Taxeringsåret 2004
 
AB X bildades i december 2000. Det har sedan verksamheten påbörjades redovisat underskott. AB X genomförde under åren 2001-2003 ett antal nyemissioner. Inför en nyemission 2003 avstod en av delägarna från sin rätt att deltaga i emissionen och i stället kom bl.a. ett utländskt bolag, Y, att förvärva en större andel aktierna än vad som motsvarade bolagets innehav. Det innebar att Y kom att få röstmajoriteten i och därmed enligt 40 kap. 10 § inkomstskattelagen, IL, det bestämmande inflytandet över AB X. Y förvärvade ytterligare aktier i AB X genom en nyemission i juli 2003.

Vid 2004 års taxering vägrade Skatteverket avdrag för det underskott av näringsverksamhet i AB X som kvarstod från det föregående beskattningsåret.
 
Allmänna ombudet sökte förhandsbesked och önskade besked om det förvärv av aktier i AB X som Y gjorde i juli 2003 får räknas in i utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet (fråga 1) samt om de tillskott genom nyemission som Y och övriga aktieägare i AB X gjort under den tid som anges i 40 kap. 16 § IL ska räknas som kapitaltillskott vid tillämpning av bestämmelsen (frågorna 2a och 2b).
 
SRN beslutade följande i anledning av frågorna.
 
"Fråga 1

Utgiften för den aktiepost i AB X som Y förvärvade ... juli 2003 får inräknas i utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget enligt 40 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
 
Fråga 2a
 
Y:s betalningar för att förvärva aktier i AB X genom nyemission skall inte räknas som kapitaltillskott vid tillämpning av 40 kap. 16 § IL.

Fråga 2b
 
Övriga delägares betalningar för att förvärva aktier i AB X genom nyemission, vilka skett under de två beskattningsår som närmast föregått det beskattningsår då ägarförändringen skedde och fram till ägarförändringen under beskattningsåret, skall räknas som kapitaltillskott vid tillämpning av 40 kap. 16 § IL."

"MOTIVERING
 
AB X som bildades i december 2000 utvecklar produkter för ---. Bolaget har sedan verksamheten påbörjades redovisat underskott.

För att finansiera sin fortsatta verksamhet och för att täcka uppkomna förluster genomförde AB X under åren 2001-2003 ett antal nyemissioner. Inför en nyemission i mars 2003 avstod en av delägarna från sin rätt att delta och i stället kom bl.a. Y att förvärva en större andel av aktierna än vad som motsvarade bolagets innehav. det innebar att Y kom att få röstmajoriteten i och därmed enligt 40 kap. 10 § IL det bestämmande inflytandet över AB X. Y förvärvade ytterligare aktier i bolaget genom en nyemission i juli 2003.
 
Vid 2004 års taxering medgav Skatteverket med tillämpning av reglerna om tidigare års underskott i 40 kap. IL inte att det underskott av näringsverksamhet ho AB X som kvarstod från det föregående beskattningsåret fick dras av.

---  
 
Nämnden gör följande bedömning.

Y har förvärvat det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget AB X genom successiva förvärv främst genom deltagande i nyemissioner. Därmed gäller enligt 40 kap. 10 § första stycket IL att en beloppsspärr inträder eftersom sådant förhållande som enligt paragrafens andra stycke medför att spärren inte skall tillämpas inte är förhanden.
 
Enligt 40 kap. 15 § första stycket IL innebär beloppsspärren att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder till den del underskottet överstiger 200 procent av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget i bl.a. sådana fall som avses i kapitlets 10 §.
 
Lagtexten ger inte något klart besked om hur utgiften skall beräknas då förvärvet är större än vad som behövs för att uppnå det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget. En tolkning är att endast den del av utgiften får beaktas som krävs för att det förvärvande företaget och underskottsföretaget skall ingå i samma koncern (jfr 40 kap. 5 §). Mot en sådan uppfattning kan anföras att det i förarbetena inte sägs något om att hela utgiften inte skulle få beaktas när förvärvet av underskottsföretaget görs i ett sammanhang, vilket framstår som normalfallet (se prop. 1993/94:50 s. 326 samt s. 257-260, 266-267). Däremot påpekades att avdragsutrymmet skall fördelas om förvärvet omfattar flera underskottsföretag i samma koncern, en situation som reglerades först när bestämmelserna fördes över till IL, 40 kap. 15 § andra stycket.
 
Frågan om att förtydliga den aktuella bestämmelsen i nu berört hänseende togs också upp i det senare lagstiftningsärendet efter påpekande av Lagrådet. Med hänvisning till att Riksskatteverket i sin handledning förordat att någon proportionering inte skall ske i ett sådant fall avstod regeringen från att föreslå någon lagändring (prop. 1999/2000 del 2 s. 473 f.).
 
Mot bakgrund av det anförda anser nämnden att övervägande skäl talar för att då ett förvärv av ett underskottsföretag sker i ett sammanhang skall hela utgiften för förvärvet medräknas vid tillämpningen av beloppsspärren även om förvärvet är större än vad som behövs för att uppnå det bestämmande inflytandet. Med den inställningen saknas anledning att vid successiva förvärv inte beakta utgifterna för samtliga förvärv som görs före utgången av det beskattningsår då beloppsspärren inträder.
 
Vid tillämpning av beloppsspärren skall vidare enligt 40 kap. 16 § första stycket IL utgiften enligt 15 § första stycket minskas med kapitaltillskott som har lämnats till underskottsföretaget före ägarförändringen men tidigast två beskattningsår före det beskattningsår då ägarförändringen skedde.
 
I lagtexten har begreppet kapitaltillskott inte definerats. Någon allmänt vedertagen uppfattning vad som bör omfattas av begreppet kapitaltillskott finns heller inte. Frågan berördes dock i de utredningar som låg till grund för förslaget om att införa lagen (1993:1539) om avdrag för underskott i näringsverksamhet, som motsvaras av 40 kap. IL (jfr SOU 1992:67 s. 85 och Ds 1993:28 s. 251). Vid behandling av ett förslag om en begränsning av rätten till underskottsavdrag genom en s.k. kapitaltillskottsspärr anges som tillskott bl.a. nyemissioner, aktieägartillskott och även tillskott genom underprisöverlåtelser. Under det fortsatta lagstiftningsarbetet valde regeringen att inte lägga fram ett sådant förslag (prop. 1993/94:50 s. 260). Det finns emellertid inget i förarbetena som tyder på att begreppet kapitaltillskott vid tillämpningen av beloppsspärren skulle ha en annan betydelse än det som redovisades i anslutning till de nämnda förslagen om kapitaltillskottsspärr. Nämndens slutsats är därför att även betalning vid nyemissioner är att hänföra till kapitaltillskott i bestämmelsens mening.
 
Det innebär att utgiften beräknad enligt 40 kap. 15 § första stycket IL enligt 16 § första stycket skall minskas med tillskott genom bl.a. nyemission som har lämnats till underskottsföretaget före ägarförändringen. Lagtexten tar - som Allmänna ombudet har framhållit - endast sikte på kapitaltillskott som lämnats före den tidpunkt då det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget övergick på det förvärvande företaget.
 
Av bestämmelsernas uppbyggnad får vidare anses följa att själva utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet, beräknad enligt 15 §, inte samtidigt kan behandlas som ett kapitaltillskott som enligt 16 § skall minska utgiften. Även materiella skäl kan anföras till stöd för detta synsätt. Om motsatsen skulle gälla skulle utgift för förvärv av andel i ett underskottsföretag genom nyemission inte få beaktas vid tillämpning av beloppsspärren när förvärven sker successivt, till den del sådana förvärv sker före ägarförändringen och inom den stipulerade tidrymden. Förvärvas andelarna i stället på motsvarande sätt men vid ett och samma tillfälle skulle någon minskning däremot inte komma ifråga.

Med hänsyn härtill anser nämnden att betalning vid Y:s förvärv genom nyemission inte skall behandlas som kapitaltillskott som skall minska utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet vid tillämpning av beloppsspärren. Lagtexten ger däremot inte något utrymme för att underlåta att minska utgiften för förvärvet med sådan betalning som sker från andra delägare.
 
Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt häri."
 
Kommentar:
Allmänna ombudet har överklagat förhandsbeskedet och hemställt att Regeringsrätten ska fastställa det vad gäller frågorna 1 och 2a. Vidare har han begärt att Regeringsrätten överprövar förhandsbeskedet beträffande fråga 2b.

Svaret på fråga 1 i förhandsbeskedet överensstämmer inte med vad Skatteverket gett uttryck för i frågan i Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. Del 3 vid 2006 års taxering s. 208. Förhandsbeskedet föranleder i avvaktan på Regeringsrättens dom inte någon ändring i Skatteverkets uppfattning i nämnda fråga.