Hänvisningar till propositioner i detta meddelande avser ibland förarbeten till den numera upphävda kommunalskattelagen (1928:370) som ersatts av inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
Bestämmelserna om skattepliktiga och skattefria förmåner är intagna i 10 kap. 2, 5-6 och 9-11 §§, 11 kap. 1-23 och 26-27 §§ samt 61 kap. IL. För vissa förmåner har utfärdats allmänna råd (RSV 2002:36).
Värdet av skattepliktiga förmåner ska bestämmas enligt 61 kap. 1-21 §§ IL. I 61 kap. 5-11 och 18-19 §§ IL regleras värderingen av bilförmån. För denna värdering har utfärdats särskilda föreskrifter (RSFS 2001:23, RSFS 2002:29 och RSFS 2001:32), allmänna råd (RSV 2002:37) och meddelande (RSV M 2002:28).
Skatteavdrag ska beräknas enligt 8 kap. 14 - 17 §§ skattebetalningslagen (1997:483), SBL.
Vid beräkning av skatteavdrag ska hänsyn inte tas till förmån av fri resa inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet i samband med tillträdande eller frånträdande av anställning eller uppdrag (8 kap. 24 § SBL). Vidare får skattemyndigheten enligt 8 kap. 23 § SBL efter ansökan från arbetsgivare besluta att skatteavdrag ska göras utan hänsyn till förmån av fri hemresa till den del förmånen inte överstiger avdragsgillt belopp enligt 12 kap. 24 § IL.
Underlag för beräkning av skatteavdrag är enligt 8 kap. 14 § SBL förmånernas sammanlagda värde enligt följande bestämmelser.
Värdet av reseförmåner som avses i 61 kap. 12 § IL ska beräknas till det värde som följer av 61 kap. 13-14 §§ IL. Värdet av ränteförmåner ska beräknas enligt 61 kap. 15-17 §§ IL. Värdet av förmån av bostad, som ligger i Sverige och som inte är semesterbostad eller bostadsförmån i privathem, ska beräknas enligt särskilda grunder (8 kap. 15 § SBL). Värdet av andra förmåner än bilförmån, vissa reseförmåner och bostadsförmån som inte avser förmån av semesterbostad, beräknas enligt 61 kap. 2 och 3 §§ IL. Om skattemyndigheten bestämt värdet av förmånen enligt bestämmelserna i 9 kap. 2 § andra stycket SBL ska detta värde användas även vid beräkning av skatteavdrag (8 kap. 16 § SBL).
Har mottagaren lämnat ersättning för en förmån, ska förmånsvärdet sättas ned med ersättningens belopp (8 kap. 14 § andra stycket SBL och 61 kap. 4 § IL).
Underlaget för beräkning av socialavgifter ska bestämmas enligt 2 kap. 10 och 24 §§ och 3 kap. 12 § socialavgiftslagen (2000:980).
Skattepliktiga förmåner ska enligt 9 kap. 2 § första stycket SBL tas upp till ett värde som bestäms i enlighet med 8 kap. 14, 15 och 17 §§ SBL. Om det föreligger fall som avses i 61 kap. 18-19 b §§ IL (justering av värdet av bilförmån eller kostförmån om det finns synnerliga skäl) får skattemyndigheten på begäran av arbetsgivaren bestämma värdet av förmånen med hänsyn härtill (9 kap. 2 § andra stycket SBL). Detsamma gäller om värde av bostadsförmån som bestäms enligt 8 kap. 15 § SBL avviker med mer än 10 % från det värde som följer av 61 kap. 2 § IL samt vad som sägs om representationsbostad m.m. i 61 kap. 20 § IL.
RSV har meddelat föreskrifter om värdet av förmån av fri kost (RSFS 2002:23) och om värdet av förmån av bostad som är belägen här i landet och inte är semesterbostad (RSFS 2002:22). Dessa ska tillämpas vid beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter för beskattningsåret 2003. Föreskrifterna om värdet av förmån av fri kost ska också tillämpas vid 2004 års taxering.
2 Allmänna principer
De förmåner som behandlas i detta meddelande är förmåner som utgår i annan form än kontanta medel.
Alla förmåner som utgått för tjänsten är i princip skattepliktig inkomst för mottagaren. Från denna huvudprincip finns det undantag, varav några avser vissa särskilt i IL uppräknade förmåner. Den andra typen av undantag avser renodlade personalvårdsförmåner. De skattefria förmåner som tas upp i detta meddelande regleras i 11 kap. 2-5, 7-14, 17-20 samt 26 §§ IL.
Med förmån som utgått för tjänsten avses förmåner i anställningsförhållande och uppdragsförhållande, förmåner som lämnas som ersättning för tillfälligt arbete eller skattepliktiga förmåner som av annan anledning ska beskattas som inkomst av tjänst. Skattepliktiga förmåner ska i regel värderas till marknadsvärdet, vilket är det pris man skulle ha fått betala på orten om man själv skaffat sig motsvarande vara eller tjänst. För värdering av vissa förmåner används schabloner.
De i detta meddelande använda begreppen "arbetsgivare" och "anställd" avser normalt även uppdragsgivare eller annan utgivare av förmån samt uppdragstagare eller annan mottagare av förmån. Det finns emellertid situationer där likhetstecken inte kan sättas mellan de olika begreppen. Frågan måste därför särskilt beaktas när det i det enskilda fallet gäller en uppdragsgivare etc. Det är inte möjligt att uttömmande ange i vilka situationer som likhetstecken inte kan sättas.
Om arbetsgivaren lämnar en förmån till annan än den anställde och detta skett på grund av den anställdes tjänst är förmånen skattepliktig hos den anställde (indirekt förmån).
Om den anställde betalar för en skattepliktig förmån ska förmånsvärdet sättas ned med det belopp som erlagts. För att den anställde ska anses ha betalat för en skattepliktig förmån krävs att betalningen skett av nettolönen, antingen genom kontant betalning till arbetsgivaren eller genom att arbetsgivaren gör ett avdrag från den anställdes nettolön. En sänkning av den kontanta bruttolönen innebär inte att den anställde kan anses ha utgett ersättning för en förmån.
3 Skattefria förmåner
Enligt 11 kap. 2-3, 7-9, 11-14, 17-20 samt 26 §§ IL ska nedan uppräknade förmåner, under vissa förutsättningar, inte tas upp som skattepliktig intäkt. Dessa förmåner m.m. behandlas närmare under avsnitt 3.1 - 13 och 4.4.9.
- Fri försäkring som avser reseskydd under tjänsteresa
- Datorutrustning
- Förmåner av begränsat värde - arbetsredskap
- Fria arbetskläder och fri uniform
- Personalvårdsförmåner
- Personalrabatter
- Gåvor till anställda
- Fri utbildning vid omstrukturering
- Fri hälso- och sjukvård eller tandvård som inte är offentligt finansierad
- Fri hälso- och sjukvård eller tandvård utomlands och läkemedel vid vård utomlands
- Fri vaccination
- Fri företagshälsovård
- Rehabilitering
- Fri tandvård i vissa andra fall
- Fri grupplivförsäkring
- Fri gruppsjukförsäkring
- Fri resa i vissa fall
I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:36) anges följande.
"Vid återkommande erbjudande om datorutrustning till anställda bör detta i första hand rikta sig till alla tillsvidareanställda som tidigare inte antagit ett sådant erbjudande."
Med kravet att erbjudandet ska väsentligen gälla hela den stadigvarande personalen på arbetsplatsen bör i första hand förstås att erbjudandet ska komma alla tillsvidareanställda till del. För skattefrihet bör inte krävas att erbjudandet också ska gälla vid olika tidsbegränsade anställningar, t.ex. vikariat, praktikarbete eller feriearbete. Däremot omfattas dessa av skattefriheten om arbetsgivaren erbjuder dem lånedatorer. Om en person som tillhör den stadigvarande personalen blir uppsagd bör han eller hon också under uppsägningstiden anses tillhöra den stadigvarande personalen. Uppdragstagare omfattas inte av bestämmelsen (nämnd prop. s. 60).
I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:36) anges följande.
"För skattefrihet bör inte krävas att erbjudandet också riktar sig till uppdragstagare. Däremot bör de omfattas av skattefriheten om arbetsgivaren erbjuder också dem lånedatorer."
Däremot får anställd i fåmansföretag anses omfattas om förutsättningarna för skattefrihet enligt bestämmelsen är uppfyllda (jfr nämnd prop. s. 54). Detta gäller även om den anställde är delägare eller företagsledare i företaget.
Om arbetsgivaren däremot begränsar erbjudandet att låna hem datorer till enstaka anställda eller till en viss personalkategori, bör frågan om skattepliktig förmån uppkommer bedömas utifrån om datorutrustning är av väsentlig betydelse för utförandet av den anställdes arbetsuppgifter etc. En annan sak är att antalet datorer som företaget har ekonomisk möjlighet att tillhandahålla kan vara begränsat. Även i dessa fall bör dock i princip hela personalen utan åtskillnad ha samma möjlighet att ta del av erbjudandet genom t.ex. ett lottningsförfarande (nämnd prop. s. 54).
I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:36) anges följande.
"En grundläggande förutsättning för skattefrihet bör vara att de villkor som är förenade med erbjudandet om datorutrustning är lika för hela den stadigvarande personalen på arbetsplatsen. Arbetsgivaren bör dock inte - med bibehållen skattefrihet för de anställda - kunna ställa som villkor att den anställde ska genomgå viss datautbildning och uppvisa godkänt testresultat för att få fortsätta att låna datorutrustningen.
Ett vanligt villkor som förenas med erbjudandet är att den anställde ska vidkännas ett s.k. bruttolöneavdrag. Den omständigheten att lika stort bruttolöneavdrag kan leda till att skatteuttaget kan bli olika för olika individer bör inte anses medföra att villkor anses olika."
Med datorutrustning i detta sammanhang avses i första hand själva datorn inklusive bildskärm, tangentbord o.d. och nödvändiga program. I utrustningen bör även kunna ingå t.ex. skrivare och modem. Däremot ska inte abonnemang på uppkopplingar mot t.ex. Internet hänföras till skattefri datorutrustning.
I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:36) anges följande.
"Det förekommer att datautbildning sker genom självstudier på fritiden med hjälp av bl.a. interaktiva utbildningsprogram på Internet. Om utbildningen är att jämställa med fullgörande av tjänst bör även förmånen av fritt Internetabonnemang vara undantagen från beskattning så länge utbildningen pågår."
Skattefriheten avser endast en datorutrustning per anställd (nämnd prop. s. 60).
Bestämmelsen om skattefrihet för förmånen att få låna eller hyra datorutrustning av arbetsgivaren riktar sig till personal på arbetsplatsen. Med arbetsplats avses i detta sammanhang en naturligt avgränsad arbetsplatsenhet, geografiskt eller verksamhetsmässigt. För de som arbetar i en och samma byggnad är det normalt fråga om en och samma arbetsplats och så bör även anses vara fallet när arbetet visserligen bedrivs i flera byggnader men dessa ligger samlade inom ett väl avgränsat område (nämnd prop. s. 60).
Vid anställningens upphörande bör utgångspunkten vara att datorutrustningen återlämnas till arbetsgivaren. Ingenting bör dock hindra att den anställde då förvärvar utrustningen. Om detta sker till marknadspriset uppkommer inte någon skattepliktig förmån (nämnd prop. s. 54).
I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:36) anges följande.
"Även om förutsättningarna för skattefrihet i övrigt är uppfyllda bör en av arbetsgivaren betald prenumeration på en dagstidning av nyhets- och allmänpolitisk karaktär och som delas ut i bostaden inte anses ha ett sådant begränsat värde som medför skattefrihet om inte den anställde själv eller någon i hans hushåll betalar prenumerationen för eller förmånsbeskattas för minst en tidning av liknande slag."
3.5.1 Uniform
I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:36) anges följande.
"Som skattefri uniform bör anses sådan klädedräkt för tjänstebruk som fastställts och utformats i detalj av myndighet eller arbetsgivare. En uniforms primära syfte bör vara att utmärka en viss befattning eller vissa befogenheter. Karaktäristiskt för en uniform är att den har en från vanliga kläder tydligt avvikande utformning."
3.5.2 Arbetskläder
I förarbetena till bestämmelsen (prop. 1987/88:52 s. 58-59) sägs bl.a. följande. Arbetskläder som på grund av arbetets beskaffenhet utsätts för starkt slitage, kraftig nedsmutsning eller annars förbrukas osedvanligt snabbt bör undantas från beskattning. Exempel på yrkesgrupper som kan anses ha sådana arbetskläder är betongarbetare, murare, smidesarbetare och svetsare. Även kläder som är särskilt avpassade för arbetet och som inte lämpligen kan användas privat bör undantas från beskattning. Så kan vara fallet på grund av klädernas utformning, t.ex. snitt och färgsättning eller på grund av att de är särskilt utpräglade för det slags yrkesutövning det är fråga om, t.ex. kläder som ska användas av anställda i ett företag inom livsmedels-, restaurang- och hotellnäringen eller i sjukvården. Skattefrihet bör dock inte generellt gälla för kläder av enhetlig typ som av tradition bärs av anställda i vissa verksamheter. I de fallen rör det sig många gånger om kläder som med fördel också kan användas privat.
I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:36) anges följande.
"Förmån av arbetskläder, som utgörs av sådan typ av klädsel som i och för sig lämpar sig för privat bruk, t.ex. kostym och dräkt, bör anses vara skattefri om arbetsgivarens namn, symbol eller logotyp är varaktigt applicerat på klädseln på ett sätt som gör att den märkbart avviker från vanliga kläder och därför inte kan antas komma att användas för privat bruk."
I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:36) anges följande
"Med anläggning avses såväl inomhus- som utomhusanläggning."
Skattefriheten omfattar endast motion eller annan friskvård av mindre värde och enklare slag. Det kan gälla t.ex. gymnastik, styrketräning, bowling, racketsporter som bordtennis, tennis eller squash. Till det skattefria området bör också räknas vanliga lagidrotter som t.ex. volleyboll, fotboll, handboll och bandy. Subvention av exklusiva sporter eller sporter som inte innebär motion i betydelsen fysisk träning omfattas inte av skattefriheten. Undantaget från beskattning gäller inte heller sporter som kräver dyrbarare anläggningar, redskap och kringutrustning och som oftast utövas skilt från arbetet i både tid och rum, som t.ex. golf, segling, ridning och utförsåkning på skidor.
Förmån av utrustning (idrottsredskap) av mindre värde och enklare slag är skattefri för den anställde.
I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:36) anges följande
"Klädutrustning av mindre värde och enklare slag, som t.ex. T-shirts och träningsoveraller, och som är försedd med arbetsgivarens reklamtryck bör anses som en skattefri förmån."
Tillhandahåller arbetsgivaren däremot dyrbarare utrustning avseende idrottsredskap är förmånen skattepliktig. Kontanta utlägg i form av entréavgifter till idrottsevenemang, personliga startavgifter i tävlingar och medlemsavgifter i föreningar av olika slag är skattepliktiga om arbetsgivaren betalar dem.
3.8.1 Julgåva
Julgåva av mindre värde till anställda är skattefri (11 kap. 14 § första stycket 1 IL).
I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:36) anges följande
"En julgåva bör anses vara av mindre värde om värdet inte överstiger 400 kr inklusive mervärdesskatt.
Av det allmänna rådet framgår även att beloppet är ett s.k. gränsbelopp, vilket innebär att gåvan bör beskattas från första kronan, om värdet överstiger angivet belopp.
3.8.2 Sedvanlig jubileumsgåva
Sedvanlig jubileumsgåva till anställd är skattefri (11 kap. 14 § första stycket 2 IL). Med jubileumsgåva avses gåva till anställda när företaget firar 25-, 50-, 75- eller 100- årsjubileum etc.
I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:36) anges följande
"En jubileumsgåva bör anses som skattefri om värdet av gåvan inte överstiger 1 200 kr inklusive mervärdesskatt."
Av det allmänna rådet framgår även att beloppet är ett s.k. gränsbelopp, vilket innebär att gåvan bör beskattas från första kronan, om värdet överstiger angivet belopp. Vid bedömningen av gåvans värde bör man inte ta hänsyn till om den är försedd med inskription eller ej (prop. 1987/88:52 s. 52).
3.8.3 Minnesgåva
Med minnesgåva avses gåva av minneskaraktär som lämnas till varaktigt anställda vid särskild högtidsdag (t.ex. den anställdes 50-års dag), efter längre tids anställning (25 år eller mer) eller vid anställningens upphörande (11 kap. 14 § första stycket 3 IL). Sådan gåva är skattefri under förutsättning att gåvans värde inte överstiger 10 000 kr inklusive mervärdesskatt och inte ges vid mer än ett tillfälle utöver vid anställningens upphörande.
Beloppet 10 000 kr är ett gränsbelopp, vilket innebär att gåvan blir beskattad från första kronan, om värdet överstiger angivet belopp.
Enligt 11 kap. 14 § IL är minnesgåvor skattefria om de utgår till varaktigt anställda.
I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:36) anges följande.
"Med varaktigt anställda bör anses anställda med en sammanlagd anställningstid som uppgått till minst sex år."
Ett bidrag till en semesterresa kan betraktas som en skattefri minnesgåva. Kontanter som betalas ut direkt till den anställde godtas dock inte, utan arbetsgivaren måste betala till resebyrån eller till den som tillhandahåller biljetterna för att gåvan ska vara skattefri (prop. 1987/88:52 s. 51).
3.8.4 Övriga gåvor
Annan gåva från arbetsgivaren än julgåva av mindre värde, sedvanlig jubileumsgåva och skattefri minnesgåva ska i princip jämställas med ersättning för utfört arbete (remuneratorisk gåva). Sådan gåva utgör alltid skattepliktig intäkt för mottagaren. Beträffande värderingen av skattepliktig gåva, se avsnitt 4.2.
I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:36) anges följande.
"Med läkemedel avses läkemedel enligt läkemedelslagen (1992:859)."
3.10.1.1 Arbetsgivarens avdragsrätt för kostnader för fri hälso- och sjukvård, fri tandvård och fria läkemedel
(16 kap. 22 § IL)
Arbetsgivaren har i regel rätt till avdrag för sina personalkostnader (16 kap. 1 § IL).
Avdragsrätten för vårdkostnader omfattar kostnader för anställdas offentligt finansierade hälso- och sjukvård samt offentligt finansierade tandvård. Avdragsrätten omfattar också kostnader för anställdas läkemedel. Vad som avses med läkemedel framgår av avsnitt 3.10.1. Se dock nedan beträffande kostnader som uppkommit utomlands.
För inte offentligt finansierad hälso- och sjukvård eller tandvård får i normalfallet avdrag inte göras. Avdragsrätt föreligger dock om kostnaderna avser en anställd som inte omfattas av den offentligt finansierade vården enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring, AFL eller annan svensk författning. Det gäller personer som inte är bosatta i Sverige och andra som inte har rätt till vårdförmåner i Sverige vid sjukdom och moderskap enligt vad som följer av förordning (EEG) nr 1408/71 om tillämpning av systemen för social trygghet när anställda, egenföretagare eller deras familjemedlemmar flyttar inom gemenskapen (jfr prop. 1994/95:182 s. 24).
Vidare gäller att avdragsreglerna är desamma oavsett om arbetsgivaren direkt betalar vårdkostnaden eller betalar premier för en privat sjukvårdsförsäkring som finansierar vården.
I fråga om kostnader för hälso- och sjukvård, tandvård och läkemedel utomlands får avdrag göras endast när kostnaderna uppkommit vid insjuknande i samband med tjänstgöring utomlands. Avdrag får också göras för försäkringar som enbart tar sikte på sjukdomsfall i utlandet. Om arbetsgivaren ersätter den anställde för vård under den anställdes utlandssemester föreligger däremot inte någon avdragsrätt (nämnd prop. s. 25).
3.10.2 Fri vaccination
Förmån av fri vaccination som betingas av tjänsten är skattefri (11 kap. 18 § IL). Det gäller t.ex. influensavaccinationer eller vaccinationer inför en tjänsteresa (prop. 1994/95:182 s. 44). Enligt 16 kap. 23 § IL får arbetsgivaren göra avdrag för kostnader för vaccinationer som betingas av verksamheten.
3.10.3 Företagshälsovård
Förmån av fri företagshälsovård beskattas inte (11 kap. 18 § IL). Enligt prop. 1994/95:182 s. 28 är företagshälsovården organisations- och gruppinriktad. Inslaget av individuellt inriktad vård är begränsat och ingår endast som ett led i arbetet med att kartlägga och förbättra arbetsmiljön. För den anställde kan därför förmånen av fri företagshälsovård knappast innebära några inbesparade levnadskostnader eller på annat sätt utgöra grund för förmånsbeskattning.
Definitionen på företagshälsovård bör enligt propositionen styras av arbetsmiljö- och rehabiliteringslagstiftningen. Med ledning av arbetsmiljölagen (1977:1160), AML, AFL och dess förarbeten kan företagshälsovård beskrivas på följande sätt, allt enligt nämnd prop. s. 28.
* Företagshälsovården är en professionell och oberoende rådgivare för såväl arbetsgivare som arbetstagare.
* Företagshälsovården har till uppgift att arbeta på ett sådant sätt att ändamålet med arbetsmiljölagen uppfylls.
* Företagshälsovården arbetar med det förebyggande arbetsmiljöarbetet (jfr Arbetarskyddsstyrelsens kungörelse om Internkontroll av arbetsmiljön, AFS 1992:6) och arbetslivsinriktad rehabilitering (jfr Arbetarskyddsstyrelsens kungörelse om Arbetsanpassning och rehabilitering, AFS 1994:1).
* Företagshälsovårdens verksamhet är baserad på en bred kompetens inom ämnesområden som medicin, teknik, beteendevetenskap, arbetsorganisation och rehabiliteringsmetodik.
* Företagshälsovården identifierar och beskriver sambanden mellan arbetsmiljö, organisation, produktivitet och hälsa samt lämnar förslag till åtgärder och verkar aktivt för att dessa genomförs.
I 3 kap. 2 b § arbetsmiljölagen finns följande definition av begreppet företagshälsovård. Med företagshälsovård avses enligt nämnda bestämmelse en oberoende expertresurs inom områdena arbetsmiljö och rehabilitering. Företagshälsovården ska särskilt arbeta för att förebygga och undanröja hälsorisker på arbetsplatser samt ha kompetens att identifiera och beskriva sambanden mellan arbetsmiljö, organisation, produktivitet och hälsa.
Det bör observeras att offentligt finansierade hälso- och sjukvårdstjänster, som tillhandahålls inom företagshälsovårdsorganisationerna, ska hanteras enligt de regler som gäller för sådan vård. Se avsnitten 3.10.1 och 4.7.
Arbetsgivaren får göra avdrag för kostnader för företagshälsovård (16 kap. 23 § IL).
3.10.4 Rehabilitering
Förmån av förebyggande behandling eller rehabilitering beskattas inte (11 kap. 18 § IL). Dessa åtgärder förekommer i många former.
Enligt 22 kap. 3 § AFL ska arbetsgivaren i samråd med den anställde svara för att dennes behov av rehabilitering snarast klarläggs och att de åtgärder vidtas som behövs för en effektiv rehabilitering. Arbetsgivaren ska göra en rehabiliteringsutredning och försäkringskassan samordnar och utövar tillsyn över rehabiliteringsinsatserna. Även AML innehåller bestämmelser om rehabilitering (3 kap. 2 a §). Med stöd av bl.a. tidigare huvudavtal på arbetsmarknaden har olika branscher utvecklat egna rutiner för rehabilitering. Därutöver har enskilda företag rehabiliteringsprogram. Förebyggande medicinsk behandling enligt 3 kap. 7 b § AFL och arbetslivsinriktad rehabilitering enligt 22 kap. AFL sker under försäkringskassans överinseende. Därutöver förekommer rehabilitering utanför försäkringskassans kontroll (prop. 1994/95:182 s. 30).
Skattefriheten är inte beroende av att arbetsgivaren kan visa att förutsättningarna för avdragsrätt är uppfyllda (se avsnitt 3.10.4.1).
3.10.4.1 Arbetsgivarens avdragsrätt för kostnader för förebyggande behandling och rehabilitering
(16 kap. 24 § IL)
Arbetsgivaren får göra avdrag för kostnader för arbetslivsinriktade rehabiliteringsåtgärder, om han ska svara för dem enligt 22 kap. AFL eller om han kan visa att rehabiliteringen syftar till att den anställde ska kunna fortsätta att förvärvsarbeta. Avdrag får även göras för kostnader för förebyggande behandling, om arbetsgivaren kan visa att behandlingen har ett sådant syfte.
I förarbetena (prop. 1994/95:182 s. 31) ges följande exempel på åtgärder som kan syfta till att den anställde ska kunna fortsätta att förvärvsarbeta.
Vad som här avses är anställda som har en förhöjd sjukdomsrisk. Den sjukdom som kan befaras uppkomma ska vara av sådan art att den kan förväntas leda till nedsättning av arbetsförmågan. Som exempel kan nämnas sjuklig övervikt. Det kan också gälla funktionsträning, t.ex. hörselträning, talträning och rörelseträning i bassäng. I dessa fall har en sjukdom orsakat en bestående funktionsnedsättning. Behandlingen avser inte att bota sjukdomen utan att förbättra eller motverka en försämring av sjukdomen i syfte att förhindra att arbetsoförmåga uppstår eller ökar.
Några exempel på vanliga rehabiliteringsåtgärder som bör vara avdragsgilla är behandling hos sjukgymnast, vård av missbrukare på behandlingshem och ryggträning på rygginstitut.
För att bestämmelserna inte ska missbrukas bör vissa krav ställas för att avdrag ska medges. Några formella beviskrav med läkarintyg bör emellertid inte finnas. Flertalet fall torde vara tämligen klara och inte kräva någon närmare utredning. Det bör räcka med att hänvisa till t.ex. försäkringskassans behandlingsplan. I andra fall kan intyg krävas av behandlande personal (nämnd prop. s. 31).
På grund av arbetsgivarens rehabiliteringsansvar förekommer försäkringar som bl.a. täcker kostnaderna för arbetsgivarnas rehabiliteringsutredningar. En annan försäkring inom rehabiliteringsområdet är krisförsäkring som bekostar bl.a. psykologstöd när personalen blivit utsatt för rån e.d. Sådana försäkringar som bekostar åtgärder inom ramen för 22 kap. AFL eller som syftar till att den anställde ska kunna fortsätta att förvärvsarbeta bör också vara avdragsgilla (nämnd prop. s. 31).
3.10.5 Enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag
(16 kap. 22 § IL)
Någon avdragsregel som tar sikte på offentligt finansierad hälso- och sjukvård, offentligt finansierad tandvård eller läkemedelskostnader är inte nödvändig. För en näringsidkare blir ett sådant avdrag meningslöst eftersom avdraget ska minskas med belopp motsvarande förmånen för en anställd, dvs. med samma belopp som avdraget (patientavgifter e.d.). Se prop. 1994/95:182 s. 32.
I fråga om kostnader för icke offentligt finansierad hälso- och sjukvård samt tandvård får avdrag göras endast om kostnaderna avser en näringsidkare eller delägare i handelsbolag som inte omfattas av den offentligt finansierade vården. När det gäller kostnader för hälso- och sjukvård, tandvård och läkemedel utomlands får avdrag göras endast när kostnaderna uppkommer vid insjuknande i samband med tjänstgöring utomlands.
Avdrag får göras för kostnader för vaccination som betingas av verksamheten. Avdrag får vidare göras för företagshälsovård. Avdrag får göras för rehabilitering om den skattskyldige kan visa att åtgärderna syftar till att han eller hon ska kunna fortsätta sitt arbete.
4 Skattepliktiga förmåner
I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:36) anges följande.
"Marknadsvärdet bör anses motsvara det regelmässigt förekommande priset (inklusive mervärdesskatt) på varan eller tjänsten. En värdering till marknadsvärde bör också anses innebära, att mottagarens individuella förhållanden, som exempelvis låg inkomst, inte kan beaktas vid värderingen. Inte heller påverkas marknadsvärdet av den omständigheten att förmånen inte kan bytas ut mot pengar eller ett påstående från mottagaren att denne inte skulle ha skaffat sig förmånen om den inte tillhandahållits av arbetsgivaren."
Regeringsrätten (RR) har i en dom (RÅ 1996 ref. 75) uttalat sig om grunderna för hur marknadsvärdet i fråga om en reseförmån ska beräknas i ett visst fall. Målet gällde en äldre person som vunnit en resa till Rio de Janeiro. Inledningsvis uttalade RR att den skattskyldiges individuella ekonomiska och sociala förhållanden inte skulle beaktas. Med hänsyn till att förmånen var av speciell natur och mottagaren inte hade haft något inflytande över dess utformning var det enligt RR:s mening inte rimligt att lägga beställarens kostnad till grund för värderingen. Rätten fann att förmånsvärdet efter utredning om de närmare omständligheterna beträffande resan skulle beräknas med utgångspunkt främst i det pris som kunnat erhållas om den skattskyldige bjudit ut den vunna resan till försäljning på marknaden. Målet återförvisades till länsrätten för utredning i den delen. Vid den fortsatta handläggningen upplystes att två av de i resan deltagande paren hade köpt sina resor av de ursprungliga pristagarna till ett pris som understeg beställarens kostnad med ca 4 000 - 5 000 kr. Marknadsvärdet för den i målet aktuella tävlingsvinsten kom därför att beräknas till ett pris som understeg beställarens kostnad med 5 000 kr.
Om marknadspriset inte direkt kan fastställas, ska värdet tas upp till ett belopp som med hänsyn till rådande förhållanden kan beräknas vid en betalning med kontanta medel. Är det fråga om tillgångar eller tjänster från egen näringsverksamhet avses med marknadsvärde det pris som näringsidkaren skulle ha fått om tillgången eller tjänsten bjudits ut på marknaden på villkor som med hänsyn till den skattskyldiges affärsmässiga situation framstår som naturliga (61 kap. 2 § IL).
4.4.1 Värdering av förmån av fri kost
Fri kost, som åtnjuts inom landet eller utomlands, värderas under vissa förutsättningar schablonmässigt. Enligt 61 kap. 3 § IL ska kostförmån för en hel dag (minst tre måltider) beräknas till ett belopp - avrundat till närmaste tiotal kronor - som motsvarar 250 % av genomsnittspriset i Sverige för en normal lunch. Förmånsvärdet för en fri måltid bestående av ett mål om dagen (lunch eller middag) är 40 % av förmånsvärdet för helt fri kost. Förmånsvärdet för fri frukost är 20 % av förmånsvärdet för en hel dag. Genomsnittspriset för en normal lunch. har genom RSFS 2002:23 fastställts till 60,15 kr. I enlighet med nämnda bestämmelse i IL innebär detta följande förmånsvärden för fri kost.
- Helt fri kost (minst tre måltider) 150 kr
- Fri frukost 30 kr
- En fri måltid om dagen (lunch eller middag) 60 kr
Om den anställde av sin nettolön betalar ett belopp som motsvarar det skattepliktiga förmånsvärdet enligt ovan uppkommer inte någon skattepliktig förmån.
4.4.2 Lägre pris än genomsnittspriset utlöser beskattning när arbetsgivaren subventionerar den anställdes måltid
När arbetsgivaren subventionerar den anställdes måltid och den anställde genom detta betalar ett lägre pris för måltiden än genomsnittspriset, beskattas den anställde för skillnaden mellan det pris som den anställde betalat för måltiden och genomsnittspriset.
4.4.3 Verksamheten (personalrestaurangen) drivs på marknadsmässiga villkor - lägre pris än genomsnittspriset utlöser inte någon beskattning
I förarbetena till lagstiftningen (prop. 1989/90:110 s. 328) anför departementschefen följande: "Om emellertid en personalrestaurang inte till någon del subventioneras av arbetsgivaren men t.ex. stordriftfördelar medger att det pris som tas ut av den anställde understiger det genomsnittliga priset i riket för en lunchmåltid av normal beskaffenhet bör det inte komma i fråga att beskatta den anställde för mellanskillnaden. I sådana fall kan det lägre priset inte anses betingat av någon subvention från arbetsgivaren och någon förmånsbeskattning blir därför inte aktuell. Det bör framhållas att det i dessa situationer måste vara klarlagt att marknadsmässiga villkor styr förhållandet mellan arbetsgivaren och t.ex. restauratören." I specialmotiveringen (s. 682) sägs vidare: "En personalrestaurang utgör normalt inte en integrerad del av arbetsgivarens verksamhet och torde därför särredovisas. Om restaurangen är inrymd i arbetsgivarens egna lokaler krävs givetvis att en marknadsmässig hyreskostnad belöper på utnyttjandet."
I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:36) anges följande
"Med marknadshyra bör avses den hyra som kan tas ut vid uthyrning till restaurangändamål. Det är inte ovanligt att marknadshyran beräknas till en procentandel av omsättningen. Är det en intern debitering, bör den vara marknadsmässig. Köksdelen bör belastas med full hyreskostnad, så ock andra utrymmen som står till restaurangens förfogande utan inskränkning. Om andra utrymmen än köksdelen används även till andra ändamål, bör detta påverka marknadshyran. Lämpligen kan detta ske genom en uppdelning med hänsyn till tid och användningssätt.
Hyressättningen bör omprövas varje år oavsett om den är fast eller rörlig, dvs. beräknas i kronor per kvadratmeter eller i procent av omsättningen.
I de fall arbetsgivaren för sin verksamhet under marknadsmässiga villkor hyr lokaler som även inrymmer personalrestaurang, kan arbetsgivarens hyreskostnad godtas som marknadshyra även för restaurangdelen.
Kostnadsberäkning på marknadsmässiga villkor bör göras för varje personalrestaurang och personalmatsal för sig. Genomsnittsvärde baserat på kostnadsberäkning från flera restauranger eller matsalar av likartad beskaffenhet men geografiskt åtskilda, bör inte godtas."
4.4.4 Nedsättning av förmånsvärdet
Förmånsvärdet sätts ned med det belopp som den anställde av sin nettolön betalar till arbetsgivaren för att få förmånen (61 kap. 4 § IL). Det förhållandet att den anställdes kontanta bruttolön sänks eller att denne avstår från en kontant löneökning för att i stället erhålla förmån av fri kost, innebär inte att mottagaren har någon "utgift" som får reducera förmånsvärdet.
Det belopp som återstår efter avräkning utgör underlag för såväl beskattning som beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter.
4.4.5 Personalrestaurang, personalmatsal m.m. I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:36) anges följande "Om lunchmåltid av dagens-rätt-karaktär tillhandahålls i lokaler som disponeras av arbetsgivaren, antingen av arbetsgivarens egen personal eller av utomstående restauratör, och arbetsgivaren subventionerar den anställdes måltid, har arbetsgivarens kostnader (subventionens storlek) ingen betydelse för den anställdes kostförmån. Detsamma bör gälla lunchmåltid som arbetsgivaren tillhandahåller på näringsställe som drivs av utomstående, under förutsättning att arbetsgivaren betalar måltiden direkt till innehavaren av näringsstället."
4.4.6 Kostförmån som ges ut genom kupong
Förmån som den anställde får mot betalning med kupong eller motsvarande betalningssystem är skattepliktig intäkt. Skattskyldigheten inträder när den anställde kan disponera över kupongerna.
Med kupong avses i detta sammanhang s.k. värdekupong som inte avser viss måltid. Utgångspunkten vid värderingen av kupongerna är marknadsvärdet. Marknadsvärdet motsvaras i regel av kupongvärdet, dvs. det värde som anges på kupongerna.
Om arbetsgivaren ger ut måltidskuponger till ett lägre pris än vad som motsvarar kupongvärdet, beskattas den anställde för skillnaden mellan det pris den anställde betalat för kupongerna och kupongvärdet. (RÅ 1992 ref. 11).
4.4.7 En normal lunchmåltid
I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:36) anges följande "Med en normal lunch bör anses måltid av dagens-rätt-karaktär med beaktande av olika måltidsalternativ, dvs. såväl med som utan måltidstillbehör. Sådana tillbehör till måltiden som bröd och smör, sallad och måltidsdryck bör därför inte påverka det skattepliktiga förmånsvärdet. En normal lunch får anses tillhandahållen så snart en lagad rätt ingår i den anställdes måltid. Med lagad rätt avses en beredd och tillredd varm eller kall maträtt.
Övriga tillhandahållna rätter och styckesaker bör värderas till marknadspris. Om priserna i det övriga sortimentet, dvs. annat än måltid av dagens-rätt-karaktär, genom arbetsgivarens subvention är lägre än marknadspriset får en skattepliktig förmån anses uppkomma för den anställde motsvarande skillnaden mellan marknadspriset och det pris som den anställde betalar."
4.4.8 Justering
Vid inkomsttaxeringen får ett schablonmässigt beräknat förmånsvärde justeras, uppåt eller nedåt, om det finns synnerliga skäl (61 kap. 18 § IL). På samma grunder får förmånsvärdet efter beslut från skattemyndigheten (9 kap. 2 § SBL) ändras vid beräkning av arbetsgivaravgifter. Arbetsgivaren ska underrätta den anställde när sådant beslut föreligger. Den anställde kan också efter ansökan få sitt skatteavdrag ändrat om det finns synnerliga skäl för justering av förmånsvärdet. Har den anställde fått underrättelse från arbetsgivaren om beslut om justerat förmånsvärde bör detta anges i ansökan om ändrad beräkning. Se även avsnitt 2.1.
I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:36) anges följande
"Justering nedåt av värdet bör ske om en arbetsgivare erbjuder en anställd en måltid som avsevärt avviker från en normal lunch (måltid av dagens-rätt-karaktär).
Den omständigheten att den anställde avstår från exempelvis tillbehör till måltiden (smör och bröd, sallad etc.) bör inte utgöra grund för justering.
Justering uppåt av värdet på grund av att måltiden är av väsentligt högre standard än en normal lunch bör komma i fråga endast i undantagsfall. Vid en sådan bedömning bör vägas in bl.a. om den anställde t.ex. vid en tjänsteresa haft ett avgörande inflytande i fråga om måltidsstandarden.
Synnerliga skäl för justering bör vidare anses föreligga för kost som arbetsgivare i Försvarsmakten erbjuder anställda i följande situationer:
- under förbandsövning
- under tjänstgöring till sjöss ombord på marinens båtar.
Förmånen bör värderas till 50 procent av det enligt 61 kap. 3 § IL bestämda värdet och beräknas för de tjänstgöringsdagar eller perioder då den anställde deltagit (såvida det inte rör sig om enstaka tillfällen).
Med förbandsövning bör förstås en sammanhängande övningsverksamhet med krigsorganiserade eller för utbildningsändamål organiserade staber och förband eller kadrar till dylika enheter, om övningsverksamheten bedrivs på ett sådant sätt att personalens arbetsinsatser inte kan tidsplaneras och att arbetet inte kan avbrytas av i förväg bestämda raster eller uppehåll för vila m.m. I tid för förbandsövning bör även räknas in förberedelse- och avslutningsverksamhet som har sådant samband med övningen att arbetet inte kan tidsplaneras."
I RÅ 2002 ref. 10 fann RR att förmån av delvis fri kost förelåg när anställda i en kedja som saluför s.k. snabbmat, för sina måltider fått betala ett pris som understeg marknadsvärdet, dvs. det pris företagets kunder fick betala för motsvarande rätter. Förmånsvärderingen skulle därför utgå från kostförmånsschablonen, vilken dock låg väsentligt högre än marknadsvärdet. De erhållna måltidernas karaktär av snabbmat och det förhållandet att de anställda endast kunde välja mellan ett fåtal snarlika anrättningar medförde emellertid, enligt RR, att måltiderna inte kunde anses utgöra lunchmåltider av normal beskaffenhet. Förmånsvärdet justerades därför ned till marknadsvärdet.
Vid inkomsttaxeringen får, enligt 61 kap. 21 § IL, i fråga om praktikant och liknande (t.ex. lärlingar, elever vid sjuksköterskeskolor) förmån av bl.a. fri kost justeras till skäligt belopp om han inte får någon annan kontant ersättning eller bara obetydlig annan ersättning.
4.4.9 Särskilda undantag från beskattning av kostförmån
4.4.9.1 Fri kost på allmänna transportmedel
Förmån av fri kost på allmänna transportmedel vid tjänsteresa är en skattefri förmån om kosten obligatoriskt ingår i priset för resan (11 kap. 2 § IL).
För att skattefrihet ska gälla förutsätts alltså att färdbiljetten inte kan köpas exkl. måltiderna. För den som exempelvis reser i första klass får således en förstaklassbiljett inte kunna köpas till ett lägre pris utan kost.
Skulle det t.ex. finnas en viss klassificering för ett visst antal stolar där kosten ingår i priset medför detta inte skattefrihet om motsvarande biljett kan erhållas utan kost men med en annan klassificering. Klassificeringen ska i sådant fall vara baserad på någon annan skillnad än kosten.
Med allmänna transportmedel avses flyg, tåg och andra kommunikationsmedel som mot betalning är tillgängliga för allmänheten.
4.4.9.2 Fri frukost på hotell och liknande inrättning
Förmån av fri frukost på hotell och liknande inrättning är under vissa förutsättningar undantagen från beskattning (11 kap. 2 § IL).
Med liknande inrättning avses andra yrkesmässigt bedrivna rumsuthyrningar som exempelvis pensionat, värdshus m.m. Vid bedömningen kan viss ledning erhållas genom lagen (1966:742) om hotell- och pensionatrörelse.
För skattefrihet krävs att frukosten erhålls på hotellet eller inrättningen i samband med övernattning där under tjänsteresa. Vidare ska gälla att frukosten obligatoriskt ingår i priset för övernattningen.
Ett ytterligare villkor för skattefrihet är att ett rum med samma standard inte kan hyras till ett lägre pris utan frukost.
Skulle det finnas en viss klassificering för ett visst antal rum där kosten ingår i priset medför detta inte skattefrihet om motsvarande rum kan erhållas utan kost men med en annan klassificering. Klassificeringen måste i sådant fall vara baserad på någon annan skillnad än kosten.
Fri frukost som inte obligatoriskt ingår i priset för rummet är en skattepliktig förmån. Avdrag för ökade levnadskostnader ska normalt reduceras när den anställde tillhandahållits kostförmån. Det finns dock undantagsregler, se RSV:s allmänna råd och meddelanden om avdrag för ökade levnadskostnader m.m. och för kostnader för hemresor
4.4.9.3 Fri kost vid representation
Representation kan rikta sig antingen utåt mot arbetsgivarens affärsförbindelser (extern representation) eller inåt mot företagets personal (intern representation). Förmån av fri kost vid representation är enligt 11 kap. 2 § IL inte skattepliktig. För intern representation gäller detta bara vid sammankomster som är tillfälliga och kortvariga.
Med intern representation avses i detta sammanhang sådant som personalfester, informationsmöten med personalen, interna kurser, planeringskonferenser (t.ex. diskussioner om budgetering, personalfrågor, inköps- och försäljningspolitik). En förutsättning är att det är fråga om i huvudsak interna möten (för företaget, koncernen e.d.), att sammankomsten har en varaktighet av högst en vecka, att det inte är fråga om möten som regelbundet hålls med korta mellanrum (varje eller varannan vecka) samt att det är gemensamma måltidsarrangemang (prop. 1992/93:127 s. 55).
4.4.9.4 Fri kost för svensk FN-personal m.fl
Förmån av fri kost är skattefri för sådan personal som omfattas av lagen (1992:1153) om väpnad styrka för tjänstgöring utomlands. Lagen omfattar svensk personal som tjänstgör i FN:s och ESK:s fredsbevarande verksamhet utomlands (11 kap. 3 § IL).
4.4.9.5 Fri kost för lärare och annan personal
Förmån av fri eller subventionerad måltid för lärare eller annan personal vid skola, förskola, daghem och fritidshem är skattefri om personalen vid måltiden har tillsynsskyldighet (eller motsvarande ansvar) för barn under skolmåltid eller i samband med s.k. pedagogisk måltid.
4.4.9.6 Fri kost för vårdpersonal
Förmån av fri eller subventionerad måltid är skattefri för vårdpersonal som vid måltiden har tillsynsskyldighet (eller motsvarande ansvar) för senildementa inom äldreomsorgen (prop. 1987/88:52 s. 62).
I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:36) anges följande.
"Från beskattning bör undantas förmån av fri eller subventionerad måltid, som vårdpersonal inom omsorgsvården äter med förståndshandikappade (intar sin måltid vid samma bord). En förutsättning för skattefriheten bör vara att personalen enligt anställningsavtal e.d. har skyldighet att deltaga i måltiden."
Område | Bostadsförmånsvärde beräknat per kvadratmeter bostadsyta i kr/månad | kr/år |
Stor-Stockholm | 69 | 838 |
Stor-Göteborg | 67 | 809 |
Kommuner i övrigt med mer än 75 000 invånare | 61 | 736 |
Övriga kommuner | 57 | 692 |
Bostad belägen utanför tätort med närmaste omgivning | 52 | 623 |
4.5.1.2 Nedsättning av det schablonmässigt beräknade värdet av bostadsförmån Har förmånshavaren lämnat ersättning till arbetsgivaren för att erhålla förmånen ska det schablonmässigt beräknade förmånsvärdet sättas ned med ersättningens belopp. Detta är i regel den faktiskt erlagda hyran. Om förmånshavaren själv svarar för vissa normala bostadskostnader, som exempelvis kostnader för uppvärmning och vatten, och dessa kostnader har betalats till annan än arbetsgivaren, lämnas kvitto eller bestyrkt kopia av kvitto till arbetsgivaren för att förmånsvärdet ska reduceras med det belopp som motsvarar denna kostnad. En förutsättning för nedsättning är att det rör sig om normala kostnader för bostad i flerfamiljshus eller småhus.
Arbetsgivaren kan ha kommit överens med förmånshavaren att denne betalar vissa boendekostnader, som sedan - i relativt nära anslutning till utbetalningstillfället - kan återfås i företagets kassa, mot uppvisande av kvittot. Om kvittot anses som företagets verifikation, i enlighet med bokföringslagens krav på hur en verifikation ska vara utformad, är utgiften att anse som arbetsgivarens och inte förmånshavarens. I sådant fall ska förmånsvärdet givetvis inte sättas ned.
4.5.2 Värdering vid inkomsttaxeringen; marknadsvärdet
Värdet av förmån av bostad i Sverige, som inte används som semesterbostad/fritidsbostad, ska beräknas med ledning av det hyrespris som gäller på orten (marknadsvärdet).
Är en tjänstebostad större än vad förmånshavaren och hans familj behöver och beror detta på representationsskyldighet eller på annat sätt på tjänsten ska värdet enligt 61 kap. 20 § IL beräknas efter en normal bostad för dem. Se vidare avsnitt 4.5.3.
Värdering av bostadsförmånen bör göras utifrån vad bostaden normalt är avsedd att användas för, dvs. som permanentbostad eller som fritidsbostad. Om det skulle visa sig att en permanentbostad faktiskt används som fritidsbostad bör den värderas som fritidsbostad. Det kan också förekomma att en bostad som är avsedd att vara fritidsbostad faktiskt används som permanentbostad och således bör värderas som en sådan.
Vid värderingen bör beaktas om en bostad, avsedd som permanentbostad, disponeras av flera personer som inte är närstående till förmånshavaren (prop. 1996/97:173 s. 39).
Permanentbostäder som inte används som förmånshavarens huvudsakliga bostad utan har upplåtits i samband med tillfälligt arbete, som inte är att anse som tjänsteresa, eller i samband med dubbel bosättning bör värderas till ortens pris med iakttagande av eventuella inskränkningar i dispositionsrätten.
4.5.2.1 Värdering av bostadsförmån i flerfamiljshus
Förmån av fri eller delvis fri bostad värderas till hyrespriset på orten för jämförbara bostäder (marknadsvärdet). Med hyrespriset på orten avses vad som i hyreslagstiftningen anges som bruksvärde (prop. 1996/97:173 s. 38) för bostaden i fråga. Hyrorna i de allmännyttiga bostadsföretagen på orten är utgångspunkt för beräkning av bruksvärdet.
I fråga om orter utan hyresmarknad bör värderingen av bostadsförmån ske med utgångspunkt i hyresnivån på närliggande orter med hyresmarknad, med beaktande av förhållandena på orten i fråga.
Förmån av en bostad i hyreshus bör i första hand beräknas till kvadratmeterpriset för boytan i uthyrda, likvärdiga lägenheter i samma fastighet. Om detta värde inte avspeglar bruksvärdet på orten för likvärdiga lägenheter, bör värdet beräknas utifrån kvadratmeterpriset för andra motsvarande hyreslägenheter på orten. Vid denna beräkning ger de allmännyttiga bostadsföretagens hyresnivåer ledning (prop. 1996/97:173 s. 40).
Bostadens storlek och ålder påverkar hyresvärdet. Priset per kvadratmeter bostadsyta är dock inte lika högt i genomsnitt för en större lägenhet som för en mindre lägenhet. Detta beror på att en stor del av kostnaderna belöper på kök och våtutrymme, vilket inte skiljer sig nämnvärt åt från en mindre lägenhet till en större (prop. 1996/97:173 s. 39).
Hyrorna i de allmännyttiga bostadsföretagen inkluderar ersättning för uppvärmning, vatten och sophämtning. Däremot ingår inte hushållsel. Förmån av fri hushållsel värderas särskilt till marknadsvärdet efter faktisk förbrukning. De allmänna bostadsföretagens hyressättning styr hyresnivån även i privatägda hyreshus.
I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:36) anges följande
"Om bostadens standard, utrustning, läge m.m. avviker från det som är normalt i motsvarande åldersklass hos de allmännyttiga bostadsföretag vars hyresnivå ligger till grund för värderingen, bör förmånsvärdet beräknas med hänsyn till detta."
4.5.2.2 Värdering av bostadsförmån i småhus (villa)
Det saknas ofta en fungerande hyresmarknad för bostäder i villa. Bostadsförmån i villa värderas därför som regel med ledning av hyresnivån hos allmännyttiga bostadsföretag på orten eller på närliggande orter och med hänsyn till omständigheter som storlek, läge, standard m.m. Taxeringsvärdet och de vid fastighetstaxeringen åsatta standardpoängen kan ge viss vägledning om bostadens standard och läge. Det kan antas att den schablonmässiga värderingen enligt avsnitt 4.5.1 och det verkliga värdet avviker i större utsträckning från varandra i fråga om bostadsförmån i villa än i fråga om bostadsförmån i flerfamiljshus (prop. 1996/97:173 s. 40-42). Detta innebär att förmånshavaren i många fall måste avvika i sin deklaration från den förmånsvärdering som ligger till grund för kontrolluppgiften.
I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:36) anges följande:
Ålder, standard och läge.
Vid beräkning med ledning av hyresnivån i flerfamiljshus av förmånsvärde avseende bostad i villa bör villans ålder bestämmas med hänsyn till dess standard och utrustning. Har villan varit föremål för yttre och/eller inre ombyggnad eller renovering, som resulterat i att standarden höjts, bör hyresvärdet beräknas utifrån det genomsnittliga hyrespriset avseende flerfamiljshus med det värdeår som motsvarar villans standard efter ombyggnaden eller renoveringen. Om inte särskilda skäl föreligger bör hyresvärdet för en bostad i villa inte beräknas med ledning av hyresvärdet i äldre flerfamiljshus än sjuttiotalshus.
Hyresvärdet bör höjas om bostadens standard, utrustning etc. är klart högre än vad som är normalt i de flerfamiljshus vars hyresnivå ligger till grund för värderingen av bostadsförmånen. Härvid bör beaktas såväl bostadens inre standard och utrustning, t.ex. bubbelpool, bastu, särskild vinkällare, svalrum för pälsar och hög köksstandard som yttre faktorer som stor tomt, tennisbana, pool, brygga m.m. Lägesfaktorer som utsikt, omgivningar, sjötomt etc. bör beaktas om de kan anses ha betydelse vid bestämmande av bruksvärdeshyra.
Hyresvärde beräknat med ledning av hyresnivån på orten eller på närliggande orter bör sänkas om bostaden ligger i eller intill ett industriområde eller på relativt stort avstånd från tätort. Så kan vara fallet i fråga om stora och äldre tjänstebostäder, som ligger i nära anslutning till arbetsgivarens företag eller bruk.
Storlek
Förråd eller annan biutrymmesyta av annat slag än garage bör inte påverka förmånsvärdet om biutrymmet är högst 20 kvadratmeter. Om sådan biutrymmesyta är större än 20 kvadratmeter bör 20 procent av denna yta anses som bostadsyta vid värderingen av bostadsförmånen. Ett sådant tillägg bör dock inte överstiga 20 kvadratmeter.
Bostadsytan bör inte reduceras i det fall en viss mindre del av bostaden används till kontor o.d. utan att vara speciellt inrättad för detta.
Beträffande äldre fastigheter (byggda före 1950) och som har en olämplig planlösning eller på grund av annan särskild omständighet har större yta än vad som kan anses motiverat av antalet rum och deras storlek, hallar, kök m.m. bör förmånsvärdet beräknas efter den bostadsyta en bostad med motsvarande innehåll men med en bättre planlösning skulle ha."
4.5.3 Värdering av förmån av tjänstebostad som på grund av representationsskyldighet m.m. är större än vad den skattskyldige och hans familj behöver
I vissa yrken förekommer det att en tjänst är förenad med en tjänstebostad. Detta gäller exempelvis landshövdingar och biskopar. Tjänstebostad kan också anvisas en innehavare av tjänst som kyrkoherde eller komminister. När en tjänstebostad har anvisats är den som innehar tjänsten skyldig att bo i den bostaden. Någon valfrihet finns inte i dessa fall (prop. 1996/97:173 s. 34-35).
Värdet av en tjänstebostad som är större än vad förmånshavaren och hans familj behöver, ska enligt 61 kap. 20 § IL beräknas till värdet av en normal bostad för dem, om bostadens storlek beror på förmånshavarens representationsskyldighet eller på annat sätt beror på tjänsten. Beräkning av bostadsförmånsvärdet med hänsyn till representation i bostaden bör i huvudsak avse sådana fall då bostaden är anpassad till mer omfattande representation och sådan faktiskt utövas i annan ordning än intern representation (prop. 1996/97:173 s. 43).
I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:36) anges följande
"Om tjänstebostad på grund av en i tjänsten ålagd representationsskyldighet och med hänsyn till förmånshavarens inkomstförhållanden, ställning m.m. är större än vad som kan anses vara normalt för förmånshavaren och hans familj bör förmånsvärdet beräknas efter en för denne normal bostad, om förmånshavaren visar att det finns behov av att kunna utöva representation i bostaden, att extern representation faktiskt utövas i mer än obetydlig omfattning och att förmånshavaren saknar tillgång till representationsvåning eller andra särskilda representationslokaler."
Möjlighet till nedsättning i andra fall än representationsfallen innebär att en individuell prövning bör göras av vad som skulle vara normalt för just den förmånshavare som har tjänstebostaden. Det medför att sådana omständigheter som familjens storlek, inkomstförhållanden, ställning och tidigare bostadsförhållanden kan ha betydelse. På grund härav kan en och samma bostad komma att medföra olika förmånsvärden beroende på vem som bor i tjänstebostaden (prop. 1996/97:173 s. 42-43).
Värderingen av en "normal bostad" för tjänsteinnehavaren bör avse det hyresvärde som gäller på orten för en bostad av motsvarande standard och med den storlek som bedömts skälig. Hänsyn tas alltså till att hyran per kvadratmeter är högre i mindre än i större bostäder. Förmånsvärdet ska således inte bestämmas genom en proportionering med ledning av boytan.
I fråga om bostadsförmån för präster har Skatteutskottet i sitt betänkande SkU 1997/98:4 s. 24 anfört följande: "Den begränsning till en boyta på 100 kvadratmeter som i praktiken tillämpats i fråga om präster får ses som praktisk lösning till följd av prästernas särskilda tjänsteförhållanden och prästgårdarnas allmänna beskaffenhet. Lösningen bör också ses mot bakgrunden att hyresvillkoren bestämts i särskild ordning med utgångspunkten att uppnå en marknadsmässig hyra för en normalbostad".
4.5.4 Justering av bostadsförmån för praktikanter m.fl.
(61 kap. 21 § IL)
Om en praktikant eller motsvarande (t.ex.lärling, elev vid sjuksköterskeskola) får kostförmån, bostadsförmån eller liknande förmån får förmånen justeras till skäligt belopp om han inte får någon annan kontant ersättning eller bara obetydlig sådan ersättning.
4.5.5 Fri bostad och kost i privathem
(61 kap 3 a § IL)
Värdet av bostadsförmån och kostförmån som en fysisk person får av en annan fysisk person och som ges ut i dennes hushåll ska enligt 61 kap. 3 a § IL beräknas till
- 600 kr för hel kalendermånad eller 20 kr per dag för del av kalendermånad för bostad, och
- 50 kr för två eller flera måltider per dag.
En fri måltid per dag beskattas inte.
Bestämmelsen tillämpas exempelvis på barnflickor och au-pairflickor som bor hos den familj där de tjänstgör.
Samma belopp får användas om kostförmån utges under till exempel en resa, så länge den utgår i utgivarens hushåll. I de fall förmånstagaren får en bostadsförmån i en lägenhet eller ett hus som är skilt från utgivarens hushåll, ska värderingsreglerna däremot inte tillämpas (prop. 2000/01:7 s.33).
4.5.6 Fri bostad och kost i andra fall
Fri bostad och kost (fritt vivre) i andra fall värderas enligt de regler som gäller för värdering av kostförmån respektive bostadsförmån. För bostadsförmån gäller olika värderingsregler vid beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter respektive vid inkomsttaxeringen.
4.6.1 Semesterbostad i Sverige
I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:36) anges följande "Saknas hyresmarknad eller föreligger i övrigt svårigheter att göra en objektiv beräkning av värdet med utgångspunkt i marknadsvärdet bör förmån av fri semesterbostad värderas till nedan angivna belopp."
Fjällstuga (lägenhet) | |
Jul, nyår och vårvinter (febr-april) | 3 000 kr per vecka |
Övrig tid | 1 200 kr per vecka |
Sommarstuga (lägenhet) | |
Sommar (mitten av juni - mitten av augustir) | 3 000 kr per vecka |
Övrig tid | 1 200 kr per vecka |
I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:36) anges följande:
"Resans värde bör bestämmas med ledning av marknadsvärdet, vilket i regel bör anses motsvara det pris som utgivaren betalat för resan med tillägg för förekommande mervärdesskatt. Mottagarens ekonomiska situation påverkar inte marknadsvärdet.
Det förekommer att mottagare, som gör tjänsteresor, tilldelas ett tjänstekort (årskort) att användas såväl i tjänsten som för privat bruk. Lämnas ingen redogörelse för det privata nyttjandet, bör förmånen värderas till kostnaden för ett årskort om inga inskränkningar i det privata nyttjandet föreligger."
Används ett tjänstekort inte till någon del för privat bruk föreligger ingen skattepliktig förmån. Omständigheter som tyder på att kortet inte nyttjas privat är om avtal träffats mellan utgivaren och mottagaren att tjänstekortet endast får användas för resor i tjänsten samt att det på kortet anges att det endast får användas i tjänsten.
I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:36) anges följande
"Skatteplikten för poängbevisen bör anses inträda när mottagaren får bevisen. Förmånens värde för mottagaren bör motsvara det erhållna bevisets marknadsvärde."
4.13.2 Värdering av förmånligt lån i svensk valuta
4.13.2.1 Lån med fast ränta m.m.
För lån med fast ränta, räntefritt lån eller lån med rörlig ränta där räntan ska utgå i fast förhållande till marknadsräntan, beräknas förmånsvärdet till skillnaden mellan SLR vid lånetillfället med tillägg av en procentenhet och den vid samma tidpunkt avtalade räntesatsen. Det beräknade förmånsvärdet gäller under hela den tid som lånet löper med oförändrade villkor.
Det kan uppkomma situationer där det bedöms föreligga ett förmånligt lån, eftersom den avtalade räntan understiger marknadsräntan, men där något förmånsvärde inte uppkommer på grund av att jämförelseräntan understiger den avtalade räntan. Om så är fallet kommer inte heller senare något förmånsvärde att uppkomma, såvida inte lånevillkoren ändras så att ett nytt avtal får anses föreligga (prop. 1992/93:127 s. 56).
Med lån för vilka räntan bestämts att utgå efter en fast räntesats avses lån som löper med en på förhand bestämd ränta under hela lånetiden/lånets villkorstid. Exempel härpå är ett femårigt bundet bostadslån där räntesatsen för hela femårsperioden anges vara t.ex. 12,50 %. Hit hör också räntefria lån. Till denna grupp räknas också lån där räntan är bestämd i en fast relation till marknadsräntan. Så kan exempelvis vara fallet om det avtalats att räntan under en viss bestämd period ska utgå efter en räntesats som vid varje tillfälle ligger en procentenhet under marknadsräntan för den typ av lån som det är fråga om (nämnd prop. s. 55-56).
Har lån av de slag som nämns ovan tagits före den 5 december 1986, dvs. innan SLR tillskapades som räntebegrepp, ska som jämförelseränta, i stället för SLR med tillägg av en procentenhet, tillämpas den vid lånetillfället gällande marknadsräntan för lån av samma typ som ligger till grund för SLR med tillägg av en procentenhet.
4.13.2.2 Övriga lån
För övriga lån, som löper med rörlig ränta, ska förmånens värde beräknas till skillnaden mellan SLR vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och den avtalade räntan för beskattningsåret.
I 61 kap. 16 § andra stycket IL anges att senare inträffade ränteförändringar i vissa fall ska beaktas. Har SLR vid utgången av maj under beskattningsåret ändrats - uppåt eller nedåt - med minst två procentenheter i förhållande till dess storlek vid utgången av november året före beskattningsåret, ska förmånsvärdet för tiden juli - december beskattningsåret beräknas till skillnaden mellan SLR vid utgången av maj beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och den avtalade räntan.
Vid utgången av november 2002 var SLR 4,85 %. För beskattningsåret 2003 (hela eller del av, se ovan) ska förmånens värde således beräknas till skillnaden mellan 5,85 % och den avtalade räntan.
4.13.3 Värdering av förmånligt lån i utländsk valuta
I fråga om lån som upptagits i utländsk valuta ska förmånsvärdet beräknas efter samma värderingsregler som gäller lån som upptagits i svensk valuta med den ändringen att jämförelseräntan, i stället för SLR med tillägg av en procentenhet, ska vara marknadsräntan för lån i den aktuella valutan med tillägg av en procentenhet. Med marknadsränta avses den räntesats som utgår vid riskfria långsiktiga placeringar, dvs. den räntesats som motsvarar SLR (prop. 1990/91:54 s. 304). För att ett lån ska anses upptaget i utländsk valuta ska låntagaren (den anställde) stå den s.k. valutarisken.
I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:36) anges följande
"Vid beräkning av förmånsvärde avseende förmånligt lån i utländsk valuta, som löper med rörlig ränta, bör följande jämförelseräntor (marknadsränta vid utgången av november 2002 plus en procentenhet) tillämpas för hela beskattningsåret 2003, såvida inte ränteläget vid utgången av maj under beskattningsåret föranleder annat.
EUR | euro | 4,80 % |
GBP | brittiska pund | 5,54 % |
CHF | schweiziska francs | 2,85 % |
JPY | japanska yen | 1,30 % |
DKK | danska kronor | 5,24 % |
NOK | norska kronor | 6,98 % |
CAD | kanadensiska dollar | 5,35 % |
AUD | australiensiska dollar | 6,25 % |
USD | amerikanska dollar | 4,26 % |
Förmån som den anställde får utanför arbetsgivarens arbetsplatser mot betalning med kupong eller annat motsvarande betalningssystem är skattepliktig intäkt. Se även under avsnitt 3.6. Betalningssystem som motsvarar kupong kan enligt förarbetena vara klippkort eller listor där de anställdas inköp antecknas av den som tillhandahåller varan eller tjänsten.
I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:36) anges följande
"Med kupong får i detta sammanhang förstås varje kupong, kort e.d. som mera allmänt kan användas för att erhålla vara eller tjänst eller tillträde till anläggning, evenemang m.m. eller i övrigt utnyttjas på ett sådant sätt att förmånernas utformning i realiteten bestäms av den anställde.
Förmånen bör värderas till det belopp som anges på kupongen. Om något värde inte anges, bör förmånen värderas till belopp som motsvarar arbetsgivarens kostnad inklusive mervärdesskatt."