• RR:s dom den 25 mars 2004, mål nr 5063-02 Ersättning enligt ersättningslagen i mål om återkallelse av F-skattsedel
• RR:s dom den 6 februari 2004, mål nr 1717-03 Särskild löneskatt på pensionskostnader avseende anställda i utländsk filial. Ett svenskt aktiebolag med verksamhet i filialer utomlands är inte skattskyldigt till särskild löneskatt på pensionskostnader avseende kostnader för pensionsutfästelser för lokalt anställd personal i utlandet
• RR:s dom den 10 mars 2004-03-17, mål nr 121-00 Får skuld för gottgörelse till arbetsgivare räknas av som finansiell skuld vid beräkning av kapitalunderlaget för avkastningsskatt på pensionsmedel. En pensionsstiftelse har rätt att vid beräkning av kapitalunderlaget för avkastningsskatt på pensionsmedel avräkna en beslutad men ännu icke utbetald gottgörelse till arbetsgivare
• RR:s dom den 25 mars 2004, mål nr 693-03 Idrottsstipendium. Stipendium från ett idrottsförbund till spelare på landslagsnivå har inte ansetts utgöra ersättning för arbete för förbundets räkning. Stipendiet har därmed ansetts skattefritt
• KR:s i Göteborg dom den 16 mars 2004, mål nr 8136-03 Värdepappershandel? Ett bolag som haft och handlat med värdepapper har andra året bl.a. sålt aktier till bolagets ägare. Förvaltning har ansetts föreligga
• KR:s i Jönköping dom den 11 mars 2004, mål nr 3648-02 Beskattning av realisationsvinst vid försäljning av aktier i fåmansföretag. Aktier i fåmansföretag som bedrev fastighetsförvaltning har ansetts kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. SIL.
• KR:s i Jönköping dom den 25 mars 2004, mål nr 757-04 Sekretess för skattenämndsprotokoll
• Meddelade prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 13 april 2004.

RR:s dom den 25 mars 2004, mål nr 5063-02

Ersättning enligt ersättningslagen i mål om återkallelse av
F-skattsedel

I sin dom uttalade Regeringsrätten bl.a. följande: ”Återkallelse av en F-skattsedel kan vara en mycket ingripande åtgärd som kan ha betydande skadeverkningar för en näringsidkare. En näringsidkare som anser sig på felaktiga grunder ha fått sin F-skattsedel återkallad bör därför oberoende av egna förutsättningar ha möjlighet att ta till vara sin rätt. Regeringsrätten finner sålunda att ersättning enligt ersättningslagen i princip kan utgå i mål om återkallelse av F-skattsedel.”

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 13 april 2004.

RR:s dom den 6 februari 2004, mål nr 1717-03

Särskild löneskatt på pensionskostnader avseende anställda i utländsk filial.

Ett svenskt aktiebolag med verksamhet i filialer utomlands är inte skattskyldigt till särskild löneskatt på pensionskostnader avseende kostnader för pensionsutfästelser för lokalt anställd personal i utlandet

Regeringsrätten har fastställt SRN:s förhandsbesked från den 20 februari 2003. Förhandsbeskedet har inte tidigare referats.

Skatterättsnämndens förhandsbesked 2003-02-20.

Inkomsttaxeringarna 2003 -2005.

Bolaget bedriver näringsverksamhet i Sverige samt i filialer belägna i Norge, Finland och Storbritannien. Pensionsutfästelserna är lämnade av bolaget, och det har pensionskostnader för de anställda genom premier för pensionsförsäkringar och kontoavsättningar. I filialerna finns lokalanställd personal, som inte har annan koppling till Sverige än att den är anställd i filial tillhörig svenskt bolag. De anställda är obegränsat skattskyldiga i respektive hemland.

”Frågor till skatterättsnämnden

Fråga 1

Skall särskild löneskatt utgå på premiekostnader som en svensk arbetsgivare har för en pensionsförsäkring meddelad i en utländsk försäkringsrörelse i enlighet med utfästelse om pension till lokalanställd personal i den svenske arbetsgivarens utländska filial?

Fråga 2

Blir svaret på fråga 1 annorlunda om någon av de anställda vid filialen har väsentlig anknytning till Sverige?

Fråga 3

Blir svaret på fråga 1 annorlunda om utfästelsen grundar sig på en i lag fastställd obligatorisk skyldighet för arbetsgivaren att erlägga premier till en pensionsförsäkring i filiallandet?

Fråga 4

Blir svaret på fråga 1 annorlunda om den anställde själv erlägger del av premien antingen

a) på grund av en obligatorisk skyldighet att betala en del av premien eller

b) på grund av ett frivilligt åtagande ”

” FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Enligt 1 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader skall den som utfäst en tjänstepension betala särskild löneskatt till staten med 24,26 procent på kostnaden för pensionsutfästelsen, beräknad enligt 2 §. Beskattningsunderlaget beräknas enligt sistnämnda paragraf med utgångspunkt i bl.a. avgifter för tjänstepensionsförsäkringar och andra kostnader för pensioner.

Bakgrunden till bestämmelserna om särskild löneskatt är den principen bakom 1990 års s.k. skattereform – varvid bl.a. en utvidgning av skattebasen beträffande förvärvsinkomster genomfördes – att alla förvärvsinkomster skall beläggs med socialavgift eller motsvarande skatt och att alla typer av förvärvsinkomster bör behandlas på ett likvärdigt sätt. I de fall då inkomsten är förmånsgrundande skall fulla avgifter tas ut i form av arbetsgivaravgifter eller egenavgifter. I andra fall, dvs. när inkomsten inte är förmånsgrundande i socialförsäkringssystemet, skall förvärvsinkomsterna beläggas med en särskild löneskatt motsvarande skattedelen av socialavgifterna (jfr prop. 1989/90:110 s. 370 och prop. 190/91:166 s. 43).

Enligt den ursprungliga lagstiftningen i lagen (1990:659) om särskild löneskatt belades således förvärvsinkomster som inte till någon del grundade rätt till socialförsäkringsförmåner med den särskilda löneskatten. Detta innebar att inkomst av näringsverksamhet där den skattskyldige inte själv var aktiv eller var mer än 65 år belades med särskild löneskatt samt att sådan skatt också utgick för lön och annan arbetsersättning till personer som var äldre än 65 år (jfr prop. 1989/90:110 s. 378). Löneskatten togs ut i samma ordning som socialavgifterna, alltså i form av arbetsgivaravgifter och egenavgifter, vilket bl.a. innebar att vid bestämmandet av skatteunderlaget skulle bortses från ersättningar till arbetstagare som inte var försäkrade enligt lagen (1976:380) om arbetsskadeförsäkring, dvs. i princip till dem som inte förvärvsarbetade i verksamhet här i riket, (jfr 1 § tredje stycket lagen om särskild löneskatt i dess ursprungliga lydelse, 2 kap 5 § (1981:691) om socialavgifter samt 1 § lagen om arbetsskadeförsäkring i dess lydelse enligt SFS 1982:530). Det får anses vara klart att uttaget av löneskatten med denna utformning och bakomliggande princip anknöts till anställda av arbetsgivare här med förvärvsinkomster i Sverige för vilka fulla socialavgifter inte togs ut och till personer som förvärvade inkomster i passiv näringsverksamhet här i landet.

På grund av att vissa ytterligare överväganden ansågs erforderliga föreslogs i detta ursprungliga lagstiftningsärende inte några regler om löneskatt på pensionskostnader i lagen om särskild löneskatt men föredragande statsrådet redovisade de principer som skulle ligga till grund för en kommande sådan lagstiftning. Utgångspunkten var därvid neutralitet även i socialavgiftshänseende vad gällde alla förvärvsinkomster ( se prop. 1989/90:110 s. 491 f. och prop. 1990/91:166 s. 43). I en lagrådsremiss föreslog således regeringen sedermera vissa ändringar i 1 § lagen om särskild löneskatt, bl.a. att särskild löneskatt skulle betalas på kostnad för pensionsutfästelse beräknad som skillnaden mellan vissa närmare angivna poster, som i stort motsvarar de poster som numera uppräknas i 2 § lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader. I förslaget gjordes ingen ändring beträffande de regler som skulle gälla enligt lagen om socialavgifter för beräkningen av skatteunderlaget (jfr prop. 1990/91:54 Bilaga 2 s. 374). Detta får anses ha inneburit att de pensionskostnader som lagen avsågs bli tillämplig på var sådana som var hänförliga till arbetstagare som förvärvsarbetade i verksamhet här i riket (jfr ovan). På grund av viss kritik från lagrådet såvitt bl.a. gällde beräkningen av de olika posterna, dock inte såvitt avsåg ett bibehållande av bestämmelsen om beräkningen av beskattningsunderlaget, föranledde förslaget inte någon proposition i denna del (a. Prop. S. 160 och Bilaga 3 s. 380).

I prop. 1990/91:166 lämnades det förslag till lagstiftning som utgör grunden för den nu gällande lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader. Förslaget innehöll bestämmelser som sakligt i allt väsentligt överensstämde med bestämmelserna i det tidigare remitterade förslaget till lag om ändring i lagen om särskild löneskatt (jfr lagrådets yttrande prop. 1990/91:166 s. 100). Emellertid hade förfarandet för fastställandet och uppbörden av skatten ändrats. Anknytningen av förfarandet för fastställandet och uppbörden av skatten till taxeringslagen (1990:324) och uppbördslagen /1953:272), den sistnämnda numera ersatt med skattebetalningslagen (1997:483), motiverades av att den särskilda löneskatten på pensionskostnader hade en klar anknytningspunkt till de skatter för vilka underlaget bestäms enligt bestämmelserna i taxeringslagen eftersom underlag för skatten i många fall kan bestämmas först vid beskattningsårets utgång. Det ansågs därför lämpligt att fastställandet av skatteunderlaget ingick i den årliga taxeringen. Ett ytterligare motiv var att en fastställelse av ett negativt underlag inte på ett enkelt sätt skulle kunna inordnas i systemet för uppbörd av arbetsgivaravgifter (jfr prop. 1990/91:166 s. 55).

Eftersom förfarandet för särskild löneskatt på pensionskostnader kom att avvika från förfarandet för särskild löneskatt enligt lagen om särskild löneskatt reglerades den särskild skatten på pensionskostnader i en egen lag, benämnd lag om särskild löneskatt på pensionskostnader. Den särskilda löneskatten kom då att regleras i två lagar, varför rubriken till lag om särskild löneskatt ändrades till lag om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster (jfr prop. 1990/91:166 s. 55).

Nämnden gör följande bedömning.

Syftet med den särskilda löneskatten såvitt avser både särskild löneskatt på förvärvsinkomster och särskild löneskatt på pensionskostnader har varit att åstadkomma neutralitet även i socialavgiftshänseende vad gäller alla förvärvsinkomster. Uttag av sådan avgifter på pensionsområdet har därför ansetts böra omfatta uttag såväl vid avsättning till tryggande som vid direktpensionsutbetalningar. Både kostnader för löner och pensioner belastas därmed med sådana socialavgifter som varken på de individuella eller kollektiva planet medför några förmåner och därför egentligen utgör skatter. Det får därvid anses att avsikten varit att den i Sverige sammanlagda skattebelastningen på inkomsterna, således inkomstskatt och avgifter av skattekaraktär sammantaget, har varit avsedd att göras likvärdig. Detta får vidare såvitt gäller löneskatten på förvärvsinkomster tydligt anses följa av de regler som skall tillämpas vid beräkningen av skatteunderlaget att det begränsas till ersättning av förvärvsarbete i en verksamhet här. Det förhållande att förfarandet när det gäller löneskatten på pensionskostnader ingår i den årliga taxeringen kan inte i sig anses innebära att i skatteunderlaget skall inräkna andra kostnader än dem som avser förvärvsarbete i verksamhet här och således avvika från vad som får anse gälla löneskatten för förvärvsinkomster.

I praxis (RÅ 1999 not 154) har fastslagits att löneskatten på pensionskostnader måste betraktas som en skatt, som beträffande systemet för dess fastställande behandlas som en inkomstskatt, och att därav beträffande utländska näringsidkare med fast driftsställe i Sverige följt att skyldighet att erlägga löneskatten endast omfattar sådan kostnader för tryggande eller betalning av pensioner som rätteligen skall hänföras till denna del av den utländske arbetsgivarens rörelse. Detta avgörande utsäger emellertid inte mer än det som följer av lagen och dess förarbeten, nämligen att den särskilda löneskatten på pensionskostnader är en skatt och att den tas ut vid den årliga taxeringen. Avgörandet kan således inte anses ge stöd för att, när det gäller en arbetsgivare som är obegränsat skattskyldig i Sverige, utvidga principen för bestämmandet av skattebasen till att även gälla pensionskostnader för arbetstagare som inte förvärvsarbetar i en verksamhet i Sverige. Basen för beräkningen av beskattningsunderlaget bör således bestämmas efter samma principer oavsett om fråga är om löneskatt på vissa förvärvsinkomster eller löneskatt på pensionskostnader. Förhandsbeskedet har utformats i enligt med det anförda.

(- - -)

AVVISNING

Frågorna 2 –4

I den mån frågorna inte har blivit besvarade genom vad som anförts i svaret på fråga 1 avvisas ansökningen.”

SKILJAKTIG MENING

Tre av sju ledamöter var med instämmande av sekreteraren och föredraganden skiljaktiga.

”Enligt 1 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader är den som utfäst en tjänstepension skattskyldig. Någon avgränsning av skattskyldigheten görs inte. Det sägs inte heller i förarbetena till lagen att avsikten varit att få till stånd en avgränsning av skattskyldigheten.

I rättsfallet RÅ 1999 not 154, som avsåg ett överklagat förhandsbesked, prövade Regeringsrätten frågan om skattskyldighet till särskild löneskatt på pensionskostnader för ett utländskt företag med verksamhet i Sverige. Regeringsrätten anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning att särskild löneskatt på pensionskostnader betraktas som en skatt, som beträffande systemet för dess fastställande behandlas som en inkomstskatt, och att som en följd därav frågan om skattskyldighet för den särskilda löneskatten skall bedömas mot bakgrund av ett företags skattskyldighet för inkomstskatt.

Regeringsrättens avgörande leder enligt vår mening till att ett företag som är obegränsat skattskyldigt i Sverige och som bedriver verksamhet från ett fast driftställe utomlands även skall betala särskild löneskatt på pensionskostnader hänförliga till det fasta driftsstället.

Med hänsyn härtill skall de utfästelser om tjänstepension som bolaget gjort för anställda verksamma i bolagets utländska filialer beaktas vid beräkningen av dess beskattningsunderlag enligt 2 § lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader.

Vi anser att förhandsbeskedet hade bort utformas i enligt härmed.”

RSV överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle besvara fråga 1 i ansökningen med ja och frågorna 2-4 med nej. Bolaget yrkade att om Regeringsrätten skulle komma fram till att det fanns förutsättningar för att påföra bolaget SLP avseende pensionskostnaderna i de utländska filialerna enligt svensk nationell rätt det fanns anledning att pröva om de svenska reglerna stred mot rätten till fri etablering enligt artikel 43 i EG-fördraget eller rätten till fria kapitalrörelser enligt artikel 56 i EG-fördraget.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

Kommentar:
SRN (majoriteten) med instämmande av RR anser att syftet vid lagstiftningen avseende särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och särskild löneskatt på pensionskostnader är att alla förvärvsinkomster som är intjänande i arbetslandet Sverige ska beläggas med sociala avgifter eller en motsvarande skatt. SRN ansåg mot bakgrund av RÅ 1999 not 154 att SLP ska kopplas till det svenska socialförsäkringssystemet och endast avser pensionskostnader för en arbetstagare som förvärvsarbetar i en verksamhet som är skattepliktig i Sverige . Regeringsrättens ställningstagande medförde att den fråga bolaget hade väckt huruvida påförande av SLP avseende pensionskostnader i de utländska filialerna är förening med EG-rätten inte blev prövad.

I förhandsbeskedet diskuterades inte om med förvärvsarbete i Sverige kan likställas även s.k. utsändningar i socialförsäkringssammanhang av anställda till annat land. Frågan i vad mån SLP ska påföras vid utsändningar är osäker. Som Skatteverket tolkar förhandsbeskedet bör SLP påföras vid utsändning där den anställde helt eller delvis är kvar i svensk socialförsäkring.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 13 april 2004.

RR:s dom den 10 mars 2004-03-17, mål nr 121-00

Får skuld för gottgörelse till arbetsgivare räknas av som finansiell skuld vid beräkning av kapitalunderlaget för avkastningsskatt på pensionsmedel.

En pensionsstiftelse har rätt att vid beräkning av kapitalunderlaget för avkastningsskatt på pensionsmedel avräkna en beslutad men ännu icke utbetald gottgörelse till arbetsgivare

Inkomsttaxering 1995

En för flera koncernbolag gemensam pensionsstiftelse har vid beräkning av kapitalunderlaget, som ligger till grund för beräkningen av skatteunderlaget, som i sin tur ligger till grund för avkastningsskatten, avräknat en beslutad men ännu ej utbetald gottgörelse till arbetsgivare (enskilt koncernbolag) såsom en finansiell skuld från kapitalunderlaget. Skattemyndigheten ansåg att gottgörelse skulle anses utgöra en försäkringsteknisk skuld som inte reducerade kapitalunderlaget och ökade stiftelsens underlag till avkastningsskatt.

Länsrätten i Göteborgs och Bohus län gjorde följande bedömning.

”En pensionsstiftelse har till uppgift att trygga pensionsutfästelser som arbetsgivaren har lämnat och skall fungera som säkerhet för dessa utfästelser. Arbetsgivaren avsätter medel till stiftelsen för gjorda pensionsutfästelser och stiftelsens styrelse, bestående av representanter för såväl arbetsgivaren som berörda arbetstagare, förvaltar sedan dessa medel för pensionstagarnas räkning. Stiftelsen får inte lämna utfästelse om pension och normalt får den inte heller betala ut pension. Om arbetsgivaren av någon anledning inte kan betala ut pensioner enligt gjorda utfästelser kan stiftelsen emellertid träda in enligt 13 § lagen om tryggande av pensionsutfästelser och betala ersättning direkt till de anställda. När arbetsgivaren på grund av pensionsutfästelsen har betalat ut pension, får han under vissa förutsättningar begära gottgörelse från stiftelsen.

Vid beräkningen av en pensionsstiftelse kapitalunderlag får, avdrag för finansiella skulder göras. En finansiell skuld är en skuld som har ett direkt samband med bedriven näringsverksamhet, vilket i en pensionsstiftelses fall innebär kapitalförvaltning. En skuld för begärd och beslutad gottgörelse till arbetsgivaren kan inte anses vara en skuld som har sådan anknytning till stiftelsens förvaltning av pensionskapital att den skall anses som en finansiell skuld. Den bör snarare, med beaktande dels av den växelverkan som råder mellan en pensionsstiftelse och en arbetsgivare vad gäller ansvaret för gjorda pensionsutfästelser, dels pensionsstiftelsens syfte och uppgift, betraktas som en sådan försäkringsteknisk skuld som ovan beskrivits. Avdrag för en försäkringsteknisk skuld får inte göras vid beräkning av kapitalunderlaget.”

Länsrätten avslog stiftelsens överklagande och stiftelsen överklagade domen till Kammarrätten i Göteborg.

Kammarrätten anförde i sina domskäl följande:

”Redan vid tillkomsten av lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel förekom begreppen finansiella skulder och försäkringstekniska skulder i andra lagar rörande försäkringsbolag och pensionsstiftelser.

I försäkringsrörelselagen (1982:713) var begreppet försäkringstekniska skulder en samlingsbeteckning på de kapitalreserver som erfordras för att en försäkringsbolag vid varje tidpunkt skall kunna uppfylla alla åtaganden som skäligen kan förväntas uppkomma med anledning av ingångna försäkringsavtal. Begreppet ersatte den tidigare använda beteckningen försäkringsfond för att ge en klarare bild av innebörden av bolagets åtaganden gentemot försäkringstagarna ( prop. 1981/82:180 s. 192).

Fram till den 1 januari 1997 var bl.a. pensionsstiftelser skyldiga att betala förmögenhetsskatt enligt lagen (1986:1225) om tillfällig förmögenhetsskatt på livförsäkringsbolag, understödsföreningar och pensionsstiftelser. Enligt 5 § i lagen utgjordes den beskattningsbara förmögenheten av värdet av den skattskyldiges samtliga tillgångar efter avdrag för finansiella skulder. I lagens förarbeten (prop. 1986/87:61 s. 26 f) anförde departementschefen följande angående vilka skulder som skulle vara avdragsgilla vid beräkningen av beskattningsunderlaget. ´Det bör i sammanhanget nämnas att pensionsstiftelserna, som inte är bokföringsskyldiga, i allmänhet inte upprättar särskilda balansräkningar utan tillämpar en form av förenklad redovisning som inte innehåller reserveringar och liknande balansposter. Livförsäkringsbolagen och understödsföreningarna är däremot bokföringsskyldiga. Utformningen av deras balansräkningar regleras närmare i föreskrifter som meddelats av försäkringsinspektionen. För livförsäkringsbolagen gäller att balansräkningens skuldsida indelas i finansiella skulder, försäkringstekniska skulder och återbäringsmedel, obeskattade reserver samt garantikapital eller eget kapital. En i princip likartad indelning tillämpas för understödsföreningarna. Avdragsrätten för skulder bör enligt min mening begränsas till de skulder som för livförsäkringsbolagens del betecknas som finansiella, t.ex. skulder i form av inteckningslån i egna fastigheter. Till de finansiella skulderna hör också redovisningstekniskt betingade periodiseringar av inkomster och utgifter. I den mån avsättningar till pensioner förekommer bör också dessa vara avdragsgilla. Däremot bör avdrag inte medges för beräknade skulder till försäkringstagare eller motsvarande, för obeskattade reserver eller för eget kapital´.

Enligt försäkringsinspektionens föreskrifter BFFS 1983:3 hade livförsäkringsbolag att i sin balansräkning under rubriken Finansiella skulder redovisa posterna ´skulder till koncernföretag´, ´inteckningslån i egna fastigheter´, ´ avsatt till pensioner´, ´upplupna kostnader och förutbetalda intäkter´ samt´ övriga finansiella skulder . Under rubriken Försäkringstekniska skulder skulle posterna ´´ premiereserv´, ´ersättningsreserv´, skadebehandlingsreserv´, och ´tilldelad återbäring´ redovisas.

Kammarrätten gör följande bedömning.

Som framgått ovan utgörs ett försäkringsbolags försäkringstekniska skulder av det belopp som behövs för att bolaget vid varje tidpunkt skall kunna infria alla sina åtaganden gentemot försäkringstagarna. För en pensionsstiftelse består följaktligen eventuella försäkringstekniska skulder av beräknade skulder till pensionsdestinatärerna. Den i målet aktuella skulden var inte en utifrån försäkringstekniska grunder beräknad skuld till pensionsdestinatärerna utan avsåg gottgörelse enligt 14 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. till arbetsgivaren för utgivna pensioner. En sådan skuld faller inte in under någon av de poster som för livförsäkringsbolagens del i praktiken redovisats som försäkringstekniska skulder och kan heller inte jämställas med en sådan. Inte heller kan den anses utgöra återbäringsmedel, obeskattad reserv, garantikapital eller stiftelsens eget kapital. Skulden, som uppkommit i stiftelsens verksamhet och har ett naturligt samband med denna, får istället anses hänförlig till sådana redovisningstekniskt betingade periodiseringar av utgifter som skall reducera kapitalunderlaget vid beräkningen av avkastningsskatt. Detta synsätt står även bäst i överensstämmelse med lagens syfte att beskatta avkastningen på den nettoförmögenhet som pensionsstiftelsen har vid beskattningsårets ingång. Överklagandet skall mot denna bakgrund vinna bifall.

RSV överklagade Kammarrättens dom och beviljades prövningstillstånd hos Regeringsrätten.

Regeringsrätten gjorde följande bedömning:

”Den skuld som stiftelsen tagit upp i sin balansräkning avser pensionskostnader som arbetsgivaren haft och begärt gottgörelse för hos pensionsstiftelsen i enlighet med bestämmelserna i 14 § tryggandelagen. Av utredningen framgår inte annat än att arbetsgivaren varit berättigad att få sådan gottgörelse från stiftelsen samt att stiftelsen tagit upp skulden i sin balansräkning därför att utbetalningen av gottgörelsen inte skett före räkenskapsårets utgång.

Vid betalningen av skulden kommer pensionsstiftelsen att ta i anspråk en del av de tillgångar som den förvaltar. Vid denna betalning tas således tillgångar i anspråk för arbetsgivarens räkning för att ersätta denne för redan bestridda pensionskostnader. De tillgångar som kan anses motsvara skulden kan därför inte anses förvaltade för pensionsborgenärernas räkning. Med hänsyn härtill har den ifrågavarande skulden karaktär av sådan finansiell skuld som skall avräknas vid bestämningen av kapitalunderlaget för avkastningsskatt. Skatteverkets överklagande kan därför inte bifallas.”

Regeringsrätten har den 11 mars 2004 beslutat att inte meddela Skatteverket prövningstillstånd i sex mål avseende samma rättsfråga i tre andra pensionsstiftelser.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 13 april 2004.

RR:s dom den 25 mars 2004, mål nr 693-03

Idrottsstipendium

Stipendium från ett idrottsförbund till spelare på landslagsnivå har inte ansetts utgöra ersättning för arbete för förbundets räkning. Stipendiet har därmed ansetts skattefritt

Sveriges Olympiska Kommitté (SOK) tilldelade under 2002 ett idrottsförbund vissa medel i enlighet med vad som överenskommits i ett mellan de båda organisationerna ingånget avtal. Enligt avtalet, som avsåg en av SOK gjord särskild satsning på en viss landslagstrupp, skulle en del av medlen användas för förstärkt individuell träning och utvecklingsarbete för ca 20 av spelarna i truppen. Detta stöd utgavs till förbundet under förutsättning att förbundet i sin tur utgav minst motsvarande penningsumma som individuellt stöd. Förbundet betalade ut medlen i form av stipendier, vilka inte utgick periodiskt. Av stipendiesumman kom således hälften av medlen från SOK och hälften från förbundet.

Stipendierna gavs ut efter individuell ansökan och beslut av en från förbundet fristående kommitté. Som villkor för att erhålla ett stipendium gällde att sökanden hade erfarenhet från internationellt deltagande i landskampssammanhang och att vederbörande hade internationell konkurrenskraft och internationell utvecklingspotential. En stipendiat förband sig gentemot förbundet att dels bedriva viss träning, dels genomgå vissa medicinska och fysiologiska tester.

X, som var aktiv spelare i en viss idrottsförening, tilldelades ett stipendium om 60 000 kr. X hade då sedan flera år tillbaka regelmässigt varit uttagen till den svenska landslagstruppen och deltagit i ett flertal landskamper. Vid deltagande i landskamper och sammandragningar av landslagstruppen för träning o.d. erhåller den uttagna spelaren ersättning från förbundet för förlorad arbetsförtjänst samt rese- och traktamentsersättning. I samband med vissa mästerskapstävlingar kan dessutom bonusersättning betalas ut från förbundet till spelarna. Under det aktuella året var X studerande på heltid med en inkomst – bortsett från stipendiet – om ca 100 000 kr.

Frågan i målet var om den del av stipendiesumman som utgavs av förbundets egna medel skulle beskattas hos X.

Regeringsrätten gjorde följande bedömning.

Stipendier är enligt 8 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skattefria dels om de är avsedda för mottagarens utbildning, dels – om de är avsedda för andra ändamål – om de inte är ersättning för arbete som har utförts eller skall utföras för utbetalarens räkning och inte betalas ut periodiskt.

Enligt förbundets tävlingsbestämmelser gäller att en spelare i en till förbundet ansluten förening som kallats att delta i landskamp eller förberedelser för sådan match inte utan giltig anledning får undandra sig deltagande. Några särskilda bestämmelser i detta hänseende gäller inte för spelare som har tilldelats stipendium.

X är inte anställd hos förbundet och har, såvitt framgår av utredningen i målet, inga andra uppdrag för förbundet än de som består i deltagandet i av förbundet anordnade landskamper och sammandragningar av landslagstruppen. De åtaganden som X i egenskap av stipendiat gjort gentemot förbundet är inte av annat slag än de skyldigheter X som spelare generellt har gentemot förbundet enligt dess tävlingsbestämmelser. Förpliktelserna kan heller inte anses vara mer långtgående än de som enligt förbundets tävlingsbestämmelser gäller för spelare som tas ut till landslagstruppen. Av utredningen framgår vidare att stipendiaterna vid dessa tillfällen inte erhåller andra ersättningar än övriga spelare. Med hänsyn härtill kan X som stipendiat inte anses utföra något sådant arbete för förbundets räkning som enligt 8 kap. 5 § IL medför att det från förbundet erhållna stipendiet inte är skattefritt. Annan grund för beskattning av den erhållna ersättningen föreligger heller inte.

Regeringsrättens majoritet förklarade, med ändring av SRN:s förhandsbesked, att det ifrågavarande stipendiet var skattefritt.

Två regeringsråd var skiljaktiga och ville fastställa SRN:s förhandsbesked, se rättsfallsprotokoll 5/03.

Kommentar:
En ersättning från en arbetsgivare eller uppdragsgivare presumeras normalt utgöra ersättning för arbete. I och med detta anses även en såsom stipendium betecknad ersättning från en arbetsgivare vara skattepliktig. I förevarande fall har Regeringsrätten dock slagit fast att stipendiatens medverkan i landslagsspel o.likn. för förbundet inte ska ses som arbete när det gäller stipendieersättningen. Alla spelare på elitnivå har enligt förbundets tävlingsbestämmelser vissa skyldigheter och åtaganden mot förbundet och erhåller ersättningar från förbundet som är hänförliga till inkomst av tjänst. Detta medför alltså inte att ett stipendiet ”smittas”. Om den omständigheten att utgivaren är en ideell förening haft någon betydelse för bedömningen framgår inte av domen.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 13 april 2004.

KR:s i Göteborg dom den 16 mars 2004, mål nr 8136-03

Värdepappershandel?

Ett bolag som haft och handlat med värdepapper har andra året bl.a. sålt aktier till bolagets ägare. Förvaltning har ansetts föreligga.

Inkomsttaxeringen 2002

KAMMARRÄTTENS DOMSKÄL

Av utredningen i målet framgår att bolaget har bedrivit handel med värdepapper sedan 2000. Per utgången av 2000 ägde bolaget aktier till ett värde av ca 2,5 miljoner. Omsättningen under år 2000 uppgick till 1,2 miljoner kr fördelat på 36 transaktioner. Omsättningen under år 2001 uppgick till ca 3,3 miljoner kr fördelat på 55 transaktioner. Av nyss nämnda siffror för år 2001 var 1,1 miljoner kr och 22 transaktioner hänförliga till en försäljning den 17 augusti till den fysiska person som var ensam ägare i bolaget. Det har inte framkommit att förvaltningen av aktierna har organiserats av utomstående förvaltare.

Mot bakgrund av vad som framkommit om omfattningen och genomförandet av aktiehanteringen samt bolagets sammanlagda aktieinnehav kan värdepappershanteringen inte anses ha skett yrkesmässigt i den mening att bolaget bedrivit rörelse. Som länsrätten funnit får aktiehandeln anses ha varit inriktad på bolagets egna kapitalvinster och inte på att tillhandagå allmänheten eller särskilda investerare med investeringsobjekt. Bolagets förluster vid aktieförsäljningarna är därför att hänföra till sådana kapitalförluster på delägarrätter som enligt 48 kap. 26 § IL endast får dras av mot kapitalvinster på delägarrätter. Underinstanser har därmed haft fog för att vägra bolaget avdrag för förlusterna.

Kammarrätten avslog överklagandet.

Kommentar:
Domstolen framhåller i motiveringen att vissa affärer riktat sig mot bolagets ägare. Om man tar bort dessa affärer har bolaget handlat för ca 2,2 miljoner i 33 transaktioner. Detta var inte tillräckligt för att rörelse ska anses föreligga. Av domarna framgår bl.a. att omsättningshastigheten år 1 var ca 0,5 och år 2, affärerna med ägaren oräknade, ca 0,9 samt att bolaget såldes hösten 2001.

Bedömningen överensstämmer med vad en arbetsgrupp inom skatteförvaltningen kom fram till under 2003: Om omsättningshastigheten uppgår till tre eller mera samtidigt som omsättningen är minst ca 6 miljoner kr och antal transaktioner ca 50 och verksamheten har en viss kontinuitet finns en stark presumtion för att verksamheten är att bedöma som rörelse. I detta fall uppnås inte någon av gränserna utan det ligger närmast till hands att anse att bolaget bedriver kapitalförvaltning.

Domstolen påpekar också att aktiehandeln inte varit inriktad på att tillhandagå allmänheten eller särskilda investerare med investeringsobjekt. Rörelse kan således inte heller på denna grund anses föreligga.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 13 arpil 2004.

KR:s i Jönköping dom den 11 mars 2004, mål nr 3648-02

Beskattning av realisationsvinst vid försäljning av aktier i fåmansföretag.

Aktier i fåmansföretag som bedrev fastighetsförvaltning har ansetts kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. SIL.

Inkomsttaxering 2001

NN redovisade i sin självdeklaration erhållen realisationsvinst vid avyttring av aktier i fåmansföretaget Z AB i sin helhet i inkomstslaget kapital. Z AB ägdes av NN och dennes bror.
Z AB ägde en fastighet vilken under en lång tid varit uthyrd till Y AB. Bröderna N var även ägare av Y AB fram till maj 1997. Z AB:s intäkter utgjordes endast av uppburen hyra från Y AB.
SKM fördelade realisationsvinsten, med tillämpning av bestämmelserna i 3 § 12 b mom. SIL, mellan inkomstslagen kapital och tjänst.

NN överklagade SKM:s beslut och anförde bl.a. följande. Z AB har inte bedrivit verksamhet i form av fastighetsskötsel utan endast fastighetsförvaltning. Hyresgästen har stått för det löpande underhållet. I Z AB har enbart hyreskontrakt administrerats samt vissa reparationer utförts. NN har inte varit verksam i bolaget i betydande omfattning utan hans arbete kan jämföras med normalt styrelsearbete.

LR avslog överklagandet. X överklagade domen.

KR som avslog överklagandet angav följande.

”DOMSKÄL

Av utredningen i målet framgår att NN och hans bror har ägt fastighetsbolaget under en längre period och att fastighetsbolagets enda hyresgäst har varit ett bolag som fram till 1997 har ägts till 100 procent av bröderna N. De intäkter som har genererats i fastighetsbolaget härrör således från nämnda hyresförhållande, där NN och hans bror har agerat både hyresvärd och hyresgäst. Med hänsyn till nämnda förhållande, till att NN inte har tagit ut någon lön från fastighetsbolaget sedan i vart fall 1992 och till att han redovisat utdelning om sammanlagt 1 341 760 kr mellan taxeringsåren 1995 och 2001, som har beskattats i inkomstslaget kapital, finner kammarrätten att NN har varit verksam i betydande omfattning i fastighetsbolaget. Vad NN anfört föranleder inte annan bedömning. Uppkommen realisationsvinst skall således beskattas i såväl inkomstslaget tjänst som kapital.”

Kommentar:
Kammarrätten i Jönköping har samma dag avgjort mål rörande NN:s bror, mål nr 3649-02.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 13 april 2004.

KR:s i Jönköping dom den 25 mars 2004, mål nr 757-04

Sekretess för skattenämndsprotokoll

NN yrkade att få ta del av ett visst angivet skattenämndsprotokoll i sin helhet. Skatteverket lämnade ut protokollet endast i de delar de inte innehöll uppgifter om namn eller person- eller organisationsnummer. I sitt beslut anförde verket i huvudsak följande.

Enligt 9 kap. 1 § första stycket sekretesslagen (1980:100) gäller sekretess i myndighets verksamhet som avser bestämmande av skatt eller som avser taxering eller i övrigt fastställande av underlag för bestämmande av skatt för uppgift om enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden. Enligt huvudregeln i 9 kap. 1 § tredje stycket samma lag gäller inte sekretess för beslut varigenom skatt eller pensionsgrundande inkomst bestäms eller underlag för bestämmande av skatt fastställs.

I skattenämndens protokoll (de angivna paragraferna i uppställningen nedan avser paragraferna i protokollet) förekommer – förutom den tryckta texten och uppgift om datum, sammanträdestid och diarienummer samt underskrifter – uppgift om

1. vilka personer som närvarit på sammanträdet

2. vilka personer som har utsetts att justera protokollet (1 §)

3. skattskyldigas namn och person- eller organisationsnummer avseende de ärenden som har avgjorts i skattenämnden samt taxeringsår(2 §)

4. skattskyldigas namn och person- eller organisationsnummer avseende de ärenden som har behandlats men inte avgjorts i skattenämnden (3 §)

5. skattskyldigas namn och person- eller organisationsnummer avseende skattskyldiga som enligt 3 kap. 4 § taxeringslagen (1990:324) har lämnat upplysningar muntligt inför skattenämnden (4 §)

6. skattskyldigas namn och person- eller organisationsnummer avseende de ärenden i vilka enligt 3 kap. 7 § taxeringslagen personligt sammanträffande eller besiktning har ägt rum (5 §)

7. ledamöters och tjänstemäns namn samt skattskyldigas namn och person- eller organisationsnummer avseende de ärenden där ledamot eller tjänsteman inte deltagit i skattenämndens handläggning på grund av jäv (6 §)

8. ledamöters och tjänstemäns namn samt skattskyldigas namn och person- eller organisationsnummer avseende de ärenden där ledamot eller tjänsteman anfört skiljaktig mening (7 §).

Skatteverket gör följande bedömning

Skattenämndens protokoll ingår, enligt Skatteverkets uppfattning, i sådan verksamhet i vilken sekretess gäller enligt 9 kap. 1 § första stycket sekretesslagen för uppgift om enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden.

Punkt 1 och 2; punkt 7 och 8 såvitt avser ledamöters och tjänstemäns namn; underskrifterna

Av prop. 1979/80:2 Del A sidan 330 och Göran Regners m.fl. Sekretesslagen En kommentar sidan 9:4 framgår att den sekretess som avses i 9 kap. 1 § första stycket sekretesslagen inbegriper uppgifter, förutom om den som är föremål för taxering etc., även om tredje man vilkens förhållanden är berörda.

Enligt Skatteverkets uppfattning tillhör de personer som omfattas av de nu ifrågavarande punkterna kategorin tredje man. Uppgifter om dessa personers personliga eller ekonomiska förhållanden är därför inte offentliga.

Uppgift om en persons namn utgör, enligt Skatteverkets uppfattning, uppgift om en enskilds personliga förhållanden. Sekretess råder därför dels för uppgiften om namnen på de personer som närvarit på sammanträdet och på de som har utsetts att justera protokollet, dels för protokollförarens och justeringspersonernas namnteckningar. Uppgifterna kan vid sådant förhållande inte lämnas ut.

Punkt 3

Enligt Skatteverkets uppfattning är de ifrågavarande uppgifterna, bortsett från uppgift om taxeringsår, inte offentliga när de förekommer i skattenämndens protokoll trots att de samtidigt förekommer i beslut som enligt 9 kap. 1 § tredje stycket sekretesslagen är offentliga. Denna inställning stöder sig på en uppfattning som kommit till uttryck i en dom meddelad av Högsta domstolen den 22 oktober 2003 (mål nr B 2788-02). Målet rörde frågan om en skrivelse som förekom i verksamhet som skyddades av sekretess enligt 9 kap. 1 § första stycket sekretesslagen och som innehöll uppgifter som hämtats från offentliga beslut var hemlig eller inte. Högsta domstolen, som kom till slutsatsen att skrivelsen var hemlig, anförde bl.a. följande:

Visserligen har uppgifterna i allt väsentligt hämtats från beslut varigenom skatt bestämts eller underlag för bestämmande av skatt fastställts, men detta förhållande innebär inte att uppgifterna inte skulle vara sekretessbelagda när de förekommit i annat sammanhang än i själva besluten. Redan utformningen av tredje stycket ger vid handen att det bara är själva besluten som avses (jfr a. prop. [1979/80:2 Del A] s. 257 och 260; jfr också RÅ 1991 not. 351) och denna innebörd av beslutsoffentligheten följer också av sekretesslagens allmänna systematik. Som jämförelse kan nämnas att domar i brottmål i allmänhet är offentliga men att uppgifter om domar i belastningsregistret är sekretessbelagda enligt 7 kap. 17 § sekretesslagen. Uppgifter som är offentliga i ett sammanhang kan sålunda mycket väl vara hemliga när de förekommer i ett annat sammanhang.

De ifrågavarande uppgifterna utgör uppgifter om enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden. De kan med stöd av det anförda därför inte lämnas ut.

Punkt 4–6; punkt 7 och 8 såvitt avser skattskyldigas namn och person- eller organisationsnummer

Ifrågavarande uppgifter utgör uppgifter om enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden. De kan därför inte lämnas ut.

NN överklagade Skatteverkets beslut till Kammarrätten i Jönköping.

Kammarrätten konstaterade i domen bl.a. följande: ”Protokollet kan enligt kammarrättens mening inte anses utgöra ett beslut i den mening som avses i 9 kap. 1 § tredje stycket SekrL och kan således inte lämnas ut med stöd av detta lagrum.”

Enligt domen ansåg kammarrätten att uppgiften i protokollet "om att beslut fattats rörande en viss skattskyldig får anses ingå i den skattskyldiges personliga eller ekonomiska förhållanden, varför sådan uppgift omfattas av sekretess enligt 9 kap. 1 § SekrL." I domen uttalade kammarrätten vidare – utan att förklara varför – att sekretesskyddet inte gäller uppgifter "om tjänstemän i Skatteverket eller ledamöter i skattenämnd". KR anför i sitt domslut följande: "Kammarrätten upphäver Skatteverkets beslut endast i den del det avser uppgifter om tjänstemän i Skatteverket och ledamöter i skattenämnd och visar målet åter för handläggning i enlighet med det ovan anförda."

Område: Meddelade prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 13 april 2004.

Meddelade prövningstillstånd

Saken: Fråga om beräkning av skattetillägg när inkomst som redovisats i inkomstslaget kapital i stället bort tas upp i inkomstslaget tjänst. RR målnr 4243-02, KRNG 4418-2001
Klagande: den skattskyldige
Lagrum: 5 kap. 1 § TL

Saken: Fråga om KR prövat alla yrkanden i överklagandet.
RR målnr 5239-01, KRNJ 4637-01
Klagande: den skattskyldige
Lagrum: 30 § FvPL