Fråga 1
 
X ekonomisk förening (Föreningen) är skattskyldig till mervärdesskatt vid upplåtelse av idrottsanläggningen till en ideell förening som är medlem i Föreningen. Skatt skall tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget.
 
MOTIVERING
 

Fråga 1

Omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter är undantagen från skatteplikt (3 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen /1994:200/, ML). Detta undantag omfattar inte korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning (3 kap. 3 § första stycket 11 ML).

Från skatteplikt undantas vidare omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet samt vidare omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller verksamheten (3 kap.11 a§ första stycket ML). Dessa undantag gäller enligt andra stycket endast om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller - under viss förutsättning - av en ideell förening. Om förutsättningarna för skattefrihet enligt andra stycket inte är uppfyllda men tjänsterna är sådana som anges i 3 kap.11 a§ första stycket utgör skattesatsen 6 procent av beskattningsunderlaget (7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML).

Undantaget från skatteplikt inom idrottsområdet har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster m.m. i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Enligt artikel13 A1 mskall medlemsstaterna från skatteplikt undanta vissa tjänster som är nära kopplade till idrottslig eller fysisk träning som tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Syftet med detta undantag är att vissa organisationer med icke-kommersiell verksamhet i mervärdesskattehänseende skall behandlas på ett förmånligt sätt (se t.ex. EG-domstolens dom i mål C-174/00 ang. Kennemer Golf & Country Club, REG 2002 s. I-03293, p. 19). Enligt artikel 123 atredje stycket i sjätte direktivet kan medlemsstaterna tillämpa reducerad skattesats på sådana varor och tjänster som anges i bilaga H. Kategori 13 i bilagan omfattar utnyttjande av sportanläggningar.

Av allmänmotiveringen till de fr.o.m. 1997 införda bestämmelserna om undantag från skattefriheten för upplåtelse av lokaler m.m. för sport- och idrottsutövning, framgår bl.a. följande. Aktuella tillhandahållanden undantogs tidigare från skatteplikt genom 3 kap. 2 § andra stycket ML. Den bestämmelsen befanns inte överensstämma med EG:s regler på idrottsområdet och hade inte heller någon motsvarighet i EG:s regler om undantag för uthyrning av fast egendom. Vid anpassningen till EG:s regler borde bestämmelsen i denna del därför upphävas och undantag borde fortsättningsvis regleras enbart som ett undantag inom idrottsområdet i en ny11 a§ i tredje kapitlet. Vidare borde ett förtydligande om att korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för sport- och idrottsutövning inte omfattas av undantaget i 3 kap. 2 § första stycket tas in i 3 kap. 3 § ML. Bestämmelsen i 3 kap.11 a§ skulle reglera alla sport- och idrottsaktiviteter tillhandahållna av berörda organ, inklusive normala upplåtelser av lokaler och olika idrottsanläggningar för idrottsaktiviteter. Möjligheten att tillämpa en reducerad skattesats infördes för att undvika de gränsdragningsproblem som skulle uppkomma om de sport och idrottsaktiviteter som tillhandahölls av kommersiella aktörer skulle vara belagda med full mervärdesskatt. Regeringen ansåg att den idrottsutövning för vilken reducerad mervärdesskatt kunde medges lämpligen borde motsvara vad som avses med utövande av idrott i 3 kap.11 a§ (prop. 1996/97:10 s.41 f .).

Av specialmotiveringen till 3 kap. 3 § första stycket 11 ML framgår att med korttidsupplåtelse avses i princip all utövning av sport eller idrott mot avgift som sker i lokal eller på anläggning. Som exempel nämns upplåtelse av banor för bl.a. tennis (oavsett om uthyrningen avser strötimmar eller kontrakt per säsong), golf och upplåtelse av idrottshall för gymnastik. Utanför tillämpningsområdet för korttidsupplåtelse kommer endast vissa speciella situationer att hamna, såsom när ett företag eller en konferensanordnare för en längre tid och med uteslutande av alla andra hyr en idrottsanläggning eller idrottslokal (prop. 1996/97:10 s. 49).

Handlingarna i ärendet innehåller i huvudsak följande.

Föreningen har enligt sina stadgar till ändamål att främja medlemmarnas ekonomiska och idrottsliga intressen genom att uppföra och driva en fotbollshall och aktivt arbeta för att förvalta och hyra ut hallen. Den har för närvarande nio ideella föreningar, samtliga anslutna till Svenska Fotbollförbundet, som medlemmar.

Avsikten är att hyresavtal skall ingås med medlemsföreningarna om rätt för dessa att hyra hallen. Med nuvarande medlemsantal beräknas uthyrningen för varje medlem uppgå till 4-5 timmar per vecka under november-april. Hyresavtalen kommer att ingås för en bestämd tid, dvs. ett visst antal timmar per vecka under vintersäsongen som uppgår till högst 7 månader och nya avtal kommer att ingås för varje säsong. När hallen inte används av medlemmarna i Föreningen kan den komma att hyras ut till utomstående.

Nämnden gör följande bedömning.

I ärendet har nämnden främst att ta ställning till två frågor, nämligen dels om upplåtelsen skall anses som en fastighetsupplåtelse enligt 3 kap. 2 § första stycket ML eller som en korttidsupplåtelse för idrottsändamål enligt 3 kap. 3 § första stycket 11 ML, dels - vid en eventuell tillämpning av 3 kap.11 a§ första stycket ML - betydelsen av att det är en ideell förening och inte dess enskilda medlemmar som hyr anläggningen.

Innan de nyssnämnda frågorna behandlas uppkommer frågan om Föreningens verksamhet skall anses yrkesmässig. Det kan då anmärkas att ett av kraven för att artikel13 A1 mskall bli tillämplig är att tjänsterna tillhandahålls av "organisationer utan vinstintresse". Med ett inte vinstgivande subjekt "torde kunna anses offentligrättsliga subjekt, dvs. stat, kommun, landsting och allmännyttiga ideella föreningar" (prop. 1996/97:10 s. 41). Enligt EG-domstolens praxis kan villkoret vara uppfyllt även om organisationen systematiskt strävar efter att generera överskott, så länge dessa vinster inte delas ut till medlemmarna utan avsätts för utförandet av de tjänster som den tillhandahåller (se den tidigare nämnda domen i mål C-174/00).

Utredningen i ärendet är inte av ett sådant slag att ställning kan tas till frågan om Föreningen är att betrakta som en organisation utan vinstintresse enligt EG-rätten. Föreningens verksamhet såsom den har beskrivits i ärendet är emellertid yrkesmässig vid en tillämpning av 4 kap. 1 § ML och detta förhållande är ett av de villkor som måste vara uppfyllda för att Föreningens nu aktuella tillhandahållanden i enlighet med Föreningens önskemål skall medföra skattskyldighet till mervärdesskatt. Då bestämmelser i ett direktiv inte kan åberopas till någons nackdel skall den enligt 4 kap. l § ML gjorda bedömningen ligga till grund för den fortsatta prövningen.

De avtal som skall ingås med Föreningens medlemmar avser en idrottsanläggning för idrottsaktivitet och skall löpa på högst sju månader med rätt för varje medlem att disponera anläggningen ett begränsat antal timmar per vecka. I avsaknad av en närmare definition av begreppet "korttidsupplåtelse" i 3 kap. 3 § första stycket 11 ML får innebörden av detta begrepp i första hand avgöras med ledning av de ovan redovisade uttalandena i förarbetena. Av dessa framgår bl.a. att den aktuella bestämmelsen skall reglera alla normala upplåtelser av lokaler och olika idrottsanläggningar för idrottsaktiviteter. Utanför tillämpningsområdet för korttidsupplåtelse skall som ovan nämnts endast vissa speciella situationer hamna. En sådan situation kan inte anses föreligga i detta ärende när Föreningen för idrottsändamål hyr ut anläggningen en begränsad tid till flera olika ideella idrottsföreningar, tillika medlemmar i Föreningen. Föreningens upplåtelser skall därför enligt nämndens mening anses som sådana korttidsupplåtelser som avses i 3 kap. 3 § första stycket 11 ML. En sådan bedömning kan inte anses oförenlig med EG-rätten (se t.ex. EG-domstolens dom i mål C-284/03 ang. Temco Europe SA, REG 2004 s. 1-11237, p. 16-27).

Härefter återstår att ta ställning till betydelsen av att det är en ideell förening och inte medlemmarna i den ideella föreningen som skall ingå nyttjanderättsavtalet. Bestämmelsen i 3 kap.11 a§ första stycket ML avser, såvitt nu är av intresse, omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet och undantaget i artikel13 Al m i sjätte direktivet avser på motsvarande sätt tjänster som tillhandahålls personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning.

Regeringsrätten har i RÅ 2005 ref. 11 fastställt ett av Skatterättsnämnden meddelat förhandsbesked enligt vilket ett aktiebolags tillhandahållande av golflektioner till bl.a. en golfklubb inte ansågs som en sådan tjänst inom idrottsområdet som medför att mervärdesskatt skulle tas ut med reducerad skattesats. Fråga var om åtaganden till golfklubben att vid senare tillfällen tillhandahålla golflektioner till såväl medlemmar i klubben som till utomstående personer. Det nu aktuella ärendet avser emellertid inte en sådan situation utan gäller i första hand hur upplåtelse av en lokal avsedd och inrättad för idrottsändamål och som upplåts för att användas för sådant ändamål skall bedömas i mervärdesskattehänseende.

Av intresse i förevarande sammanhang är den EG-rättsliga principen om skatteneutralitet som bl.a. innebär att ekonomiska aktörer som tillhandahåller samma varor och tjänster skall behandlas lika i mervärdesskattehänseende, varför varorna och tjänsterna skall beskattas med en enhetlig skattesats (se EG-domstolens dom i mål C-109/02 ang. Europeiska kommissionen mot Tyskland, REG 2003 s. 1-12691, p. 20). Av EG-domsto1ens praxis synes framgå att medlemsstaterna har möjlighet att tillämpa en reducerad skattesats på en hel kategori i bilaga H eller bara på en del av en kategori. Ett villkor för en sådan tillämpning är emellertid att det inte föreligger någon risk för att konkurrensen snedvrids (se dom i mål C-384/01 ang. Kommissionen mot Frankrike, REG 2003 s. 1-04395, p. 27 och 30).

Bestämmelsen om skattesats i 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML har införts i enlighet med kategori 13 i bilaga H i sjätte direktivet och skall tolkas i ljuset av denna. Den idrottsutövning för vilken reducerad skattesats kan medges har ansetts böra motsvara vad som avses med utövande av idrott i 3 kap.11 a§ ML (prop. 1996/97:10 s. 42). Något samband finns inte mellan kategori 13 och artikel13 A1 m . Detta innebär att begreppet "Utnyttjande av sportanläggningar" måste tolkas självständigt.

Enligt EG-domstolens praxis vad gäller fastställandet av innebörden av de kategorier av varor och tjänster som upptagits i bilaga H skall bestämmelserna, som utgör undantag från en princip, tolkas restriktivt. Om ett begrepp i bilagan inte har definierats skall det tolkas i enlighet med begreppets vanliga betydelse och mot bakgrund av det sammanhang som det ingår i inom ramen för det sjätte direktivet (dom i mål C-83/99 ang. Kommissionen mot Spanien, REG 2001 s. 1-00445, p. 17-20).

Vid bedömningen bör också vikt läggas vid att effekten av bestämmelserna om reducerad skattesats, en effekt som också regeringen var medveten om och som därför får antas vara avsedd, skulle vara att många kommersiella verksamheter inom idrottsområdet skulle gynnas av bestämmelserna, särskilt verksamheter med betydande investeringsbehov i fråga om bl.a. byggnader (prop. 1996/97:10 s.42).

Nämnden finner mot bakgrund av det anförda att den i tiden begränsade upplåtelsen av fotbollshallen till de olika ideella föreningarna, tillika medlemmar i Föreningen, är att hänföra till en rätt för dessa att under avtalad tid utnyttja fotbollshallen i föreningarnas ideella verksamheter och hinder kan därför inte anses föreligga för att skatt skall tas ut med den reducerade skattesatsen 6 procent av det aktuella beskattningsunderlaget. En sådan bedömning får också anse ligga i linje med det i förarbetena uttalade syftet med bestämmelserna om reducerad skattesats inom idrottsområdet och vinner också stöd av principen om skatteneutralitet inom mervärdesskatteområdet.

 
Fråga 2
 
Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller fråga 2."
 
Kommentar:
Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet och yrkat att Regeringsrätten förklarar att skatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget. Skatteverkets hittillsvarande tillämpning av bestämmelserna om mervärdesskatt vid upplåtelse av idrottsanläggningar innebär att skatt ska tas ut med 6 procent vid de aktuella förhållandena. Skatteverket kommer inte att ändra sin tillämpning av bestämmelserna innan Regeringsrätten har avgjort frågan.