• RR:s dom den 29 januari 2004 mål nr 2385-01 S.k. retroaktiv företagsombildning. RR har skatterättsligt godtagit s.k. retroaktiv företagsombildning
• RR:s dom den 29 januari 2004, mål nr 4237-2002 Skattskyldighet för punktskatt enligt för in/tar emot-bestämmelsen. Bussbolags skatteansvar beträffande alkoholvaror som påträffats "övergivna" vid Tullverkets transportkontroll.
• RR:s dom den 29 januari 2004, mål nr 3761-02 Uttagsbeskattning, utdelningsbeskattning, underprisöverlåtelse. När andel i ett kommanditbolag överlåts till underpris medför överlåtelsen uttagsbeskattning för överlåtande bolag och utdelningsbeskattning för delägarna i överlåtande bolag
• KR:s i Stockholm dom den 15 januari 2004, mål nr 7871--7873-02 Inkomst av näringsverksamhet; avdrag för räntekostnader tillika fråga om tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt
• KR:s i Stockholm dom den 15 december 2003, mål nr 3505-03 Verklig förlust på fordran. Någon verklig förlust ansågs inte föreligga när regressfordran mot moderbolag som var försatt i konkurs avyttrats externt
• SRN:s förhandsbesked 20 januari 2004 Utomstående delägare i fåmansföretag. Utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL anses tillämplig i fall där utomstående äger del i moderföretag och personer med kvalificerade andelar är aktiva i dotterföretag
• Meddelade prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 3 februari 2004.

RR:s dom den 29 januari 2004 mål nr 2385-01

S.k. retroaktiv företagsombildning

RR har skatterättsligt godtagit s.k. retroaktiv företagsombildning.

Bakgrund

L registrerade den 4 december 1995 hos PRV ett AB med räkenskapsår 4 december 1995 - 30 april 1996. I ett avtal som tecknades den 4 december 1995 överfördes samtliga tillgångar och skulder i L:s enskilda näringsverksamhet avseende tiden från den 1 januari 1995 till bolaget.

SKM beslutade att inte godta den retroaktiva överlåtelsen med motiveringen att sådan överlåtelse endast kan godtas i de fall underlaget för den årliga taxeringen blir detsamma oavsett om verksamheten bedrivits som enskild firma under första delen av året och därefter av aktiebolaget eller av aktiebolaget under hela året.

L överklagade beslutet.

LR anförde i sina domskäl att genom förändringen av räkenskapsår skjuts beskattningen av rörelsens resultat upp ett år. Något skäl att godta detta har inte enligt LR framkommit.

L:s överklagande avslogs därför. L överklagade domen.

KR konstaterade att med beaktande av praxis (RÅ 1974 not A724) och i avsaknad av tillämpliga skatterättsliga regler finns inte anledning att underkänna den retroaktiva överlåtelsen. L:s överklagande bifölls därför.

RSV överklagade och RR medgav prövningstillstånd samt beslutade att inhämta BFN:s utlåtande.

BFN konstaterade att civilrättsligt finns inte begreppet retroaktivt övertagande. Skyldigheten att redovisa resultat- och förmögenhetseffekterna av affärshändelserna i ett bokslut försvinner inte genom att företaget senare överlåter den rörelse till vilken affärshändelserna hör. Skyldigheten gäller oberoende av om överlåtelseavtalet uppges ha retroaktiv effekt.

RR konstaterar att stöd för att godta retroaktiva övertaganden vid inkomstbeskattningen finns i äldre rättsfall (bl.a. RÅ 1974 not. A724). Under lång tid har man i det praktiska affärslivet anpassat sig till denna praxis.

De senaste trettio årens civil- och skatterättsliga lagstiftning innebär enligt RR inte att förutsättningarna för att vid inkomstbeskattningen godta retroaktiva övertaganden i något grundläggande avseende har förändrats.

I RÅ 1974 not. A724 avslutades räkenskapsåret för den enskilda näringsverksamheten och aktiebolaget vid samma tidpunkt. I det nu aktuella fallet innebär övertagandet av verksamheten att beskattningen av inkomst som uppkommit innan bolaget bildats och registrerats blir föremål för beskattning först vid nästa års taxering. Övertagandet innebär emellertid inte att bolaget beskattas för en längre period än arton månader. RR anser inte att senareläggningen av beskattningen eller något annat inslag i företagsombildningen bör föranleda att det retroaktiva övertagandet inte godtas.

RR avslår därför överklagandet.

Kommentar:
Samma utgång i mål 3206-01. Skatteverket avser att något senare återkomma med en utförligare kommentar till rättsfallet. Det bör emellertid redan nu framhållas att den ovan återgivna domen enbart berör inkomstskatt. Vad avser både mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter är fast praxis att retroaktiva övertaganden inte godtas.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 3 februari 2004.

RR:s dom den 29 januari 2004, mål nr 4237-2002

Skattskyldighet för punktskatt enligt för in/tar emot-bestämmelsen.

Bussbolags skatteansvar beträffande alkoholvaror som påträffats "övergivna" vid Tullverkets transportkontroll.

Punktskatt - alkoholskatt

KR:s dom den 4 juni 2002 i mål nr 3899-2001 har kommenterats i rättsfallsprotokoll 19/02 Pdf, 1.1 MB, öppnas i nytt fönster..

Bolaget överklagade domen och yrkade att RR skulle undanröja KR:s dom i fråga om beskattning.

RSV bestred bifall till bolagets överklagande.

RR fastställde, med ändring av KR:s dom, såvitt avser beskattningen det slut LR:s dom innehåller och anförde följande som skäl.

"---Av utredningen i målet framgår bl.a. följande. De aktuella alkoholvarorna utgörs av 28,4 liter spritdrycker av olika slag samt 12 liter starköl. Ingen av de personer som medföljt bussen vid införseln av varorna till Sverige har velat kännas vid dessa och det har inte gått att fastställa vem eller vilka som förvärvat eller som ansvarat för varorna.

Omständigheterna i målet talar enligt Regeringsrättens mening för att införseln skett genom någon eller några av de personer som färdades i bussen och att därvid den tillåtna gränsen för privatinförsel av alkoholdrycker överskridits. Vid en samlad bedömning finner Regeringsrätten att bolaget inte kan anses skattskyldigt för varorna. Överklagandet skall därför bifallas."

Kommentar:
RSV har i en skrivelse den 22 juni 2000, dnr. 6438-00/100, redovisat sin syn på hur införsel av alkohol- och tobaksvaror via bussföretag ska bedömas. Den inställning som redovisats i skrivelsen gäller inte längre.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 3 februari 2004.

RR:s dom den 29 januari 2004, mål nr 3761-02

Uttagsbeskattning, utdelningsbeskattning, underprisöverlåtelse

När andel i ett kommanditbolag överlåts till underpris medför överlåtelsen uttagsbeskattning för överlåtande bolag och utdelningsbeskattning för delägarna i överlåtande bolag.

Förhandsbesked, inkomsttaxering 2002-2004

Skatterättsnämndens förhandsbesked har återgetts i rättsfallsprotokoll 15/2002 Pdf, 1.1 MB, öppnas i nytt fönster.. Det överklagades av såväl RSV som motparterna.

Regeringsrätten har avgjort domen i plenum. I domen anges följande.

”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Frågorna i målet är om de tilltänkta överlåtelserna till underpris av sökandebolagens andelar i ett kommanditbolag till ett nybildat aktiebolag med samma ägare som sökandebolagen skall medföra uttagsbeskattning hos sökandebolagen (fråga 1) och utdelningsbeskattning hos deras ägare (fråga 2).

Enligt 23 kap. 9 § IL skall en underprisöverlåtelse inte medföra någon uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap. IL. Med underprisöverlåtelse avses enligt 23 kap. 3 § IL en överlåtelse av en tillgång som sker utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om överlåtelsen uppfyller de särskilda villkor som anges i kapitlet.

Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden såvitt gäller svaret på fråga 1, dvs. att villkoret i 23 kap. 17 § IL utgör hinder mot att underlåta uttagsbeskattning vid sökandebolagens överlåtelser av sina respektive andelar i kommanditbolaget. Det som då återstår att bedöma är om ägarna till aktiebolagen skall beskattas för utdelning på grund av värdeöverföringen mellan bolagen.

Enligt 42 kap. 1 § IL, som gäller inkomstslaget kapital, skall ränteinkomster, utdelningar, inkomster vid uthyrning av privatbostäder och alla andra inkomster på grund av innehav av tillgångar samt kapitalvinster tas upp som intäkt, om det inte finns något särskilt angivet undantag. Det finns inte någon allmän definition av vad som behandlas som utdelning men däremot bestämmelser för vissa särskilda fall (t.ex. i 42 kap. 18 § IL). Utdelning skall enligt 42 kap. 12 IL tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras.

Även om bestämmelserna i första hand tar sikte på vid bolagsstämma beslutad utdelning hänförs till utdelning även förmåner som en aktieägare på annat sätt får på grund av aktieinnehav (s.k. förtäckt utdelning). Hit hör givetvis även fall där aktieägaren förfogar över bolagets egendom för rent privata ändamål, exempelvis för att ge en gåva till en god vän.

Vid en underprisöverlåtelse från ett aktiebolag till ett annat aktiebolag gäller vidare enligt 23 kap. 11 § IL att aktieägarna i det förra bolaget inte skall utdelningsbeskattas för skillnaden mellan marknadspriset och ersättningen.

Regeringsrätten hade i pleniavgörandet RÅ 1992 ref. 56, den s.k. Sipanodomen, att ta ställning till beskattningen enligt dåvarande regler i ett fall snarlikt det nu aktuella. I målet vara fråga om en överlåtelse mellan två aktiebolag med samma ägare av samtliga aktier i ett tredje bolag i syfte att möjliggöra ett kommande generationsskifte. Regeringsrättens majoritet fann bl.a. att förutsättningarna för att underlåta uttagsbeskattning av det överlåtande bolaget var uppfyllda samt att det inte förekom någon omständighet som kunde utgöra grund för utdelningsbeskattning av bolagens ägare. I domen anfördes i denna del att det för skattskyldighet för utdelning på aktier normalt fordras att aktieägaren personligen ur den dubbelbeskattade sektorn får ut viss egendom, t.ex. aktier. Beskattning för utdelning kunde ibland komma i fråga även i andra fall, t.ex. när egendom på annat sätt förs ut ur den dubbelbeskattade sektorn. Så kunde vara fallet om det fanns fog för bedömningen att en transaktions verkliga innebörd varit att en aktieägare förfogat över ett belopp genom att styra över det från ett aktiebolag till ett annat subjekt, t.ex. en närstående person eller ett handelsbolag. I det aktuella fallet konstaterades att någon egendom inte tillfördes aktieägarna personligen och inte heller fördes ut ur den dubbelbeskattade sektorn. Det hade inte heller förekommit någon omständighet som enligt det sagda kunde utgöra grund för utdelningsbeskattning.

Stor försiktighet bör iakttas i fråga om att ändra ett rättsläge som varit bestående under längre tid. Vid bedömningen av transaktioner av nu aktuellt slag är dock att märka att införandet av lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris (motsvarande nuvarande regler i 23 kap. IL) i avsevärd mån ändrade rättsläget beträffande beskattning av omstruktureringar och andra överlåtelser till underpris. Innan lagen trädde i kraft den 1 januari 1999 hade undantagen från uttagsbeskattning och utdelningsbeskattning vid omstruktureringar utbildats i praxis utan närmare lagreglering.

Det kan vidare konstateras att det i ett fall som det förevarande för aktieägaren inte är fråga om en högre eller lägre beskattning utan om beskattningstidpunkten. Om en utdelningsbeskattning sker kommer samma belopp att räknas som tillskott till det andra bolaget och räknas in i omkostnadsbeloppet vid en försäljning av aktierna i detta. Det finns inte någon bestämmelse som föreskriver att det förhållandet att en uttagsbeskattning sker hos det överlåtande bolaget medför att tillgången anses förvärvad för ett högre belopp än den lämnade ersättningen av det mottagande bolaget. Regeln om sådan kontinuitet i 22 kap. 8 § IL har avsiktligt begränsats till fall där egendom överförs mellan skilda näringsverksamheter som bedrivs av samma fysiska eller juridiska person (prop. 1999/2000:2, Del 2 s. 299 f., jfr SOU 1997:2, Del I, s. 88). Om aktieägaren utdelningsbeskattas för skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen och därmed anses ha tillskjutit detta belopp till det förvärvande bolaget kommer tillgången att anses vara förvärvad för ett belopp motsvarande marknadsvärdet, alltså samma belopp som det överlåtande bolaget beskattats för. En utdelningsbeskattning säkerställer således att kontinuiteten i beskattningen upprätthålls.

Genom reglerna om underprisöverlåtelser har skapats ett sammanhållet system för beskattningen vid sådana överlåtelser till underpris som uppfyller de i 23 kap. IL uppställda villkoren. Härigenom har förutsättningarna för undantag från uttagsbeskattning reglerats. I anslutning därtill har också införts en regel om frihet från utdelningsbeskattning, som framstår som ett undantag från vad som annars skulle gälla. Reglerna om underprisöverlåtelser innebär att det slutliga beskattningsresultatet i princip blir detsamma som om uttags- och utdelningsbeskattning sker. Skillnaden är att någon omedelbar beskattning inte utlöses av att ersättningen understiger marknadsvärdet.

Mot bakgrund av det anförda finner Regeringsrätten att en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till ett annat skall anses innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det skall behandlas som en utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget (jfr RÅ 1996 not. 177) och därför föranleda utdelningsbeskattning, om det inte är fråga om en underprisöverlåtelse.

Regeringsrätten anser därför att aktieägarna i förevarande fall, förfogat över det överlåtande aktiebolagets tillgångar på ett sådant sätt att de skall beskattas för utdelning från detta.

Skatterättsnämndens förhandsbesked skall således fastställas såvitt gäller båda frågorna.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.”

Sju regeringsråd var skiljaktiga och ansåg att Regeringsrättens avgörande borde ha haft följande lydelse.

” SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden såvitt gäller svaret på
fråga 1. Som förutsättning för svaret på fråga 2 gäller därmed att aktiebolagen skall uttagsbeskattas vid sina respektive överlåtelser av andelar i kommanditbolaget.

Vid införandet av de bestämmelser om beskattning vid underprisöverlåtelser som i dag finns i 23 kap. IL övervägdes om konsekvenserna på ägarnivån av att uttagsbeskattning sker borde bli föremål för särskild lagreglering (prop. 1998/99:15 s. 168 ff.). Konsekvenserna i de berörda hänseendena bedömdes emellertid följa redan av allmänna principer för beskattningen av ägarna. Innebörden av dessa principer angavs därvid vara att ägaren, i en situation som den i målet nu aktuella, skulle utdelningsbeskattas (a. prop. s. 172). Det ansågs av nuvarande 23 kap. 11 och 12 §§ IL motsatsvis kunna utläsas att utdelningsbeskattning skulle ske när uttagsbeskattning sker. Regeringen gjorde bedömningen att någon särskild lagreglering av vad som följde av de anförda allmänna principerna inte var behövlig eller lämplig.

Med underprisöverlåtelse avses enligt 23 kap. 3 § IL överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat om villkoren i 14-29 §§ är uppfyllda. Enligt 23 kap. 11 § första stycket IL skall ett företags underprisöverlåtelse av en tillgång inte medföra att någon som direkt eller indirekt äger en andel i företaget skall ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som intäkt. Om tillgången överlåts till en fysisk person skall dock enligt andra stycket denne beskattas i den mån ersättningen understiger tillgångens skattemässiga värde. Hade det i målet varit fråga om en underprisöverlåtelse i IL:s mening, hade någon utdelningsbeskattning således inte kunnat ske beträffande ägarna till de i målet aktuella aktiebolagen. Frågan är om det redan av den omständigheten att det inte är fråga om en sådan underprisöverlåtelse kan anses följa att utdelningsbeskattning skall ske.

Regeringsrätten har i RÅ 1992 ref. 56, den s.k. Sipanodomen, funnit att en delägarbeskattning vid en överlåtelse mellan två aktiebolag med samma ägare enligt de regler som då gällde förutsatte att den verkliga innebörden av överlåtelsen var att överföra den överlåtna egendomen till delägarna personligen eller till dem närstående personer eller att egendomen på annat sätt fördes ut ur den dubbelbeskattade sektorn. De materiella reglerna rörande beskattning av delägare för utdelning har som nyss redovisats sedan dess förändrats. Någon annan grundläggande princip för delägarbeskattning än den som rättsfallet ger uttryck för har dock inte kommit till uttryck i lagtext. Vid sådant förhållande finner Regeringsrätten att förevarande mål bör bedömas på enahanda sätt.

Det framgår inte av förutsättningarna för förhandsbeskedet att överlåtelsen skulle innebära att egendom tillförs aktieägarna personligen eller på annat sätt förs ut ur den dubbelbeskattade sektorn. Inte heller någon annan omständighet har framkommit som kan utgöra grund för att utdelningsbeskatta aktieägarna på grund av överlåtelsen. Fråga 2 bör därför besvaras nekande.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser fråga 1 men förklarar med ändring av svaret på fråga 2 att överlåtelserna inte medför någon utdelningsbeskattning.”

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 3 februari 2004.

KR:s i Stockholm dom den 15 januari 2004, mål nr 7871--7873-02

Inkomst av näringsverksamhet; avdrag för räntekostnader tillika fråga om tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt

Inkomsttaxering 1997 - 1999

SKM har i framställan till LR om tillämpning av lagen mot skatteflykt yrkat att hänsyn ej ska tas till rättshandlingar som företagits och att holdingbolaget, vilket numera gått upp i fusion med investmentbolaget ska påföras ytterligare inkomster av näringsverksamhet (beloppen här utlämnade). Länsrätten avslog SKM:s yrkande om tillämpning av lagen mot skatteflykt.

SKM fullföljer sin talan. SKM anför bl.a. följande. Det huvudsakliga skälet till hela transaktionskedjan är att tillskapa ett ränteavdrag som i sin tur neutraliserar mottagna koncernbidrag. Hela förfarandet bygger på att man genom att sälja bolag ned i koncernen tillskapar ett skuldförhållande som möjliggör ett ränteavdrag som i normalt hänseende snarare är att jämställa med utdelning. Vid ett normalt agerande hade holdingbolaget inte erhållit avdrag för utdelningen. I stället har via konstlade transaktioner tillskapats ett förhållande varur obeskattade vinster kunnat slussas till investmentföretaget utan skattekonsekvenser. Det är summan av de olika transaktionerna mellan parterna som tillsammans ger skatteflyktseffekten. Det enda och således huvudsakliga syftet med förfarandet är att göra det möjligt att föra upp obeskattade vinstmedel från de rörelsedrivande dotterbolagen till investmentbolaget på sådant sätt att skattemässigt avdrag kunnat ske för beräknad ränta som i sin tur matchats mot upptagen intäkt avseende mottagna koncernbidrag. Det naturliga förfarandet hade varit att de rörelsedrivande dotterbolagen först hade beskattats för vinsten och sedan överfört densamma till investmentbolaget genom ej avdragsgill utdelning. Holdingbolaget har medverkat i ett handlande som motiveras uteslutande eller så gott som uteslutande av skatteskäl och som framstår som meningslöst och omotiverat om man bortser från skatteförmånen.

Holdingbolaget bestrider bifall till överklagandet och anför bl.a. följande. Det saknas från ekonomisk synpunkt betydelse om holdingbolaget finansierat köpet av de rörelsedrivande dotterföretagen genom lån från investmentbolaget eller genom lån från en extern långivare. I båda fallen antas lånen löpa med marknadsmässig ränta. Påståendet om att räntan i själva verket är en utdelning saknar grund. Holdingbolaget har inte tillkommit av skatteskäl utan av organisatoriska skäl. Det huvudsakliga skälet för bolaget att ta upp lånet har inte varit att få ränteavdrag utan att finansiera köpet av aktierna i de rörelsedrivande dotterbolagen. Att avdrag erhålls för ränta på lån som upptas för köp av aktier i ett dotterbolag strider inte mot lagens grunder.

DOMSKÄL

Investmentbolaget är moderbolag i en koncern. Under år 1995 överlät investmentbolaget till bedömt marknadspris aktierna i de helägda dotterbolagen A, B och C till ett annat helägt dotterbolag, holdingbolaget. För att möjliggöra förvärvet av aktierna i dotterbolagen tillförde investmentbolaget holdingbolaget bl.a. ett aktieägartillskott. Aktieägartillskottet återbetalades till investmentbolaget under 1996 och ersattes av en skuld till investmentbolaget. Skuldbeloppet avsåg dels lånet som ersatte återbetalat aktieägartillskott, dels en reversskuld. På skuldbeloppet har bolaget för åren 1996-1998 kostnadsfört ränta till investmentbolaget med omkring 100 miljoner kr, 90 miljoner kr, respektive 55 miljoner kr. Holdingbolaget finansierade räntebetalningarna med hjälp av koncernbidrag från andra rörelsedrivande dotterbolag i koncernen för de aktuella åren med netto omkring 100 miljoner kr, 90 miljoner kr respektive 55 miljoner kr. Holdingbolaget fusionerades under 1998 med investmentbolaget.

Ett antal rättshandlingar (förvärv av aktierna i de rörelsedrivande dotterföretagen vilket slutligen finansierades genom lån av investmentbolaget, betalning av ränta till investmentbolaget avseende nämnda lån och lämnande/mottagande av koncernbidrag) i vilka bolaget medverkat, ingår i ett förfarande genom vilket bolaget erhållit en väsentlig skatteförmån. Kammarrätten delar SKM:s uppfattning att syftet med förfarandet är att göra det möjligt att föra över obeskattade vinstmedel från de rörelsedrivande bolagen till investmentbolaget på sådant sätt att skattemässigt avdrag kunnat göras av bolaget för beräknade räntekostnader som i sin tur i det närmaste motsvarat upptagna intäkter avseende mottagna koncernbidrag. Förfarandet framstår som praktiskt taget meningslöst om man bortser från intressegemenskapens skattefördelar. Skatteförmånen är enligt kammarrättens bedömning således det huvudsakliga skälet för förfarandet. Rekvisiten i punkterna 1 och 2 för rättshandlingar som företagits före den l januari 1998 respektive punkterna l, 2 och 3 för rättshandlingar som företagits efter detta datum i 2 § lagen mot skatteflykt får därmed anses vara uppfyllda.

Frågan blir då om man vid taxeringen kan bortse från alla eller någon av rättshandlingarna med stöd av punkt 3 respektive 4 i nämnda lagrum.

Bestämmelserna om koncernbidrag i 2 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) syftar till att möjliggöra för bolag som ingår i samma koncern att under vissa förutsättningar sinsemellan utjämna överskott och underskott med verkan vid beskattningen. Det föreligger emellertid inte avdragsrätt får koncernbidrag till eller från ett investmentföretag. Undantaget för investmentföretag hänger samman med att dessa beskattas enligt särskilda regler. Enligt 7 § 8 mom. tredje stycket jämfört med 2 § 10 mom. första stycket punkt 3 SIL är investmentföretag skattskyldiga för mottagna utdelningar till den del dessa inte vidareutdelas .

En grundläggande princip i företagsbeskattningen är att vinster som förvärvas av aktiebolag bl.a. skall bli föremål för dubbelbeskattning. Detta innebär att bolaget först beskattas för sina inkomster och att beskattning därefter sker hos delägarna när vinstmedel delas ut till dem. Koncernbidragsreglerna har utformats med särskilda spärrar för att hindra kringgående av den kedjebeskattning som i vissa fall ansetts böra upprätthållas vid koncernförhållanden (se t.ex. prop. 1978/79:210 s. 142 f.). En förutsättning för avdrag för koncernbidrag till moderbolaget är att detta företag skulle ha kunnat ta emot utdelning skattefritt från dotterföretaget (se t.ex. prop. 1989/90:110 s. 553), vilket inte är fallet för ett investmentföretag.

Det nu aktuella förfarandet har bl.a. möjliggjort utdelning till investmentbolaget med obeskattade medel. Bolaget har till stöd för sin uppfattning att förfarandet inte strider mot lagstiftningens grunder bl.a. åberopat RÅ 2001 ref. 79. Kammarrätten konstaterar att i det åberopade regeringsrättsavgörandet, som i väsentliga delar överensstämmer med nu aktuellt förfarande, hade en kommun den roll investmentbolaget har i föreliggande fall. Kommuner är emellertid skattebefriade subjekt och kommunen hade - till skillnad från investmentbolaget - kunnat uppnå samma skattemässiga resultat genom att driva de aktuella verksamheterna i egen regi. Till följd härav är rättsfallet inte överförbart på den nu föreliggande situationen. Kammarrätten finner att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot syftet med koncernbidragsreglerna. Lagen mot skatteflykt är således tillämplig.

Taxeringsbeslut ska vid sådant förhållande enligt 3 § lagen mot skatteflykt fattas som om rättshandlingen inte hade företagits. Taxeringen bör därför ske så att hänsyn inte tas till det skuldförhållande som holdingbolaget har till investmentbolaget. Holdingbolaget bör således vägras avdrag för sina räntekostnader avseende nämnda skuld. Något skäl att beräkna de icke avdragsgilla räntekostnaderna till annat belopp än vad SKM gjort har inte framkommit.

DOMSLUT

Kammarrätten bifaller överklagandet och förordnar att holdingbolaget (numera investmentbolaget) inte ska medges avdrag för räntekostnader med omkring 100 miljoner kr, 90 miljoner kr respektive 55 miljoner kr avseende 1997, 1998 respektive 1999 års taxeringar.

En av domstolens ledamöter var skiljaktig och ansåg att överklagandet borde ha avslagits.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 3 februari 2004.

KR:s i Stockholm dom den 15 december 2003, mål nr 3505-03

Verklig förlust på fordran

Någon verklig förlust ansågs inte föreligga när regressfordran mot moderbolag som var försatt i konkurs avyttrats externt

Inkomsttaxeringen 1998

I december 1990 pantförskrev ett dotterföretag (som var ett handelsbolag) en fastighet som säkerhet för sitt koncernmoderbolags lån i bank. I oktober 1994 försattes moderbolaget i konkurs. I mars 1995 betalade dotterföretaget moderbolagets skuld till banken och erhöll därigenom en regressfordran på moderbolaget. Efter koncerninterna överlåtelser av denna regressfordran avyttrades fordran externt för ett symboliskt belopp. Med anledning av denna avyttring yrkades avdrag för förlust med skillnaden mellan ersättningen och regressfordrans nominella belopp.

SKM vägrade avdrag. Bolaget överklagade. LR medgav inte avdrag. Bolaget överklagade. KR avslog överklagandet och anförde:

”Såsom länsrätten har funnit utgörs anskaffningskostnaden av det belopp som faktiskt erlagts även om regressfordrans marknadsvärde faktiskt understeg detta belopp (se RÅ 2001 ref. 57). För att bolaget skall medges avdrag för realisationsförlust krävs dock att förlusten är verklig. Skattemyndigheten har anfört att den realisationsförlust för vilken bolaget yrkat avdrag inte är verklig eftersom någon förlust inte uppkommit på koncernnivå. Kammarrätten gör i denna del följande bedömning. Vid inkomsttaxeringen gäller som allmän princip att varje företag i en koncern skall behandlas som ett självständigt skattesubjekt. Vid bedömningen av om förlusten är verklig måste dock konsekvenserna för andra bolag inom koncernen kunna beaktas om det behövs för att uppnå ett materiellt riktigt resultat. En förlust på en tillgång kan ur ett koncernperspektiv uppvägas av att antingen det företag som gjort förlusten blivit berikat på annat sätt eller av att ett annat företag i koncernen blivit berikat eller befriats från en förpliktelse (se RÅ 1987 ref. 49 och RÅ 1988 ref. 112). I förevarande fall har bolaget förvärvat en fordran som uppkommit genom att ett dotterföretag i mars 1995 infriat en pant som ställts som säkerhet för ett lån till koncernmoderbolaget. Vid tiden för infriandet var koncernmoderbolaget försatt i konkurs. Enligt kammarrättens mening får under nu angivna förhållanden en värdeöverföring anses ha skett från dotterföretaget till koncernmoderbolaget i och med att panten infriades. Härigenom har någon förlust inte uppkommit på koncernnivå varför förlusten inte kan betraktas som verklig. Bolaget kan därmed inte medges avdrag för realisationsförlust.”

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 3 februari 2004.

SRN:s förhandsbesked 20 januari 2004

Utomstående delägare i fåmansföretag

Utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL anses tillämplig i fall där utomstående äger del i moderföretag och personer med kvalificerade andelar är aktiva i dotterföretag.

Inkomstskatt, taxeringsår 2004-2006

NN med familj äger 50 % av aktierna i X AB. Resterande aktier i företaget ägs av personen P. NN, vars aktier i X AB är kvalificerade har varit verksam i betydande omfattning i Y AB, vilket bolag är helägt dotterbolag till X AB. P:s aktier i X AB är inte kvalificerade.

NN ställde tre frågor rörande innebörden av utomståenderegeln och om regeln var tillämplig på hans aktier i X AB.

Skatterättsnämnden beslutade följande.

FÖRHANDSBESKED (samtliga frågor)

Bestämmelserna i 57 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skall inte tillämpas på utdelning eller kapitalvinst hänförlig till NN:s innehav av aktier i X AB.

MOTIVERING

Enligt 57 kap. 2 § IL, jämfört med 1 §, skall utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag och tidigare fåmansföretag i viss närmare angiven omfattning tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Med kvalificerad andel avses enligt 57 kap. 4 § IL andel i fåmansföretag under förutsättning bl.a. att - såvitt bestämmelserna i detta ärende aktualiseras - 1. andelsägaren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller 2. företaget, direkt eller indirekt, har ägt andelar i annat fåmansföretag och andelsägaren har varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag.

Från de nämnda bestämmelserna finns ett undantag.

Om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning skall enligt 57 kap. 5 § första stycket IL en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. I paragrafens andra stycke föreskrivs att med företag avses här det företag i vilket delägaren är verksam i betydande omfattning. Enligt tredje stycket anses ett företag ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som bl.a. 1. äger kvalificerade andelar i företaget, 2. indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt eller 3. äger andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 57 kap. 4 § IL.

Det har gjorts gällande att reglerna i 57 kap. 5 § IL på grund av ordalydelsen endast kan tillämpas på andelarna i ett sådant fåmansföretag där delägaren också faktiskt är verksam men däremot inte, såsom situationen är i förevarande ärende, på andelar i ett moderföretag när delägaren varit verksam i ett dotterföretag och delägarens andelar i moderföretaget på den grunden blivit kvalificerade (jfr prop. 2001/02:46 s. 46 f. och s. 49).

Nämnden gör följande bedömning.

Innebörden av de nämnda reglerna sådan den kan utläsas av lagtexten - och som är utgångspunkten för tolkningen av dem - är för det första att endast av fysiska personer direkt ägda andelar kan vara kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL. Detta gäller även om den skattskyldige, dvs. den delägare vars beskattning för tjänsteinkomst aktualiseras, inte varit verksam i detta direktägda företag utan i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet eller det direktägda företaget direkt eller indirekt ägt andelar i ett fåmansföretag där den skattskyldige varit verksam i betydande omfattning. Vidare följer av lagtexten att om en utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i "företaget" där den skattskyldige har varit verksam i betydande omfattning, och direkt eller indirekt har rätt till utdelning, skall "en andel anses kvalificerad" bara om det finns särskilda skäl. Något stöd synes inte föreligga för att uttrycket "en andel" skulle ha en annan innebörd än att därmed avses varje andel hos den skattskyldige som oavsett på vilken grund - skall anses kvalificerad enligt 57 kap. 4 § IL. Undantagsbestämmelsen i 57 kap. 5 § IL skall således inte enbart gälla andelar i företag där den skattskyldige faktiskt varit verksam. Detta får också anses vara i linje med bestämmelsernas syfte att från beskattning i inkomstslaget tjänst undanta sådana utdelningar och kapitalvinster som, på grund av att utomstående äger andel i företaget och har rätt till utdelning, med stor sannolikhet inte helt eller delvis utgörs av inkomster hänförliga till arbete som en majoritetsdelägare, som varit verksam i betydande omfattning, nedlagt i företaget.

P äger genom X AB i betydande omfattning del i Y AB i vilket bolag NN varit verksam på sådant sätt att hans andelar i X AB är kvalificerade enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 IL. Med hänsyn emellertid till P:s ägande i X AB är Y AB, vilket bolags aktier inte skulle ha varit kvalificerade hos honom om de ägts direkt, i betydande omfattning indirekt ägt av utomstående, som också indirekt - såvitt förutsättningarna för förhandsbeskedet är att förstå - har rätt till utdelning. NN:s andel i X AB skall därför anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl.

Med hänsyn till det anförda och då särskilda skäl inte visats vara för handen är bestämmelserna i 57 kap. 2 § IL om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar inte tillämpliga på NN:s aktieinnehav i X AB.

Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning. Verket har emellertid överklagat förhandsbeskedet och yrkat att det ska fastställas.

Område: Meddelade prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 3 februari 2004.

Meddelade prövningstillstånd

Saken: Fråga om betalningssäkring av fordran avseende skattetillägg är förenlig med Europakonventionen.
RR målnr 7106-03, KRNG 2853-03
Klagande: SKV och den skattskyldige
Lagrum: 1, 2 och 4 §§ betalningssäkringslagen samt artikel 6 Europakonventionen och artikel 1 i första tilläggsprotokollet till konventionen

Saken: Fråga om oriktig uppgift har lämnats i fråga om viss kostnad för forskning och utveckling vilken dragits av direkt i stället för att aktiveras genom årliga värdeminskningsavdrag. Eftertaxering och skattetillägg.
RR målnr 1112-03, KRSU 3415-2000
Klagande: den skattskyldige
Lagrum: 4 kap. 16 § och 5 kap. 1 § TL, 23 § KL och 23 § anv.p. 12 och 24.