• RR:s dom den 2 februari 2004, mål nr 1964-2001 Vinstandelsstiftelse. Avdrag medgavs skattemässigt för avsättning till vinstandelsstiftelse i räkenskaperna vid 1994 års inkomsttaxering trots att medlen överfördes till stiftelsen först den 9 juni 1994. Deklaration skulle avlämnas senast den 31 maj
• RR:s dom den 2 februari 2004, mål nr 1963-2001 Ersättning från vinstandelsstiftelse. Vinstmedel, som tilldelats anställda utifrån individens bidrag till företagets vinst, kan inte anses ha varit avsedda att tillkomma de anställda på likartade villkor. Utbetalda ersättningar från vinstandelsstiftelsen ska därmed ingå i stiftelsens underlag för arbetsgivaravgifter
• RR:s dom den 18 december 2003, mål nr 117-2002 Utländska bärplockare. Bäruppköpare, som för utländska bärplockares räkning bl.a. ansökt om arbetstillstånd i Sverige, är att anse som arbetsgivare och skyldig att betala arbetsgivaravgifter på den ersättning som erlagts för uppköpta bär
• KR:s i Göteborg dom den 18 december 2003, mål nr 996/997-02 Förskottsutdelning. Löpande utbetalningar under året från dotterbolag till moderbolagets ägare, tillika anställd i dotterbolaget, har beskattats som inkomst av tjänst och inte som förskottsutbetald utdelning
• Meddelade prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 17 februari 2004.

RR:s dom den 2 februari 2004, mål nr 1964-2001

Vinstandelsstiftelse

Avdrag medgavs skattemässigt för avsättning till vinstandelsstiftelse i räkenskaperna vid 1994 års inkomsttaxering trots att medlen överfördes till stiftelsen först den 9 juni 1994. Deklaration skulle avlämnas senast den 31 maj.

”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Målet gäller frågan om bolaget skall vägras avdrag för belopp som avsatts till en vinstandelsstiftelse vid 1994 års inkomsttaxering på den grunden att bolaget, som var skyldigt att lämna självdeklaration för taxeringsåret senast den 31 maj 1994, förde över medlen till stiftelsen först den 9 juni 1994.

En grundläggande princip är att en näringsidkares resultaträkning skall läggas till grund för beskattningen, om den inte strider mot god redovisningssed eller särskilda bestämmelser i lag. Några särskilda lagbestämmelser om avdrag för avsättningar till vinstandelsstiftelser finns inte.

Bokföringsnämnden har i ett uttalande (BFN U 88:1 Redovisning av vinstandelar till anställda, ersatt av det liknande uttalandet BFN U 96:1 i fråga om räkenskapsår som inletts efter utgången av år 1996) anfört att ett företags kostnad för vinstdelningen skall redovisas i bokslutet för det år då vinsten uppstått. I uttalandet anges vidare att i de flesta fall medel från företaget överförs först sedan vinstens storlek blivit känd, dvs. först efter det aktuella räkenskapsårets utgång, och att kostnaden för vinstdelningen därigenom kommer att belasta resultatet i form av en reservering i bokslutet.

Mot bakgrund av vad Bokföringsnämnden uttalat finner Regeringsrätten att den omständigheten att överföringen till stiftelsen gjordes först en tid efter utgången av fristen för att lämna självdeklarationen för taxeringsåret inte hindrar att bolaget medges avdrag vid detta års inkomsttaxering. Någon annan omständighet som kan läggas till grund för att eftertaxeringsvis vägra avdraget har inte åberopats. Besluten om eftertaxering och skattetillägg skall därför upphävas.

Bolaget har yrkat ersättning för kostnader i Regeringsrätten med 42 750 kr inklusive mervärdesskatt. Regeringsrätten finner att bolaget bör medges ersättning med skäliga 15 000 kr.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Med bifall till överklagandet upphäver Regeringsrätten kammarrättens och länsrättens domar samt skattemyndighetens beslut om eftertaxering och skattetillägg.

Regeringsrätten beviljar bolaget ersättning för kostnader i Regeringsrätten med 15 000 kr.”

Kommentar:
Motsvarande problem finns i fråga om avsättningar till pensions- och personalstiftelser samt tryggande av anställdas pensioneringar genom pensionsförsäkringar. Det är osäkert i vad mån domen påverkar den praxis som där utvecklats.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 17 februari 2004.

RR:s dom den 2 februari 2004, mål nr 1963-2001

Ersättning från vinstandelsstiftelse

Vinstmedel, som tilldelats anställda utifrån individens bidrag till företagets vinst, kan inte anses ha varit avsedda att tillkomma de anställda på likartade villkor. Utbetalda ersättningar från vinstandelsstiftelsen ska därmed ingå i stiftelsens underlag för arbetsgivaravgifter

Arbetsgivaravgifter för uppbördsåret 1997

Regeringsrätten har avslagit ett överklagande från ett bolag vars avsättning av medel till en vinstandelsstiftelse har ansetts inte ha varit avsedda att tillkomma de anställda på likartade villkor och därför inte är fria från arbetsgivaravgifter. I sina domskäl skriver Regeringsrätten i huvudsak följande.

Vid bestämmande av underlaget för arbetsgivaravgifter skall bortses från ersättning från vinstandelsstiftelse (numera i 2 kap. 18 § socialavgiftslagen [2000:980]). Ett krav i sammanhanget är att de bidrag arbetsgivaren lämnat till vinstandelsstiftelsen varit avsedda att på likartade villkor tillkomma en betydande del av de anställda (3 kap. 2 § andra stycket lagen [1962:381] om allmän försäkring).

”Frågan i målet är om ersättning som utbetalas från den aktuella vinstandelsstiftelsen till de anställda i bolaget skall ingå i avgiftsunderlaget.

Principerna för tilldelningen har beskrivits på följande sätt. Alla anställda i bolaget omfattas enligt anställningsavtal av bonussystemet och är således berättigade till vinstandel. Denna utgår endast under förutsättning att bolaget ger vinst. Bolagets styrelse fattar beslut om tilldelning för var och en på individnivå, varvid tilldelat belopp bedöms utifrån individens bidrag till företagets vinst. Beloppet i krontal kommer därför att variera mellan de enskilda individerna. Varje anställd får sedan själv avgöra hur stor del av bonusen som skall överföras till vinstandelsstiftelsen.

Enligt Regeringsrättens mening uppvisar tilldelningen av vinstmedel till bolagets anställda alltför stora inslag av subjektiva bedömningar för att de till stiftelsen överförda medlen skall kunna konstateras ha varit avsedda att tillkomma de anställda på likartade villkor. De utbetalda ersättningarna från vinstandelsstiftelsen skall därmed ingå i stiftelsens avgiftsunderlag.”

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 17 februari 2004.

RR:s dom den 18 december 2003, mål nr 117-2002

Utländska bärplockare

Bäruppköpare, som för utländska bärplockares räkning bl.a. ansökt om arbetstillstånd i Sverige, är att anse som arbetsgivare och skyldig att betala arbetsgivaravgifter på den ersättning som erlagts för uppköpta bär

Arbetsgivaravgifter för redovisningsperioderna augusti och september 2000

Ett svenskt bolag har i s.k. arbetserbjudanden ansökt om arbetstillstånd för ett stort antal, åtminstone 1 400, namngivna personer från Ryssland, Ukraina och Vitryssland för bärplockning under tiden 1 augusti – 10 oktober 2000. Enligt arbetserbjudandena skulle ersättningen till bärplockarna grundas på dagspriset på bären och bostad ordnas i form av turiststugor. Arbetstillstånd utfärdades avseende bärplockning för den som stod för arbetserbjudandet; ”plockning och försäljning av bär till annan än inbjudaren” var inte tillåten. Ett stort antal av de personer som omfattades av arbetserbjudandena kom till Sverige för att plocka bär.

SKM beslutade att skönsmässigt påföra arbetsgivaravgifter avseende 1 200 personer som var och en sålt bär för 12 000 kr, då fråga var om anställningsförhållanden.

Länsrätten instämde i SKM:s bedömning att bolaget var att anse som arbetsgivare i förhållande till de utländska bärplockarna. Länsrätten fann dock att flera för beräkningen relevanta omständigheter var i sådan grad osäkra att den skönsmässiga höjningen av underlaget för arbetsgivaravgifter - försiktigtvis - skulle bestämmas till betydligt lägre belopp än vad SKM beslutat.

Kammarrätten ansåg att de enskilda bärplockarna inte haft ställning som arbetstagare eller uppdragstagare i förhållande till det bolag som ordnat arbetstillstånd för bärplockarna. Bolagets ersättning till plockarna ansågs följaktligen ha varit ersättning vid köp av vara.

Regeringsrätten konstaterade först att reglerna i socialavgiftslagen föreskriver att arbetsgivaravgifter skall betalas av den som är arbetsgivare. Även om ett anställningsförhållande inte föreligger skall den som ger ut ersättning för utfört arbete i vissa fall anses som arbetsgivare. Detta gäller i princip när ett bolag betalat ut ersättning till en uppdragstagare som inte har F-skattsedel.

De personer som mottagit de aktuella ersättningarna har inte haft F-skattsedel.

Regeringsrätten skriver i sina domskäl:

”Av handlingarna framgår vidare bl.a. följande. Bolaget har hos stugbyar och campingplatser belägna i anslutning till elva platser där bolaget köpt upp bär preliminärt bokat logi åt bärplockarna. På dessa platser har bolaget haft företrädare som talat samma språk som plockarna och som tagit emot bär mot kontant betalning. Kostnaderna för bl.a. resor och logi har bärplockarna fått stå för själva. Ett stort antal av de personer som omfattades av arbetserbjudandena kom till Sverige för att plocka bär.

Utredningen ger vid handen att bolaget bedrivit ett förhållandevis omfattande organisatoriskt och administrativt arbete inriktat på de nu aktuella bärplockarna. Bolaget har sålunda svarat för väsentliga funktioner som legat till grund för att bärplockningen skulle komma till stånd, bl.a. genom att ansöka om arbetstillstånd på grundval av uppgifter om varje individ, preliminärt boka boende och se till att det på plats fanns personer som talade samma språk som plockarna. Bolaget har därmed skapat förutsättningar för det arbete som utförts av de nu aktuella personerna och för att bolaget skulle kunna ta emot bär för vidareförsäljning. Såvitt framgår har inte någon vid sidan av bolaget haft en ledande roll när det gäller att se till att verksamheten kunde fungera som skedde. Sammantaget finner Regeringsrätten att bolaget deltagit i verksamheten i sådan omfattning och på sådant sätt att bolaget får anses ha anlitat de ifrågavarande personerna för arbete (bärplockning) för bolagets räkning. Bolagets utbetalningar skulle därför ses som ersättningar för utfört arbete i den mening som avses i socialavgiftslagen.”

Regeringsrätten fann även att ersättningarna inte omfattades av bestämmelsen om skattefrihet för vissa intäkter av försäljning av vilt växande bär som den skattskyldige plockat själv (numera i 8 kap. 28 § inkomstskattelagen). I förarbetena till bestämmelsen framhöll skatteutskottet att skattefriheten inte gäller i anställningsliknande förhållanden (bet. 1989/90:SkU30 s. 81). Med hänsyn härtill och till Regeringsrättens bedömning att bolaget anlitat de aktuella personerna för att utföra arbete kunde ersättningarna inte anses omfattade av skattefriheten.

I fråga om värderingen fann inte Regeringsrätten anledning att göra någon annan bedömning än länsrätten.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 17 februari 2004.

KR:s i Göteborg dom den 18 december 2003, mål nr 996/997-02

Förskottsutdelning

Löpande utbetalningar under året från dotterbolag till moderbolagets ägare, tillika anställd i dotterbolaget, har beskattats som inkomst av tjänst och inte som förskottsutbetald utdelning.

Inkomsttaxeringen 1998

B ägde ett bolag, MB, som i sin tur ägde ett annat bolag, DB. B var anställd i DB.

SKM påförde B inkomst av tjänst med 182 500 kr. Som skäl anfördes att DB under perioden den 1 maj – den 31 december 1996 betalat ut sammanlagt 166 700 kr till B:s privata bankkonto och under perioden den 1 maj – den 31 december 1997 på motsvarande sätt betalat ut 182 500 kr. Enligt B utgjorde betalningarna förskottsutbetald utdelning från MB till det utbetalande bolaget. MB har räkenskapsår maj – april. Enligt 12 kap. 3 § ABL skall beslut om vinstutdelning fattas av bolagsstämman. Enligt 2 § får inte vinstutdelning överstiga vad som i fastställd koncernbalansräkning för det senaste räkenskapsåret redovisas som bolagets eller koncernens vinst för året, balanserad vinst och fria fonder. Innan vinstutdelning kan komma ifråga skall avdrag göras för redovisad förlust och för belopp som enligt lag eller bolagsordning skall avsättas till bundet eget kapital eller, när bolaget är moderbolag, belopp som av det fria kapitalet i koncernen skall överföras till bundet eget kapital. Några regler om förskottsutdelningar finns inte i ABL. SKM ansåg att utdelning inte kan lyftas innan räkenskapsårets utgång eftersom bolagets vinst är känd först vid denna tidpunkt. För räkenskapsåret den 1 maj 1996 – den 30 april 1997 var bolagets bokslut ännu inte fastställt vid SKM:s besök den 6 oktober 1997. Vid ”extra bolagsstämma” den 30 december 1996 beslutades om utdelning med 166 700 kr för detta räkenskapsår. Vid detta tillfälle hade redan pengarna betalats ut till B. Utbetalningarna hade börjat redan under räkenskapsårets första vecka och sedan skett successivt under perioden. När det gäller räkenskapsåret den 1 maj 1997 – den 30 april 1998 hölls bolagsstämma först den 20 oktober 1998. SKM bedömde att de s.k. förskottsbetalda utdelningarna under 1996 och 1997 skall anses utgöra lön till B såsom företagsledare i bolaget.

B ansåg att betalningarna skulle beskattas som utdelning och anförde följande. Eftersom utdelningen civilrättsligt betraktas som aktieutdelning skall den även skatterättsligt betraktas som utdelning. Att hänföra utdelningen till lön saknar stöd både i lag och praxis. Enligt PRV tar de emot protokoll som har beslutat om förskottsutdelning. Dessa protokoll förvaras sedan i avvaktan på att årsredovisning från ordinarie bolagsstämma skall komma in. Uppvisar då bolagets redovisning att det fanns utdelningsbara medel som täckte den beslutade förskottsutdelningen plus eventuell ytterligare utdelning på ordinarie bolagsstämma så registrerar PRV årsredovisningen utan vidare åtgärder. Professorn i skatterätt, Göran Grosskopf anger i artikel i Skattenytt nr 3 sid 111 följande. ”Vinstutdelning skall enligt 12:3 ABL beslutas på bolagsstämma. Därmed avses enligt praxis ordinarie stämma. Eftersom endast fritt eget kapital enligt fastställd balansräkning kan utdelas, är det inte möjligt att utdela den löpande årsvinsten i ett bolag. Om vi antar, att ett bolag saknar fria vinstmedel vid ingången av året, men under året säljer en fastighet med en betydande bokföringsmässig reavinst, kan denna vinst inte utdelas under året, eftersom det alltjämt saknas vinst enligt fastställd balansräkning. Fråga uppkommer då om man måste vänta till den ordinarie bolagsstämman innan vinstutdelning kan ske. ABL är på denna punkt entydig. Om en utbetalning av vinst görs före bolagsstämman rör det sig om förskott på utdelning. Detta behandlas inte i ABL men bör närmast bedömas mot ABL:s regler i 12:7 om låneförbud. Frågan är inte berörd i förarbetena men i Kedner-Roos kommentar till aktiebolagslagen uttalas på s. 251, att sådan förskottsutdelning bör kunna godtas. Författarna jämför här med förskott på lön. En absolut förutsättning för att en sådan förskottsbetald utdelning skall kunna godtas, torde dock vara dels att utdelningen till sin storlek är rimlig i förhållande till aktiebolagslagens utbetalningsförbud dels att utdelningen inte är större än vad aktieägarna rimligen kan tänkas komma att besluta. Det förstnämnda kravet innebär, att man så att säga måste antecipera ABL:s regler om vinstutdelning redan vid utbetalningstidpunkten. Det andra kravet torde endast aktualiseras, om det finns flera aktieägare i bolaget. Slutligen krävs självfallet också, att en reglering av utbetalningen verkligen sker vid bolagsstämman, dock inte nödvändigtvis att bolagsstämman beslutar om utdelning av exakt det belopp, som har utbetalats. Som nämnts måste dock det utbetalade beloppet vid betalningstidpunkten ha bedömts ligga inom det utrymme, som bolagsstämman borde kunna besluta om, och därför bör det i princip vara endast nytillkommande omständigheter, som föranleder en avvikelse från det utbetalade beloppet.” På s. 112 skriver Grosskopf följande. ”En ytterligare fråga av intresse är frågan om utdelning med bolagsrättslig giltighet kan beslutas på extra bolagsstämma. Frågan har behandlats av bl.a. Penser i SvJT 1953 s. 279 ff. Pensers slutsats, vilken därefter har fått stå oemotsagd, är att utdelningsbeslutet som sådant är giltigt, men väl klanderbart. Med andra ord kan ett beslut om vinstutdelning fattas även på extra bolagsstämma utan några problem, om mottagaren äger samtliga aktier i det utdelande bolaget. I det fallet finns inte någon som kan klandra beslutet, och det blir därmed giltigt.” – RR konstaterar i RÅ 2000 ref. 56, att det i allmänhet saknas anledning att behandla belopp som enligt beslut av bolagsstämma betalas ut till aktieägaren som annat än utdelning. Principen att vad ett bolag betecknat som utdelning också skall behandlas som utdelning vid beskattningen kan dock inte upprätthållas undantagslöst. Avsteg bör t.ex. göras när aktier av samma slag skall ge olika utdelning beroende på vem som äger dem. I RÅ 2000 ref. 64 uttalar professorn Per Thorell i utlåtande följande. ”Enligt förarbetena till ABL kan beslut om utdelning fattas endast på ordinarie bolagsstämma. Utdelningar som grundas på andra beslut är därför inte i överensstämmelse med ABL:s formregler. De är olovliga men ogiltigheten anses i flertalet fall kunna läkas av ett beslut på en efterföljande bolagsstämma. Inom skatterätten finns inte någon reglering motsvarande den inom bolagsrätten. Det är en allmän uppfattning att det i princip saknar betydelse för den skattemässiga klassificeringen av transaktionen om denna är bolagsrättsligt lovlig eller ej. Även olovliga utdelningar beskattas som utdelningar.” Vidare säger han ”Vidare skall moderbolaget vara i stånd att fatta beslut om utdelning, d.v.s. det skall finnas disponibla vinstmedel och moderbolaget måste ha erforderlig majoritet.” I hans fall är han ensam ägare till aktierna i bolaget och disponibla vinstmedel fanns. RR synes instämma i vad Per Thorell uttalar och skriver dessutom i sin bedömning i målet att ”Som regel kan utdelning inte anses verkställd eller uppburen förrän bolagsstämman fattat beslut därom.” Han vill även hänvisa till 3 § 12b mom. SIL där det på de sista raderna står ”Har aktien förvärvats under beskattningsåret från närstående och har bolaget tidigare under året lämnat utdelning, får något gränsbelopp inte beräknas. Ytterligare utdelning som lämnas under året skall tas upp som intäkt av tjänst.” Enligt vad han kan förstå utgår lagstiftaren från att det är möjligt att lämna aktieutdelning mer än en gång per beskattningsår från ett aktiebolag. Ett aktiebolag kan inte ha mer än en ordinarie bolagsstämma, alltså måste de andra utdelningarna bestämmas på extra bolagsstämmor.

LÄNSRÄTTEN

Enligt LR:s mening ger varken aktiebolagslagen, dess förarbeten eller rättspraxis stöd för att vinstutdelning allmänt sett kan ske innan bolagsstämma beslutat om detta. Det förhållandet att det inom doktrinen framförts vissa synpunkter om möjlighet för detta i vissa situationer förändrar inte LR:s inställning härvidlag. Det av B åberopade avgörandet RÅ 2000 ref. 64 gällde fråga om bokföringsmässig antecipering av utdelning från dotterbolag. Det av B åberopade avgörandet RÅ 2000 ref. 56 har inte gällt detta eller fråga om förtidsutdelning. Fråga uppkommer då hur utbetalningar under ett räkenskapsår som betecknats utgöra sådan utdelning, bör betraktas i skatterättsligt hänseende. Intäkter av kapital beskattas i regel efter en lägre procentsats än intäkter av tjänst. Det är således ur skatterättslig synpunkt av betydelse att avgöra till vilket inkomstslag en utbetalning hänför sig. När det gäller s.k. fåmansföretag finns också i KL och numera IL särskilda bestämmelser för reglering vid sådana gränsdragningsproblem. I förevarande fall har utbetalningarna till B förekommit i stort sett månatligen redan från räkenskapsårets första kalendermånad, maj, och beloppen har huvudsakligen varierat mellan 5 000 kr till 15 000 kr. B har visserligen i sina självdeklarationer redovisat inkomst av tjänst från bolaget med ca 450 tkr för taxeringsår 1997 resp. 1998. LR finner trots detta att de i målen aktuella utbetalningarna till B, mot bakgrund av förhållandena i övrigt och vad som anförts om formerna för vinstutdelning från bolag, skattemässigt måste betraktas som utbetalning av lön till honom. SKM har således haft grund för att påföra B ytterligare inkomst av tjänst som skett för taxeringsåren 1997 och 1998.

KAMMARRÄTTEN

B överklagade och tillade att i förslaget till ny aktiebolagslag har man lagfäst tidigare praxis genom lydelsen i 15 kap. 2 § ”Beslut om vinstutdelning fattas av ordinarie bolagsstämma eller av extra bolagsstämma”.

KR gjorde samma bedömning som LR.

Kommentar:
I detta fall rör det sig om en person som har två rättsförhållanden med sina bolag. Han är dels aktieägare i moderbolaget och dels anställd i dotterbolaget. Ersättningar från bolagen kan därför vara hänförliga till det ena eller till det andra rättsförhållandet.

Utbetalningarna, benämnda förskottsutdelning, har i detta fall gjorts från dotterbolaget, där han var anställd, och inte från det bolag han äger och från vilket utdelningen normalt skulle komma. Möjligen kan detta ha haft betydelse för domstolarnas bedömning, men det åberopas inte uttryckligen i domskälen. Däremot framhålls att utbetalningarna förekommit i stort sett månatligen redan från räkenskapsårets första kalendermånad och att beloppen i huvudsak varierat mellan 5 000 kr och 15 000 kr. Notabelt är också att de deklarerade årliga inkomsterna av tjänst legat över 7,5 basbelopp.

Område: Meddelade prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 17 februari 2004.

Meddelade prövningstillstånd

Saken: Fråga om aktiebolag ska medges avdrag för underskott i delägt kommanditbolag som under beskattningsåret fått ackord.
RR målnr 1427--1428-01, KRNG 7203--7204-1997
Klagande:de skattskyldiga
Lagrum: 1 och 11 §§ LAU

Regeringsrättens underrättelse

RR har den 26 januari 2004 beslutat att inte meddela prövningstillstånd avseende överklagande av KR i Jönköping dom den 12 september 2003, mål nr 470-01. KR:s avgörande står därför fast.

Målet avsåg frågan om vilket års beskattningsregler som ska tillämpas när förlust p.g.a. likvidation ett år ska dras av ett senare år när den blir definitiv.