Förhandsbesked från Skatterättsnämnden
Förhöjt pensionssparavdrag
Beslutande instans: Skatterättsnämnden
Datum: 2006-12-22
Område: Inkomstskatt - Näring, Inkomstskatt - Tjänst
Dnr/målnr/löpnr:
87-06/D
Förhöjt pensionssparavdrag enligt 59 kap. 5 § tredje stycket IL har medgetts. Vid bedömningen av om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning har inte andra anställningar som den skattskyldige har eller har haft under tidigare beskattningsår beaktats.
Besluten avser taxeringsåren 2006 och 2007
Skatterättsnämnden beslutar följande.
FÖRHANDSBESKED
"Sökanden har rätt att för inkomståren 2005 och 2006 beräkna pensionssparavdrag med utgångspunkt i inkomst av den anställning i vilken han helt saknar pensionsrätt enligt 59 kap. 5 § tredje stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL."
MOTIVERING
"Sökanden är sedan juli 2005 anställd av en utländsk arbetsgivare. Han saknar helt pensionsrätt i anställningen. Däremot har han pensionsrätt i flertalet av de anställningar som han innehaft tidigare.
Vid beräkning av avdrag för premier på pensionsförsäkringar som den skattskyldige äger får han göra ett förhöjt avdrag på grundval av inkomst från en anställning i vilken han saknar pensionsrätt. Ett krav är att han "helt saknar pensionsrätt i anställning". Frågan i ärendet är om man skall beakta enbart den skattskyldiges nuvarande anställning eller om hänsyn också skall tas till andra anställningar som den skattskyldige har eller har haft under tidigare beskattningsår.
Reglerna om beräkning av avdrag för premier för pensionsförsäkringar och inbetalningar på pensionssparkonton (pensionssparavdrag) innebär, såvitt avser avdragsgrundande inkomster, följande. Den skattskyldiges högsta pensionssparavdrag skall enligt 59 kap. 3 § beräknas med utgångspunkt i hans avdragsgrundande inkomster. Beräkningen skall grundas på antingen beskattningsårets eller det föregående beskattningsårets inkomster. Av 4 § framgår att pensionssparavdraget inte får överstiga summan av de avdragsgrundande inkomsterna (på visst sätt beräknade överskott av aktiv näringsverksamhet och överskott i inkomstslaget tjänst).
Ytterligare beräkningsregler finns i 5 §. Enligt första stycket får pensionssparavdraget inte heller överstiga 0,5 prisbasbelopp med tillägg enligt andra — fjärde styckena. Andra stycket gäller "annan avdragsgrundande inkomst i inkomstslaget tjänst än sådan som avses i tredje stycket". Tillägget är då 5 procent till den del inkomsten överstiger 10 men inte 20 prisbasbelopp.
Enligt tredje stycket, som är det som aktualiseras i ärendet, är tillägget för avdragsgrundande inkomst av anställning, om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning, 35 procent av inkomsten, dock högst 10 prisbasbelopp. Fjärde stycket, som innehåller motsvarande avdragsutrymme som i tredje stycket, avser avdragsgrundande inkomst av aktiv näringsverksamhet. Avdragsutrymmet i tredje och fjärde styckena motsvarar vad som gäller för arbetsgivare beträffande deras anställda (jfr 28 kap. 5 § IL och Peter Kindlund i Karnov 2006/07 s. 3704).
Bestämmelserna har sitt ursprung i den genomgripande begränsning i rätten till avdrag för premier på pensionsförsäkringar som genomfördes år 1975. Reglerna placerades i 46 § 2 mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL. De flyttades år 1986 till punkt 6 av anvisningarna till 46 § KL varifrån de överfördes till IL. I fråga om beräkningen av den avdragsgrundande inkomsten och avdragstaket har bestämmelserna justerats ett antal gånger under årens lopp. Den aktuella bestämmelsen var dock i övrigt, med ett undantag som behandlas i det följande, i sak oförändrad. Överföringen till IL innebar att bestämmelserna fick en ny struktur och att de justerades språkligt (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 644 ff.).
Det allmänna syftet med 1975 års lagstiftning var att motverka ett obehörigt utnyttjande av pensionsförsäkringar utöver att åstadkomma en godtagbar pension (prop. 1975/76:31 s. 114). Reglerna syftade även till att ge möjlighet för enskilda näringsidkare och tjänsteinkomsttagare som saknade annat pensionsskydd än ATP att bygga upp en pension som motsvarar pensionsstandard vid anställning i allmän tjänst eller enskild tjänst där pensionering är ordnad med ITP (s. 129 ff.). Av enkelhetsskäl ansågs något direkt samband mellan egen pensionsförsäkring och tjänstepension inte eftersträvansvärt utan reglerna utformades enligt schablon med en övre gräns för avdragsrätten. Eftersom enskilda näringsidkare inte kan tjänstepensioneras ansågs att deras avdragsutrymme borde vara större än löntagarnas. För tjänsteinkomsttagare som inte hade pensionsrätt i anställning eller i huvudsak saknade sådan rätt infördes dock en möjlighet att få motsvarande avdrag som enskilda näringsidkare genom dispens.
År 1976 gjordes vissa kompletteringar i 1975 års lagstiftning. Bl.a. tillkom i punkten 2 av anvisningarna till 29 § KL en alternativ avdragsregel för arbetsgivare avseende anställda som inte omfattades av allmän pensionsplan. I anslutning därtill infördes den utvidgade avdragsmöjlighet för anställda utan pensionsrätt i sin anställning som nu finns i 59 kap. 5 § tredje stycket IL (prop. 1976/77:48 s. 63 ff.). Avdragsramen ansågs böra vara gemensam (högst ett belopp motsvarande 30 procent av lönen som inte översteg 20 basbelopp).
Bakgrunden till att den senare bestämmelsen infördes var att anställda som helt saknat pensionsrätt i anställningen så gott som undantagslöst fått rätt till avdrag med maximalt belopp enligt den ovan nämnda dispensbestämmelsen (prop. 1976/77:48 s.65 f .). Bestämmelsen tillkom först under arbetet med propositionen. Begreppet "helt saknar pensionsrätt i anställning" kommenterades inte närmare.
Nämnden gör följande bedömning.
Användningen av ordet anställning i obestämd form har lett till osäkerhet om hur 5 § tredje stycket skall förstås. Att bedömningen inte skall begränsas till förhållandena det aktuella beskattningsåret utan avse även tidigare intjänad pensionsrätt i den anställning som prövas framgår av RÅ 2005 ref. 15. Avgörandet ger däremot ingen klar vägledning för hur bestämmelsen skall tolkas i ett fall som det förevarande, när den skattskyldige haft pensionsrätt i en tidigare anställning.
En uppfattning som framförs av Skatteverket och som även redovisats i doktrinen (se Andersson m.fl. Kommentaren till inkomstskattelagen, 6:e uppl. 2006 s. 1545) är att användningen av ordet anställning i obestämd form i uttrycket "helt saknar pensionsrätt i anställning" tyder på att alla tidigare och pågående anställningar skall beaktas. Om den skattskyldige har pensionsrätt i någon sådan anställning kan tillägg enligt tredje stycket inte komma ifråga.
En annan tolkning av bestämmelsen tar fasta på bestämmelsernas uppbyggnad, att beräkningen av pensionssparavdraget skall grundas på beskattningsårets inkomster (jfr 3 § andra meningen) och att i fråga om inkomst av tjänst tillägg kan få göras för en avdragsgrundande inkomst enligt antingen 5 § andra eller tredje stycket. Det synsättet leder till att om den skattskyldige under beskattningsåret har en anställning i vilken han inte vare sig har eller har haft någon pensionsrätt får tillägg för inkomsten göras enligt tredje stycket medan all annan inkomst av tjänst, som får beaktas enligt 4 § 2, omfattas av andra stycket.
I frågan om vilken vägledning som kan hämtas från förarbeten kan följande anföras. Syftet med reglerna om pensionssparavdrag är bl.a. att ge möjlighet för enskilda näringsidkare och tjänsteinkomsttagare som saknar annat pensionsskydd än ATP att bygga upp en pension som motsvarar pensionsstandard vid anställning i allmän tjänst eller enskild tjänst. Sådana skattskyldiga skall därför ha möjlighet att kunna räkna in 35 procent av ifrågavarande inkomst, dock högst 10 prisbasbelopp i pensionssparavdraget. Denna ram motsvarar vad som gäller för arbetsgivare beträffande deras anställda (jfr 28 kap. 5 § IL). Mot bakgrund härav kan den slutsatsen dras att materiella skäl närmast talar för att varje anställning skall bedömas för sig vid tillämpning av 59 kap. 5 § tredje stycket IL. Bestämmelsens karaktär av schablonregel ger också en indikation om att en sådan innebörd är den avsedda.
Vid en bedömning bör emellertid även beaktas att det övergripande syftet med 1975 års lagstiftning var att motverka ett obehörigt utnyttjande av pensionsförsäkringar utöver att åstadkomma en godtagbar pension. Frågan är därvid om en tillämpning av bestämmelsen där varje anställning bedöms för sig skulle innebära att rätten till förhöjt avdrag kan utnyttjas på ett sätt som inte är motiverat. I 1976 års lagstiftningsarbete med att begränsa dispensregeln och införa den nu aktuella bestämmelsen berördes en näraliggande frågeställning.
Där uppmärksammades att anställda med bestämmande inflytande i ett företag kunde kombinera dispensregeln och företagets avdragsrätt på ett sätt som inte ansågs motiverat (prop. 1976/77:48 s.66 f .). Det skulle vara fallet om den anställde under en inledande period får avdrag enligt dispensregeln och att företaget därefter åtar sig att svara för den anställdes pensionering med möjlighet att få avdrag för kostnader som omfattar även tid de då den anställde själv svarade för sitt pensionsskydd.
Mot den bakgrunden ansåg föredraganden att dispens inte längre skulle vara möjlig för inkomst från företag vari de skattskyldiga hade bestämmande inflytande och att sådana inkomster inte heller skulle omfattas av bestämmelsen om förhöjt avdrag. Några tveksamheter av motsvarande slag för andra anställda redovisades inte i sammanhanget.
Till bilden hör också att begränsningen avseende skattskyldiga med bestämmande inflytande togs bort från den aktuella bestämmelsen genom lagstiftningen om förenklad avdragsrätt för pensionskostnader år 1998. Ändringen kommenterades inte närmare (prop. 1997/98:146 s. 79). Av den allmänna motiveringen framgår att avsikten med de nya avdragsreglerna är att de i princip skall vara likvärdiga mellan företagsledare i mindre och medelstora företag och andra anställda (s. 60) och att det alltjämt bör gälla att avdrag inte skall medges för förmåner som uppenbart ligger vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov (s. 61).
Enligt nämndens mening tyder förarbetsuttalandena på att avsikten varit att andra anställningar som den skattskyldige har eller har haft under tidigare beskattningsår inte skall beaktas vid bedömningen av om en inkomst från en viss anställning omfattas av 5 § tredje stycket. Med hänsyn härtill och då lagtexten inte kan anses vara oförenlig med en sådan tolkning skall förhandsbeskedet utformas i enlighet härmed."
Kommentar:
Skatteverket har överklagat beskedet.
Besluten avser taxeringsåren 2006 och 2007
Skatterättsnämnden beslutar följande.
FÖRHANDSBESKED
"Sökanden har rätt att för inkomståren 2005 och 2006 beräkna pensionssparavdrag med utgångspunkt i inkomst av den anställning i vilken han helt saknar pensionsrätt enligt 59 kap. 5 § tredje stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL."
MOTIVERING
"Sökanden är sedan juli 2005 anställd av en utländsk arbetsgivare. Han saknar helt pensionsrätt i anställningen. Däremot har han pensionsrätt i flertalet av de anställningar som han innehaft tidigare.
Vid beräkning av avdrag för premier på pensionsförsäkringar som den skattskyldige äger får han göra ett förhöjt avdrag på grundval av inkomst från en anställning i vilken han saknar pensionsrätt. Ett krav är att han "helt saknar pensionsrätt i anställning". Frågan i ärendet är om man skall beakta enbart den skattskyldiges nuvarande anställning eller om hänsyn också skall tas till andra anställningar som den skattskyldige har eller har haft under tidigare beskattningsår.
Reglerna om beräkning av avdrag för premier för pensionsförsäkringar och inbetalningar på pensionssparkonton (pensionssparavdrag) innebär, såvitt avser avdragsgrundande inkomster, följande. Den skattskyldiges högsta pensionssparavdrag skall enligt 59 kap. 3 § beräknas med utgångspunkt i hans avdragsgrundande inkomster. Beräkningen skall grundas på antingen beskattningsårets eller det föregående beskattningsårets inkomster. Av 4 § framgår att pensionssparavdraget inte får överstiga summan av de avdragsgrundande inkomsterna (på visst sätt beräknade överskott av aktiv näringsverksamhet och överskott i inkomstslaget tjänst).
Ytterligare beräkningsregler finns i 5 §. Enligt första stycket får pensionssparavdraget inte heller överstiga 0,5 prisbasbelopp med tillägg enligt andra — fjärde styckena. Andra stycket gäller "annan avdragsgrundande inkomst i inkomstslaget tjänst än sådan som avses i tredje stycket". Tillägget är då 5 procent till den del inkomsten överstiger 10 men inte 20 prisbasbelopp.
Enligt tredje stycket, som är det som aktualiseras i ärendet, är tillägget för avdragsgrundande inkomst av anställning, om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning, 35 procent av inkomsten, dock högst 10 prisbasbelopp. Fjärde stycket, som innehåller motsvarande avdragsutrymme som i tredje stycket, avser avdragsgrundande inkomst av aktiv näringsverksamhet. Avdragsutrymmet i tredje och fjärde styckena motsvarar vad som gäller för arbetsgivare beträffande deras anställda (jfr 28 kap. 5 § IL och Peter Kindlund i Karnov 2006/07 s. 3704).
Bestämmelserna har sitt ursprung i den genomgripande begränsning i rätten till avdrag för premier på pensionsförsäkringar som genomfördes år 1975. Reglerna placerades i 46 § 2 mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL. De flyttades år 1986 till punkt 6 av anvisningarna till 46 § KL varifrån de överfördes till IL. I fråga om beräkningen av den avdragsgrundande inkomsten och avdragstaket har bestämmelserna justerats ett antal gånger under årens lopp. Den aktuella bestämmelsen var dock i övrigt, med ett undantag som behandlas i det följande, i sak oförändrad. Överföringen till IL innebar att bestämmelserna fick en ny struktur och att de justerades språkligt (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 644 ff.).
Det allmänna syftet med 1975 års lagstiftning var att motverka ett obehörigt utnyttjande av pensionsförsäkringar utöver att åstadkomma en godtagbar pension (prop. 1975/76:31 s. 114). Reglerna syftade även till att ge möjlighet för enskilda näringsidkare och tjänsteinkomsttagare som saknade annat pensionsskydd än ATP att bygga upp en pension som motsvarar pensionsstandard vid anställning i allmän tjänst eller enskild tjänst där pensionering är ordnad med ITP (s. 129 ff.). Av enkelhetsskäl ansågs något direkt samband mellan egen pensionsförsäkring och tjänstepension inte eftersträvansvärt utan reglerna utformades enligt schablon med en övre gräns för avdragsrätten. Eftersom enskilda näringsidkare inte kan tjänstepensioneras ansågs att deras avdragsutrymme borde vara större än löntagarnas. För tjänsteinkomsttagare som inte hade pensionsrätt i anställning eller i huvudsak saknade sådan rätt infördes dock en möjlighet att få motsvarande avdrag som enskilda näringsidkare genom dispens.
År 1976 gjordes vissa kompletteringar i 1975 års lagstiftning. Bl.a. tillkom i punkten 2 av anvisningarna till 29 § KL en alternativ avdragsregel för arbetsgivare avseende anställda som inte omfattades av allmän pensionsplan. I anslutning därtill infördes den utvidgade avdragsmöjlighet för anställda utan pensionsrätt i sin anställning som nu finns i 59 kap. 5 § tredje stycket IL (prop. 1976/77:48 s. 63 ff.). Avdragsramen ansågs böra vara gemensam (högst ett belopp motsvarande 30 procent av lönen som inte översteg 20 basbelopp).
Bakgrunden till att den senare bestämmelsen infördes var att anställda som helt saknat pensionsrätt i anställningen så gott som undantagslöst fått rätt till avdrag med maximalt belopp enligt den ovan nämnda dispensbestämmelsen (prop. 1976/77:48 s.65 f .). Bestämmelsen tillkom först under arbetet med propositionen. Begreppet "helt saknar pensionsrätt i anställning" kommenterades inte närmare.
Nämnden gör följande bedömning.
Användningen av ordet anställning i obestämd form har lett till osäkerhet om hur 5 § tredje stycket skall förstås. Att bedömningen inte skall begränsas till förhållandena det aktuella beskattningsåret utan avse även tidigare intjänad pensionsrätt i den anställning som prövas framgår av RÅ 2005 ref. 15. Avgörandet ger däremot ingen klar vägledning för hur bestämmelsen skall tolkas i ett fall som det förevarande, när den skattskyldige haft pensionsrätt i en tidigare anställning.
En uppfattning som framförs av Skatteverket och som även redovisats i doktrinen (se Andersson m.fl. Kommentaren till inkomstskattelagen, 6:e uppl. 2006 s. 1545) är att användningen av ordet anställning i obestämd form i uttrycket "helt saknar pensionsrätt i anställning" tyder på att alla tidigare och pågående anställningar skall beaktas. Om den skattskyldige har pensionsrätt i någon sådan anställning kan tillägg enligt tredje stycket inte komma ifråga.
En annan tolkning av bestämmelsen tar fasta på bestämmelsernas uppbyggnad, att beräkningen av pensionssparavdraget skall grundas på beskattningsårets inkomster (jfr 3 § andra meningen) och att i fråga om inkomst av tjänst tillägg kan få göras för en avdragsgrundande inkomst enligt antingen 5 § andra eller tredje stycket. Det synsättet leder till att om den skattskyldige under beskattningsåret har en anställning i vilken han inte vare sig har eller har haft någon pensionsrätt får tillägg för inkomsten göras enligt tredje stycket medan all annan inkomst av tjänst, som får beaktas enligt 4 § 2, omfattas av andra stycket.
I frågan om vilken vägledning som kan hämtas från förarbeten kan följande anföras. Syftet med reglerna om pensionssparavdrag är bl.a. att ge möjlighet för enskilda näringsidkare och tjänsteinkomsttagare som saknar annat pensionsskydd än ATP att bygga upp en pension som motsvarar pensionsstandard vid anställning i allmän tjänst eller enskild tjänst. Sådana skattskyldiga skall därför ha möjlighet att kunna räkna in 35 procent av ifrågavarande inkomst, dock högst 10 prisbasbelopp i pensionssparavdraget. Denna ram motsvarar vad som gäller för arbetsgivare beträffande deras anställda (jfr 28 kap. 5 § IL). Mot bakgrund härav kan den slutsatsen dras att materiella skäl närmast talar för att varje anställning skall bedömas för sig vid tillämpning av 59 kap. 5 § tredje stycket IL. Bestämmelsens karaktär av schablonregel ger också en indikation om att en sådan innebörd är den avsedda.
Vid en bedömning bör emellertid även beaktas att det övergripande syftet med 1975 års lagstiftning var att motverka ett obehörigt utnyttjande av pensionsförsäkringar utöver att åstadkomma en godtagbar pension. Frågan är därvid om en tillämpning av bestämmelsen där varje anställning bedöms för sig skulle innebära att rätten till förhöjt avdrag kan utnyttjas på ett sätt som inte är motiverat. I 1976 års lagstiftningsarbete med att begränsa dispensregeln och införa den nu aktuella bestämmelsen berördes en näraliggande frågeställning.
Där uppmärksammades att anställda med bestämmande inflytande i ett företag kunde kombinera dispensregeln och företagets avdragsrätt på ett sätt som inte ansågs motiverat (prop. 1976/77:48 s.66 f .). Det skulle vara fallet om den anställde under en inledande period får avdrag enligt dispensregeln och att företaget därefter åtar sig att svara för den anställdes pensionering med möjlighet att få avdrag för kostnader som omfattar även tid de då den anställde själv svarade för sitt pensionsskydd.
Mot den bakgrunden ansåg föredraganden att dispens inte längre skulle vara möjlig för inkomst från företag vari de skattskyldiga hade bestämmande inflytande och att sådana inkomster inte heller skulle omfattas av bestämmelsen om förhöjt avdrag. Några tveksamheter av motsvarande slag för andra anställda redovisades inte i sammanhanget.
Till bilden hör också att begränsningen avseende skattskyldiga med bestämmande inflytande togs bort från den aktuella bestämmelsen genom lagstiftningen om förenklad avdragsrätt för pensionskostnader år 1998. Ändringen kommenterades inte närmare (prop. 1997/98:146 s. 79). Av den allmänna motiveringen framgår att avsikten med de nya avdragsreglerna är att de i princip skall vara likvärdiga mellan företagsledare i mindre och medelstora företag och andra anställda (s. 60) och att det alltjämt bör gälla att avdrag inte skall medges för förmåner som uppenbart ligger vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov (s. 61).
Enligt nämndens mening tyder förarbetsuttalandena på att avsikten varit att andra anställningar som den skattskyldige har eller har haft under tidigare beskattningsår inte skall beaktas vid bedömningen av om en inkomst från en viss anställning omfattas av 5 § tredje stycket. Med hänsyn härtill och då lagtexten inte kan anses vara oförenlig med en sådan tolkning skall förhandsbeskedet utformas i enlighet härmed."
Kommentar:
Skatteverket har överklagat beskedet.
Kontakta oss
Rättslig vägledning växer
Skatteverkets rättsinformation har flyttat till den nya webbplatsen Rättslig vägledning. Skatteverkets handledningar har upphört att tryckas och ersätts av Rättslig vägledning.
Aktuellt
-
Nytt uppdrag att utreda AI-verkstad för offentlig sektor
Skatteverket och Försäkringskassan har fått ett nytt uppdrag från regeringen att...
-
Fel och brister inom skogs- och slaktnäringarna
Skatteverket har kontrollerat verksamheter inom skog och slakt. I omkring sex av...
-
Skatteverket leder nytt regeringsuppdrag
Skatteverket får ansvar för att samordna utvecklingen av digitala lösningar och ...
Tillsammans gör vi samhället möjligt
Till toppen