Inkomsttaxeringarna 2007-2010

Regeringsrätten har överprövat ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden den 24 november 2006 av följande lydelse.
 
OMSTÄNDIGHETER
 
Vid andelsbyte år 2001 avyttrade sökanden andelar i ett svenskt bolag, som var kapitaltillgångar, mot betalning i form av andelar i ett i ett EU-land hemmahörande utländskt bolag. Sökanden uppfyllde förutsättningarna för uppskovsgrundande andelsbyte vid 2002 års taxering enligt reglerna i 49 kap. IL. Reglerna innebar att kapitalvinst avseende de avyttrade andelarna fördelades på de mottagna andelarna i form av uppskovsbelopp.
 
Genom lagstiftning år 2002 (SFS 2002:1143) som trädde ikraft den 1 januari 2003 ändrades 49 kap. IL så att fysiska personers andelsbyten bara omfattas om den avyttrade andelen var en lagertillgång. I fråga om uppskovsbelopp med anledning av avyttring av andel före ikraftträdandet gäller dock enligt punkten 2 av övergångsbestämmelserna äldre bestämmelser i 49 kap. IL alltjämt eftersom punkterna 3 och 4 av övergångsbestämmelserna inte aktualiseras.
 
Enligt 49 kap. 26 § IL i dess lydelse intill den 1 januari 2003 skall uppskovsbeloppet tas upp som intäkt om en fysisk person inte längre uppfyller villkoret att vara bosatt eller stadigvarande vistas här.
 
Sökanden avser att bosätta sig i Förenade kungariket, alternativt i någon annan medlemsstat inom EU, för att arbeta som konsult genom egen verksamhet eller som anställd.
 
Frågorna gäller om en tillämpning av 49 kap. 26 § IL strider mot artikel 39 eller artikel 43 i EG-fördraget, EG, (frågorna 1a och 1b), om Sverige efter utflyttningen har rätt att beskatta uppskovsbeloppet vid en avyttring av de mottagna andelarna med stöd av 3 kap. 19 § IL (fråga 2a).
 
Som ytterligare förutsättning för beskedet gäller att sökanden efter utflyttningen inte kommer att vara obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av att han stadigvarande vistas här eller har väsentlig anknytning hit.
 
SKATTERÄTTSNÄMNDENS FÖRHANDSBESKED
 
Frågorna 1a och 1b
 
En tillämpning av artikel 39 eller artikel 43 i EG-fördraget leder till att det uppskovsbelopp, som sökanden enligt 49 kap. 26 § IL i dess lydelse intill den 1 januari 2003 skall ta upp som intäkt det beskattningsår då han upphör att vara bosatt i Sverige, inte skall tas upp då.
 
Fråga 2a förföll.
 
SKATTERÄTTSNÄMNDENS MOTIVERING
 
Frågorna 1a och 1b
 
Av EG-domstolens praxis följer att sökanden omfattas av reglerna om rätten till fri rörlighet för arbetstagare i artikel 39 om han flyttar till en annan medlemsstat för att förvärvsarbeta där (se t.ex. mål C 209/01 Schilling och Fleck-Schilling, REG 2003 s. I-13389, punkterna 23-27) eller av reglerna om rätten till fri etablering om han flyttar till en annan medlemsstat för att driva verksamhet där som egenföretagare (se t.ex. mål C-107/94, Asscher, REG 1996 s. I-3089, punkten 34).
 
Att sökanden beskattas för uppskovsbeloppet när han flyttar från Sverige till en annan medlemsstat i något av angivna syften innebär att han negativt särbehandlas jämfört med en person som fortsätter att vara bosatt och förvärvsarbeta eller bedriva näringsverksamhet i Sverige. Beskattningen får därmed anses utgöra en inskränkning i rätten till fri rörlighet som kan avskräcka en medlemsstats medborgare från att lämna landet för att arbeta eller driva verksamhet i en annan medlemsstat. En sådan regel är i princip förbjuden enligt artiklarna 39 och 43 EG.
 
Nationella bestämmelser som inskränker den fria rörligheten för arbetstagare eller etableringsfriheten kan enligt artiklarna 39 och 46 EG godtas om de grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa. Den i ärendet aktuella regeln i 49 kap. 26 § IL kan inte anses grundad på sådana hänsyn. Av EG-domstolens praxis framgår emellertid att även andra omständigheter som utgör tvingande hänsyn av allmänintresse kan motivera bestämmelser som inskränker den fria rörligheten. Frågan är om någon sådan grund föreligger i detta fall.
 
Den beskattning som sker till följd av utflyttningen avser vinst på andelar som realiserats under bosättningen i Sverige men där uppskov medgetts med uttag av skatten. EG-domstolen ansåg i mål C-470/04, N, dom den 7 september 2006, p. 55, att en beskattning i Nederländerna av orealiserad värdeökning på bolagsandelar som på grund av att den skattskyldige flyttade till en annan EU-medlemsstat (Förenade kungariket) skulle tas ut vid en senare avyttring av andelarna, begränsade utövandet av etableringsfriheten (jfr p. 39) men kunde rättfärdigas. En förutsättning var att säkerhet inte behövde ställas för rätten till uppskov och att hänsyn togs till den värdeminskning på andelarna som kunde inträda under mellantiden.
 
I frågan om möjligheterna till rättfärdigande anförde EG-domstolen inledningsvis i huvudsak följande (jfr N-målet, p. 41-47). Domstolen erinrade om att syftet att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten, som anfördes av Nederländerna, är ett legitimt syfte. Vidare framhöll domstolen att medlemsstaterna är behöriga att, genom konventioner eller unilateralt, bestämma enligt vilka kriterier som deras beskattningsrätt skall fördelas mellan dem. Domstolen pekade också på att en beskattning av vinster från avyttring av tillgångar i den avtalsslutande stat där överlåtaren är bosatt allmänt är i enlighet med OECD:s modell för skatteavtal för inkomst och förmögenhet. I anslutning till det tillade domstolen att, i det aktuella fallet, uppskovet med betalningen av den vid utflyttningen fastställda skatten till den senare tidpunkt då den skattskyldige avyttrat andelarna är ett uttryck för territorialitetsprincipen kopplad till vistelsen i Nederländerna under den period när den skattepliktiga vinsten uppkom. Slutsatsen var att den aktuella bestämmelsen kunde motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset och att den var ägnad att åstadkomma det eftersträvade syftet med bestämmelsen.
 
Syftet med den aktuella svenska bestämmelsen är på motsvarande sätt att säkerställa att Sverige skall ha rätt att beskatta en värdeökning som uppkommit här i landet (jfr prop. 1998/99:15 s. 196). Bestämmelsen får ses mot bakgrund av att möjligheterna kan vara begränsade att beskatta en person som flyttat från landet vid tidpunkten för avyttringen av de mottagna andelarna på vilka uppskovsbeloppet fördelats.
 
Mot bakgrund av det ovan sagda finner nämnden att den svenska bestämmelsen kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Bestämmelsen får vidare anses uppfylla kravet på ändamålsenlighet. Däremot kan ifrågasättas om inte syftet med den aktuella bestämmelsen kan tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mer proportionellt, sätt. En sådan åtgärd skulle kunna vara att beskattningen effektueras först när äganderätten till de vid andelsbytet mottagna andelarna övergår till någon annan eller de upphör att existera som föreskrivs i huvudregeln i 49 kap. 19 § IL.
 
Vid en sådan beskattning bör man även beakta att EG-domstolen vid bedömningen i N-målet av om de prövade bestämmelserna var proportionella ansåg att EG-rätten kräver att hänsyn tas till en värdenedgång som kan uppstå efter det att den skattskyldige flyttat från ursprungsstaten om den inte beaktas i den nya hemviststaten (p. 54). Överfört på förevarande fall skulle det tala för att kravet på proportionalitet förutsätter en möjlighet att kvitta en förlust som uppstått på de tillbytta andelarna mot uppskovsbeloppet om kvittningsmöjligheten inte utnyttjats i den nya hemviststaten.
 
Med hänsyn till det anförda finner nämnden att en beskattning vid tidpunkten då den skattskyldige upphör att vara bosatt i Sverige är en oproportionell åtgärd. För att tillgodose EG-rättens krav på likabehandling skall det belopp som skulle ha tagits upp som intäkt vid utflyttningen i stället tas upp det beskattningsår under vilket äganderätten till de mottagna andelarna övergår till annan eller upphör att existera med möjlighet att kvitta en förlust på de tillbytta andelarna enligt vad som angetts ovan. En sådan förskjutning av beskattningstidpunkten får anses ligga inom ramen för en tillämpning av de aktuella fördragsbestämmelserna.
 
Fråga 2a
 
Med hänsyn till svaret på frågorna 1a och 1b förfaller frågan.
 
REGERINGSRÄTTEN
 
Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle lämna följande förhandsbesked: Fråga 1a och 1b: En beskattning av uppskovsbeloppet vid utflyttning skulle strida mot artikel 39 alternativt 43 i EG‑fördraget och någon beskattning ska därför inte ske då. Fråga 2a: Om sökanden inte är obegränsat skattskyldig i Sverige och han avyttrar de tillbytta aktierna inom den tid som anges i 3 kap. 19 § IL ska uppskovsbeloppet beskattas här om inte skatteavtal säger annat. Till stöd för sin talan anförde Skatteverket bl.a. följande. EG-rätten tillåter bestämmelser som innebär att kapitalvinst uppkommen under bosättning i Sverige kan beskattas här även efter en utflyttning. Några konkreta regler i EG-rätten som föreskriver detta finns emellertid inte. Skatteverket uppfattar därför rättsläget så att en beskattning vid den tidpunkt då de mottagna andelarna övergår till annan eller upphör att existera inte är möjlig utan en intern skattskyldighetsregel av innebörd att sökanden är skattskyldig här för kapitalvinster på de andelar uppskovet avser vid beskattningstidpunkten. Eftersom sökanden efter utflyttningen inte synes ha någon väsentlig anknytning hit måste den s.k. tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL vara tillämplig för att beskattning av uppskovsbeloppet ska kunna ske. Syftet med bestämmelsen är att göra det möjligt att beskatta kapitalvinster som uppkommit här även i sådana fall då beskattningstidpunkten inträffar efter en utflyttning. Kapitalvinsten i form av uppskovsbeloppet är i detta fall i sin helhet hänförlig till svenska andelar och har uppkommit innan innehavaren flyttade utomlands. Det är därför i linje med syftet med tioårsregeln att beskattning av uppskovsbeloppet ska komma i fråga då de tillbytta andelarna övergår till annan eller upphör att existera. Begreppet "avyttring" i bestämmelsen bör tolkas som den rättshandling som utlöser beskattning. Beskattning av uppskovsbeloppet kan därför ske om beskattningstidpunkten enligt huvudregeln, dvs. då de mottagna andelarna övergår till annan eller andelarna upphör att existera, inträffar inom tio år från det att sökanden flyttar ut från Sverige.
 
Sökanden instämde i Skatteverkets bedömning att beskattning av uppskovsbeloppet vid utflyttning inom unionen skulle strida mot artiklarna 39 och 43 i EG-fördraget. Han bestrider dock att det efter utflyttning skulle finnas möjlighet att beskatta ett uppskovsbelopp vid avyttring av aktierna och anför i huvudsak följande. Han har som obegränsat skattskyldig avyttrat aktier i ett svenskt aktiebolag och kommer att som begränsat skattskyldig avyttra egendom som inte omfattas av 3 kap. 19 § 2 st . IL (i dess lydelse före den 1 januari 2008; Regeringsrättens anmärkning). Det krävs således en extensiv tolkning för att överhuvudtaget tillämpa 3 kap. 19 § IL och att dessutom beräkna tioårsfristen från dagen för utflyttning kräver en än mer extensiv tolkning. Det är inte rimligt att tolka ordet "avyttring" i bestämmelsen som den rättshandling som utlöser beskattning. För det fall beskattning ska ske enligt 3 kap. 19 § IL ska tioårsfristen börja löpa i samband med andelsbytet 2001.
 
SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
 
Skatterättsnämnden har funnit att bestämmelsen i 49 kap. 26 § IL om beskattning av uppskovsbeloppet i samband med att sökanden flyttar från Sverige till ett annat land inom EU står i strid med artiklarna 39 och 43 i EG‑fördraget, att den i och för sig kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset men att syftet med bestämmelsen skulle kunna tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mer proportionerligt sätt. Regeringsrätten instämmer i dessa avseenden i Skatterättsnämndens bedömning. Detta innebär att det belopp som sökanden ska beskattas för enligt 49 kap. 26 § IL, i dess i målet tillämpliga lydelse, inte ska tas upp till beskattning när han upphör att vara bosatt i Sverige.
 
Sökanden hade i sin ansökan om förhandsbesked även ställt frågan om Sverige efter det att han flyttat ut från landet hade rätt att beskatta uppskovsbeloppet vid en avyttring av de mottagna andelarna med stöd av 3 kap. 19 § IL (fråga2 a ). Nämnden fann att en beskattning vid den tidpunkt som anges i 49 kap. 26 § IL skulle vara oproportionerlig och att uppskovsbeloppet i stället skulle tas upp det beskattningsår som följer av huvudregeln i 49 kap. 19 §. En sådan framflyttning av beskattningstidpunkten fick också enligt nämnden anses ligga inom ramen för en tillämpning av de aktuella fördragsbestämmelserna. Med hänsyn till nämndens svar på frågorna1 aoch 1 b, ansågs därmed frågan om tillämpningen av 3 kap. 19 § IL ha förfallit.
 
Regeringsrätten ansluter sig till Skatterättsnämndens uppfattning att EG‑rätten i och för sig inte hindrar en framflyttning av beskattningstidpunkten på så sätt att uppskovsbeloppet i stället tas upp som intäkt vid den tidpunkt som följer av huvudregeln i 49 kap. 19 § IL. Enligt Regeringsrättens mening kan emellertid prövningen i detta fall inte stanna där utan en senareläggning av beskattningstidpunkten måste även ha stöd i bestämmelserna om begränsad skattskyldighet i 3 kap. 19 § IL eftersom sökanden efter utflyttningen från Sverige kommer att vara begränsat skattskyldig här. Vid detta förhållande bör således även sökandens fråga om tillämpningen av den paragrafen besvaras. Av instansordningsskäl bör dock målet i den delen återförvisas till Skatterättsnämnden för prövning.
 
Sammanfattningsvis finner Regeringsrätten att förhandsbeskedet beträffande frågorna 1a och 1b ska fastställas och att målet såvitt gäller fråga 2a ska återförvisas till Skatterättsnämnden för prövning.
 
Kommentar: Regeringsrätten delar således Skatterättsnämndens uppfattning att uppskovsbeloppet inte ska skattas av vid utflyttningen från Sverige.
 
Regeringsrätten anser emellertid att för att en beskattning ska kunna ske då de tillbytta aktierna säljs måste tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL vara tillämplig. Eftersom denna fråga inte prövades av Skatterättsnämnden har Regeringsrätten återförvisat den dit för ny prövning.