Datum: 2015-05-18
131 236178-15/112
Fi2015/2314
Skatteverket tillstyrker att det införs en regel i inkomstskattelagen som innebär att utdelning blir skattepliktig om den får dras av i det företag som lämnar utdelningen. Skatteverket föreslår däremot en annan utformning av regeln så att den inte är beroende av att utdelningen behandlas som ränta. Verket pekar även på eventuella EU-rättsliga problem. Skatteverket föreslår också ett par andra redaktionella ändringar.
Skatteverket avstyrker förslaget i promemorian om att ta bort bulvanregeln ur kupongskattelagen och infoga kupongskatten i skatteflyktslagen. Förslaget innehåller ingen analys av hur den föreslagna regleringen förhåller sig till skatteavtalen. Skatteverket ser en risk för att förslaget leder till en försämring av möjligheterna att motverka skatteflykt på kupongskatteområdet.
Den föreslagna bestämmelsen i andra stycket av 24 kap. 19 § IL innebär att utdelningen blir skattepliktig om den behandlats som ränta i det företag som lämnar utdelningen. I Sverige finns ingen definition av ränta (av förståenliga skäl eftersom det är svårt att definiera) och det kan säkert vara så i andra länder också. Det finns bestämmelser i inkomstslaget kapital om att vissa belopp ska behandlas som ränta (42 kap. 7-11 §§). Det finns ingen hänvisning till dessa paragrafer i 24 kap. IL eftersom den typen av bestämmelser troligtvis ansetts obehövliga i inkomstslaget näringsverksamhet.
Att det i den föreslagna lagstiftningen låses fast att behandlingen i det andra landet ska vara just som ränta är inte acceptabelt. Det är omöjligt att på förhand veta hur alla länder klassificerar ränta och vad som är annat än ränta men ändå avdragsgillt. Hur behandlas t.ex. avkastning på vinstandelslån, kapitalandelslån och andra instrument i andra länder – som ränta eller avdragsgillt på annan grund? Det är omöjligt att veta hur andra länders regler ser ut – vilket räntebegrepp de har och av vilken anledning avdrag ges. Andra länder kanske har ett ganska inskränkt räntebegrepp.
Det centrala som Skatteverket ser det är att skattefrihet för utdelning inte ska medges om utbetalaren medges avdrag, för att härigenom se till att första ledet i dubbelbeskattningen av företagens vinster inte försvinner helt. Detta är också innehållet i direktivet enligt ordalydelsen både i artikeln och i preambeln. I skäl 2 i preambeln skrivs att fördelarna i direktivet inte bör leda till dubbel icke-beskattning och i artikeln skrivs "beskatta sådan vinstutdelning till den del sådan vinstutdelning är avdragsgill i dotterbolaget". Det uttalas inget alls om att anledningen till avdragsrätten ska påverka beskattningsmöjligheten utan det är avdragsrätten som sådan som enligt ordalydelsen är avgörande.
Enligt motiveringen i promemorian från Finansdepartementet verkar det vara ett uttalande från kommissionen i rådets protokoll av den 8 juli 2014 som föranlett lagtextens krav på att första stycket bara ska gälla om utdelningen behandlas som ränta.
På s. 18 i promemorian skrivs:
I samband med ändringsdirektivet gjorde även kommissionen ett uttalande som fogats till rådets protokoll där det betonades att de föreslagna ändringarna är tillämpliga på situationer där dubbel icke-beskattning uppkommit på grund av olikheter i medlemsstaternas skattemässiga behandling av vinstutdelning, som leder till oavsiktliga skattefördelar. Vidare bekräftade kommissionen i uttalandet till rådets protokoll att ändringarna inte är avsedda att gälla när dubbel icke-beskattning inte uppkommer eller om tillämpningen leder till dubbelbeskattning av vinstutdelningar mellan moderbolag och dotterbolag. Av dessa uttalanden framgår att undantaget från skattefriheten avser en vinstutdelning som hänför sig till ett hybridlån och att en dubbel icke-beskattning uppnås genom att företag utnyttjar fördelen av att utdelningen behandlas som skattemässigt avdragsgill ränta i den ena staten samtidigt som den behandlas som skattefri utdelning i den mottagande staten. Det ska vara fråga om en fördel som uppkommer på grund av staternas skattemässiga olikbehandling av vinstutdelningen.
Vid kontakt med Finansdepartementet så har man bekräftat att hänvisningen till rådets protokoll av den 8 juli 2014 (dok.11684/14 ADD 1, PV/CONS 39) avser ett publicerat dokument "Utkast till protokoll". I detta dokument nämns inte att regleringen ska inskränkas till fall där utdelningen behandlas som ränta. Skatteverket noterar att vare sig rådet eller kommissionen uttalar någonting om på vilken grund avdrag medges.
Skatteverket anser att direktivets ordalydelse är klar och att det dragits för långtgående slutsatser av rådets protokoll när det införts ett krav i lagtexten om att utdelningen ska ha behandlats som ränta i det utdelande bolaget.
Inom OECD pågår ett arbete för att motverka hybridmissmatchningar (BEPS åtgärd 2). I september 2014 lämnades en rapport (Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements) och arbete pågår med att ta fram kommentarer till rapporten. En av de åtgärder OECD föreslår är att staterna ska införa en regel om att mottagen utdelning inte ska vara skattefri om avdrag har medgetts (se punkt 14, Table 1 och punkt 71 i rapporten). Inte i någon av dessa punkter begränsas regeln till att bara gälla när avdrag medgetts som ränta. Där talas bara om att avdrag har medgetts för betalningen.
Nuvarande regler om skattefri utdelning på näringsbetingade andelar innebär i huvudsak att utdelning inte omfattas av skattefriheten om den kommer från företag som får dra av utdelningen. I 24 kap. 12 § IL anges att vissa utdelningar från vissa ekonomiska föreningar inte ska behandlas som utdelning i fall där utdelningen ska dras av i den ekonomiska föreningen. Detta innebär att sådana utdelningar inte omfattas av skattefriheten. Av 24 kap. 18 § IL framgår att utdelning från ett investmentföretag under vissa förutsättningar ska tas upp. Om dessa förutsättningar inte är uppfyllda så kan utdelning från investmentföretaget bli skattefri trots att utdelningen är avdragsgill i investmentföretaget.
Det finns olika alternativ för hur lagtexten i andra stycket i 19 § IL skulle kunna utformas. Ett alternativ kan vara att helt stryka stycket. I sådant fall så kommer utdelning från ett utländskt företag som motsvarar ett svenskt investmentföretag att beskattas samtidigt som en utdelning från ett svenskt investmentföretag inte beskattas i vissa fall. Detta medför en sämre behandling av den gränsöverskridande situationen jämfört med den rent inhemska, vilket skulle strida mot EU-rättsliga principer. Att bara stryka andra stycket verkar därför inte vara en möjlig lösning.
En lösning på detta skulle kunna vara att andra stycket utformas enligt följande:
Första stycket gäller inte om utdelningen inte skulle ha tagits upp om utdelningen lämnats av ett motsvarande svenskt företag, där utdelningen hade fått dras av.
Skatteverket anser att detta är en framkomlig väg om ingen bättre lösning kan hittas. Skatteverket anser under alla förhållanden att nuvarande förslag till andra stycke med krav på att utdelningen ska behandlas som ränta i det företag som lämnar utdelningen - med hänsyn till vad ovan anförts - inte kan accepteras.
Skatteverket vill även peka på följande eventuella EU-rättsliga problem.
Ordalydelsen i direktivet är klar och där står att vinstutdelning ska beskattas till den del sådan vinstutdelning är avdragsgill i dotterbolaget. Det finns inget undantag för de situationer när utdelningen är avdragsgill i sin egenskap av utdelning, vilket kan vara fallet när det gäller mellanhandsägare som investeringsfonder av olika slag och investmentföretag. Om direktivet ska tolkas enligt sin ordalydelse så ska gränsöverskridande utdelningar beskattas oavsett på vilken grund avdrag har medgetts. Att då begränsa skatteplikten till sådana situationer där avdrag har medgetts som för ränta skulle strida mot direktivet och det finns risk för att direktivet har implementerats felaktigt.
Om direktivet ska tolkas enligt sin ordalydelse och utdelning på utländska andelar beskattas oavsett av vilket skäl avdrag har medgetts, så uppkommer en olikbehandling jämfört med exempelvis de svenska investmentföretagen där utdelning i vissa fall kan vara skattefri trots att investmentföretaget medgetts avdrag. Den typen av olikbehandling torde inte vara acceptabel enligt EUF-fördragets regler om fri etableringsrätt och fria kapitalrörelser. Följden skulle i så fall bli att även avdragsgilla utdelningar från svenska företag måste bli skattepliktiga. Det skulle innebära att 24 kap. 19 § IL skulle behöva göras generell för alla utdelningar.
För att få utformningen av första stycket i den föreslagna 19 § mer i överensstämmelse med hur bestämmelserna i 24 kap. 18 och 20 §§ ser ut föreslår Skatteverket att orden ”som avses i 17-17 b §§ och” stryks. Lydelsen blir då:
Utdelning på andel som lämnas av ett utländskt företag ska tas upp till den del utdelningen får dras av i det företag som lämnar utdelningen.
I promemorian föreslås att det ska göras ett tillägg i 24 kap. 17 b § IL om att utdelning inte ska tas upp ”i annat fall än som avses i 19 §”. Skatteverket anser att detta tillägg är onödigt och bara krånglar till systematiken i denna reglering. Bestämmelsen i 17 b § innebär att man ska göra en hypotetisk prövning av hur delägaren i handelsbolaget hade beskattats om denne själv hade fått utdelningen. Om delägaren då hade beskattats på grund av den föreslagna bestämmelsen i 19 §, så är utdelningen skattepliktig även enligt 17 b §.
Om regeringen ändå anser att tillägget i 17 b § behövs föreslår Skatteverket att det görs viss ändring även i den följande meningen. Den lyder idag ”Detta gäller dock bara om …”. Promemorians förslag medför att det är oklart vad ”Detta” syftar på. Skatteverket föreslår att den utformas på följande sätt.
En förutsättning för att utdelningen inte ska tas upp är dock att en motsvarande utdelning inte skulle ha tagits upp om delägaren själv hade erhållit utdelningen.
Förslaget i promemorian innebär att den s.k. bulvanregeln i 4 § tredje stycket kupongskattelagen slopas och att skatteflyktslagen utvidgas till att även vara tillämplig på kupongskatt. Kupongskatt tas ut på utdelningar från svenska företag.
Förslaget innebär ett byte av skattesubjekt. Enligt bestämmelsen i kupongskattelagen beskattas den som tagit emot utdelningen om någon annan obehörigen vinner befrielse från kupongskatt. Det är i normalfallet en obegränsat skattskyldig person. Enligt den föreslagna bestämmelsen i skatteflyktslagen kommer i stället beskattning att ske av den som hade varit skattskyldig om kringgåendet inte hade genomförts. Det är i normalfallet en begränsat skattskyldig person.
Det saknas analys i promemorian om hur skatteflyktslagens bestämmelser ska appliceras på den begränsat skattskyldige personen. Det saknas också analys av hur ett eventuellt skatteavtal blir tillämpligt på en sådan beskattning. Eftersom bulvanregeln i kupongskattelagen normalt tillämpas när en obegränsat skattskyldig person har mottagit utdelningen så uppkommer inga skatteavtalsproblem.
Skatteflyktslagen tillämpas på situationer som lagstiftaren inte har förutsett och därför är det svårt att se hur omständigheterna i det enskilda fallet kommer att se ut när den kan bli aktuell att tillämpa. Det går emellertid att göra en prövning av hur utgången hade blivit om skatteflyktslagen hade tillämpats i den kammarrättsdom som nämns på s. 29 i promemorian där bulvanregeln tillämpades. Skatteverket anser att det är möjligt att tillämpa skatteflyktslagen på en sådan situation och ta ut kupongskatt av det tyska företaget eftersom det handlar om ett uppenbart kringgående av kupongskattelagens regler. Frågan är däremot med vilken skattesats kupongskatten ska tas ut. Ska det vara kupongskattelagens 30 % eller ska skatteuttaget jämkas eftersom skatteavtalet med Tyskland hade inneburit att skatt bara skulle ha tagits ut med 15 % om parterna inte hade försökt kringgå kupongskattelagens regler?
Nästa fråga är om skatteavtalet med Tyskland skulle tillåta en sådan beskattning. Det tyska företaget mottog ingen utdelning på de utlånade aktierna utan en utdelningsersättning som motsvarade utdelningens belopp.
Det finns ingen allmän skatteflyktsregel i det tyska avtalet och i det här fallet handlar det inte heller om att kringgå skatteavtalet eller att utnyttja skatteavtalet för att kringgå svensk beskattning. I HFD 2012 ref. 20 uttalade Högsta förvaltningsdomstolen följande.
En tillämpning av skatteflyktslagen innebär att man, om vissa förutsättningar är uppfyllda, vid taxeringen inte ska ta hänsyn till en rättshandling som företagits (se 2 §). I lagen har inte gjorts något undantag för rättshandlingar som omfattas av skatteavtal. Inte heller skatteavtalet med Peru innehåller någon bestämmelse som principiellt utesluter en tillämpning av skatteflyktslagen på rättshandlingar som omfattas av avtalet. Det finns vidare ingenting som talar för att den gemensamma partsavsikten skulle ha varit att transaktioner som leder till att avtalets regler kringgås eller som på annat sätt innebär att avtalet missbrukas inte skulle kunna angripas med stöd av inhemska regler mot skatteflykt. Det aktuella förfarandet kan således i och för sig prövas mot skatteflyktslagen.
Högsta förvaltningsdomstolen tillämpade emellertid inkomstskattelagens bestämmelser i målet och någon vägledning för hur prövningen av skatteflyktslagens bestämmelser ska gå till finns därför inte från högsta instans. Målet gällde också ett förfarande där obegränsat skattskyldiga personer försökte undvika svensk beskattning genom att utnyttja bolag i Peru. Därför ger kanske den situationen inte någon vägledning i sådana förfaranden där det kan bli aktuellt att tillämpa skatteflyktslagen på kupongskatt.
Om den utdelningsersättning som det tyska företaget i kammarrättsdomen mottog inte omfattas av definitionen av utdelning i artikel 10 i det tyska skatteavtalet så har Skatteverket svårt att se på vilken grund skatteavtalet tillåter en beskattning av det tyska företaget. Inkomster som omfattas av rörelseartikeln (artikel 7) kan exempelvis inte beskattas om det utländska företaget saknar fast driftställe i Sverige.
1951 infördes ett tillägg i bulvanregeln som medförde att den kom att omfatta även obehörig frihet från kupongskatt (SFS 1951:327). Ändringen motiverades av att följande förfarande hade uppmärksammats (SOU 1950:21 s. 142). En i utlandet bosatt person ägde svenska aktier. Dessa aktier överläts till ett av honom ägt svenskt holdingbolag mot revers. Genom ränta på reversen tillgodogjorde han sig utdelningen, som uppburits av det svenska holdingbolaget. I stället för utdelning fick således den skattskyldige ränta på reversen. För denna ränta var han inte skattskyldig till statlig eller kommunal inkomstskatt. Bolaget var skattskyldigt för utdelningen, men fick å andra sidan avdrag för utgiven ränta. För att kunna motverka sådant kringgående ändrades bulvanregeln. Om kupongskatt i stället skulle tas ut av den utomlands bosatta personen med stöd av skatteflyktslagen skulle frågan uppkomma om skatteavtalet förhindrar en sådan beskattning. Den skattskyldige har i det här fallet erhållit ränta på en revers och i många skatteavtal beskattas ränta enbart i mottagarens hemviststat.
Skatteverket anser att det finns en uppenbar risk för att överflyttningen av kupongskatten till skatteflyktslagen leder till att skatt kanske inte kan tas ut alls i vissa situationer på grund av skatteavtal. Förslaget skulle i så fall innebära en försämring av Skatteverkets möjligheter att motverka skatteflykt på kupongskatteområdet. Eftersom frågan inte har belysts alls i promemorian går det inte att avgöra om Skatteverkets farhågor är ogrundade.
Av promemorian framgår att bulvanregeln inte anses motsvara skatteflyktsbestämmelsen i ändringsdirektivet i två avseenden. Dels eftersom den inte gäller generellt utan avser en viss specifik kringgåendesituation, dels eftersom bulvanen beskattas och inte den som hade varit skattskyldig om kringgåendet inte hade genomförts.
En korrekt tillämpning av moder/dotterbolagsdirektivet utifrån dess intentioner innebär att det inte tas ut någon kupongskatt på lämnad utdelning från svenska bolag. Av den anledningen finns det inga skäl att försöka kringgå regelverket för att undvika kupongskatt. De kringgåenden som görs avser situationer där moder/dotterbolagsdirektivet inte är tillämpligt och där mottagaren av utdelningen är skattskyldig för kupongskatt. Kringgåendet syftar då till att få en annan person som inte är skattskyldig för kupongskatt att bli utdelningsberättigad. Skatteverket har svårt att se hur de situationer ser ut där det innebär ett missbruk av förmånerna i moder/dotterbolagsdirektivet när någon försöker kringgå kupongskattelagens bestämmelser för att undvika att kupongskatt tas ut.
Moder/dotterbolagsdirektivet har ändrats så att mottagen utdelning inte är skattefri om utbetalaren medges avdrag. Dessa situationer kan uppkomma om ett svenskt bolag medges avdrag såsom för ränta samtidigt som en utländsk mottagare inte beskattas därför att betalningen ses som utdelning. Vinstandelslån, kapitalandelslån och efterställda lån är exempel på sådana finansiella instrument som kan vara hybridinstrument. Anledningen till att avdrag medges är att betalningen ses som ränta i Sverige och det är därför inte möjligt att ta ut kupongskatt. Ändringen i direktivet innebär att den utländske mottagaren ska beskattas för den erhållna betalningen. Skatteverket har svårt att se att det skulle kunna vara möjligt att med stöd av den föreslagna bestämmelsen i skatteflyktslagen ta ut kupongskatt på räntebetalningen därför att man försökt kringgå reglerna i kupongskattelagen.
Skatteverket har svårt att se vad det är för situationer som innebär ett missbruk av förmånerna i moder/dotterbolagsdirektivet, som leder till att kupongskatt inte kan tas ut och som kan åtgärdas med stöd av den föreslagna bestämmelsen i skatteflyktslagen. Skatteverket kan därför inte se att det finns någon uppenbar risk för att det nuvarande regelverket innebär att Sverige inte implementerat skatteflyktsbestämmelsen i moder/dotterbolagsdirektivet på ett korrekt sätt.
Bulvanregeln i kupongskattelagen är gammal och behöver ses över. Men Skatteverket anser att det behöver göras en djupare analys av hur en skatteflyktsbestämmelse avseende kupongskatten ska se ut, vad den ska träffa och vilka skatteavtalsmässiga konsekvenser som blir följden. Verket ser inte att det finns någon uppenbar risk för att det nuvarande regelverket är i strid mot skatteflyktsbestämmelsen i moder/dotterbolagsdirektivet. Skatteverket avstyrker därför förslaget att avskaffa bulvanregeln i kupongskattelagen och låta skatteflyktslagen omfatta kupongskatten.
Vill du lära dig mer om skatter och företagande? Ta då chansen och möt oss online på våra direktsända webbseminarier. Det är kostnadsfritt och du kan ställa frågor och få svar i en chatt.