 1975:48 s. 143).

I förevarande fall är det fråga om en omstrukturering mellan juridiska personer vars inkomster, till skillnad från aktiebolagens, inte är föremål för dubbelbeskattning. Principen för enkelbeskattning är att första ledet av dubbelbeskattningen neutraliseras. Beträffande överföring av fastigheter genom fastighetsreglering där överföringen uppfyller villkoren i 45 kap. 5 § första stycket IL bortfaller beskattningen helt. Med hänsyn härtill och till omständigheterna i övrigt skall enligt nämndens mening överlåtelsen av tillgångarna från Besparingsskog A till Besparingsskog B till underpris inte anses som en utdelning som skall beskattas hos delägare i överlåtande besparingsskog."

Kommentar: Förhandsbeskedet, som överensstämmer med Skatteverkets uppfattning, har inte överklagats av verket. När det gäller fråga om uttagsbeskattning har tidigare  ett förhandsbesked från den 22 april 2005 rörande en besparingsskog överklagats till Regeringsrätten av sökanden (refererat i rättsfallsprotokoll nr 9/2006).