• RR:s dom den 19 december 2003, mål nr 8141-2000 Uppenbar anställning. Utbetalare av arbetsersättning har inte varit skyldig att göra en anmälan enligt 5 kap. 7 § skattebetalningslagen eftersom det inte varit tillräckligt klarlagt att arbetet utförts i en uppenbar anställning hos utbetalaren
• RR:s dom den 30 januari 2004 mål nr 468-2003 Den s.k. basbeloppsregeln. RR fann att basbeloppsregeln i 3 § 12 b mom. SIL i dess lydelse vid 1997 års taxering endast avser aktier i ett och samma företag
• KR:s i Göteborg dom den 22 december 2003, mål nr 484-2003 Avdrag för dolda fel, kapitalvinstberäkningen vid avyttring av fastighet.Säljares utgift för reparation som utförts efter försäljningen har likställts med ett till köparen utgivet skadestånd, för vilket avdrag medgetts vid kapitalvinstberäkningen
• SRN:s förhandsbesked den 23 februari 2004 Periodisering av utgifter för treårsinventarier och egenproducerade immateriella rättigheter
• Meddelade prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 2 mars 2004.

RR:s dom den 19 december 2003, mål nr 8141-2000

Uppenbar anställning

Utbetalare av arbetsersättning har inte varit skyldig att göra en anmälan enligt 5 kap. 7 § skattebetalningslagen eftersom det inte varit tillräckligt klarlagt att arbetet utförts i en uppenbar anställning hos utbetalaren

Uppbördsåret 1995

Målet avser tillämpning av 40 a § och 75 c § uppbördslagen (1953:272) samt 16 § lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter. Dessa bestämmelser har ersatts av 5 kap. 7 § och 12 kap. 3 § skattebetalningslagen (1997:483) SBL. I det följande anges endast nu gällande bestämmelser.

Om det är uppenbart att ett arbete har utförts under sådana förhållanden att den som utfört arbetet är att anse som anställd hos den som betalar ut ersättningen för arbetet, ska denne enligt 5 kap. 7 § SBL skriftligen anmäla förhållandet till Skatteverket om den som tar emot ersättningen åberopar en F-skattsedel. Enligt 12 kap. 3 § SBL får en utbetalare som försummat att fullgöra denna anmälningsskyldighet åläggas solidarisk betalningsskyldighet för skatt som belöper på ersättningen för arbetet, om den som tagit emot ersättningen inte fullgjort vad som ankommer på honom.

Städbolaget A har anlitat en underentreprenör B för städarbete. A har i enlighet med åtta fakturor under en fyramånadersperiod betalat ut sammanlagt ca 310 000 kr till B avseende utförd städning. Fakturorna innehöll uppgift om att B hade F-skatt.

Frågan i målet är om sådan anmälningsskyldighet som numera regleras i 5 kap. 7 § SBL ålegat Städbolaget A, alltså om det varit uppenbart att arbetet utförts under sådana förhållanden att de som utförde detta var att anse som anställda hos A.

Regeringsrätten skriver i sin domskäl i huvudsak följande.

Enligt förarbetena ska frågan om anmälningsskyldighet föreligger framför allt inriktas på om anställningsförshållandet varit uppenbart för en arbetsgivare i allmänhet; hänsyn bör dock också kunna tas till vilka möjligheter den aktuella utbetalaren haft att bedöma anställningsfrågan (se prop. 1991/92:112 s. 182 f).

Beträffande underentreprenören B är upplyst att aktiebolaget under år 1995 var registrerat till mervärdesskatt och som arbetsgivare samt hade tilldelats F-skattsedel som återkallades den 23 oktober 1995. Bolaget redovisade inte mervärdesskatt, innehållen preliminär A-skatt eller arbetsgivaravgifter och försattes i konkurs den 22 april 1996. Enligt konkursförvaltaren har någon bokföring inte inkommit till honom.

”En prövning av huruvida ett anställningsförhållande föreligger skall i första hand göras genom en helhetsbedömning av de omständigheter som kan anses ha betydelse vid klassificeringen (se t.ex. RÅ 2001 ref. 50). När det gäller frågan om anmälningsskyldighet förelegat tillkommer att det skall ha varit uppenbart att förhållandena varit sådana att ett anställningsförhållande förelegat.

Vad som uttalats i förarbetena tyder på att avsikten i första hand varit att markera att det inte får råda någon tvekan om bedömningen, grundad på de föreliggande omständigheterna (prop. 1991/92:112 s. 89 och 107). Mot bakgrund av syftet med systemet med F-skatt är det också uppenbart att anmälningsskyldighet och därmed förknippad risk för betalningsskyldighet inte ska föreligga i fall där tvekan kan råda om den rättsliga bedömningen. Med hänsyn till bestämmelsens karaktär av undantagsregel finns det anledning att även ställa krav på de omständigheter som läggs till grund för denna bedömning är fullt ut klarlagda, i synnerhet vad avser frågan om vad som varit känt för utbetalaren.

Det kan vidare framhållas att det förhållandet att betalningsmottagaren inte fullgjort sina skyldigheter i fråga om skatter och avgifter visserligen är en förutsättning för åläggande av betalningsskyldighet men inte kan tillmätas betydelse för frågan huruvida anmälningsskyldighet förelegat. Detsamma gäller givetvis den omständigheten att det inom branschen kan finnas särskilda problem i fråga om bristande redovisning av skatter och avgifter.”

Regeringsrätten hänvisar därefter till att motstridiga uppgifter lämnats i målet om vem av bolagen som svarat för arbetsledning och städmateriel. Uttalanden som företrädaren för underentreprenören B synes ha gjort i samband med en förundersökning mot henne får bedömas med försiktighet. Utredningen kan inte anses ge tillräckligt stöd för att Städbolaget A tillhandahållit arbetsledning och städmateriel.

”I målet är således klarlagt att de av Städbolaget A utbetalda ersättningarna avsett samma slags arbete som ingick i bolagets normala verksamhet. Enbart detta förhållande utgör inte tillräckligt stöd för att den personal som utfört arbetet varit att anse som anställd hos A. Vad gäller frågan om arbetena utförts till fast pris eller mot ersättning per arbetad timme föreligger inte någon fullständig utredning. Hur därmed förhåller sig är emellertid inte av avgörande betydelse eftersom båda ersättningsformerna kan förekomma i såväl anställnings- som uppdragsförhållanden.”

Regeringsrätten kom slutligen fram till att vad som förekommit i målet inte gav vid handen att det varit uppenbart att de aktuella arbetena utförts åt Städbolaget A under sådana omständigheter att de som utfört arbetena varit att anse som anställda hos bolaget. Någon anmälningsskyldighet enligt 5 kap. 7 § SBL har sålunda inte ålegat A.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 2 mars 2004.

RR:s dom den 30 januari 2004 mål nr 468-2003

Den s.k. basbeloppsregeln

RR fann att basbeloppsregeln i 3 § 12 b mom. SIL i dess lydelse vid 1997 års taxering endast avser aktier i ett och samma företag.

Den fysiska personen A sålde år 1991 samtliga sina aktier i fåmansföretaget X AB till fåmansföretaget Y AB. År 1994 genomfördes en fusion mellan bolagen genom vilken dotterbolaget upplöstes och samtliga tillgångar och skulder överfördes till moderbolaget. Vid tidpunkten för fusionen bedrev moderbolaget ingen egen verksamhet. Den verksamhet som efter fusionen kom att bedrivas i Y AB var en fortsättning på den verksamhet som tidigare bedrivits i X AB. Vid 1992, 1995 och 1996 års taxeringar beskattades A med sammanlagt 2 222 855 kr i inkomstslaget tjänst med anledning av aktieförsäljningen år 1991. År 1996 sålde A sina aktier i Y AB. I sin självdeklaration tog A upp 1 397 145 kr att beskattas i inkomstslaget tjänst medan resterande del av vinsten redovisades i inkomstslaget kapital.

SKM beslutade att av fördelningsvinsten uppta 3 620 000 kr i inkomstslaget tjänst.

A överklagade beslutet.

LR som fann att takbeloppet om 100 basbelopp avser aktier i samma bolag avslog överklagandet.

A överklagade domen.

KR anslöt sig till LR:s bedömning och avslog överklagandet.

A överklagade KR:s dom.

RR som avslog överklagandet anförde följande.

”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

- - -

Målet gäller tillämpningen av basbeloppsregeln i 3 § 12 b mom. SIL i momentets lydelse vid 1997 års taxering. Det aktuella fjärde stycket hade då följande lydelse.

Uppkommer realisationsvinst vid avyttring av en kvalificerad aktie skall hälften av den del av vinsten som överstiger sparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst. Som intäkt av tjänst skall dock högst tas upp ett sammanlagt belopp som för aktieägaren och denne närstående under avyttringsåret och de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret uppgår till 100 gånger det basbelopp som gäller för avyttringsåret enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring.

Frågan i målet är om begränsningen till 100 basbelopp endast avser realisationsvinst vid försäljning av kvalificerade aktier i ett och samma fåmansföretag eller om även realisationsvinst vid försäljning av sådana aktier i annat fåmansföretag skall beaktas. Om det förstnämnda synsättet anses vara det riktiga uppkommer frågan om det ändå finns förutsättningar att beakta att A under en föregående tioårsperiod beskattats i inkomstslaget tjänst för realisationsvinst avseende aktier i det upplösta bolaget.

Ett inslag i 1990 års skattereform var införandet av regler avsedda att hindra att sparade arbetsinkomster i fåmansföretag togs ut i form av lågbeskattad utdelning eller realisationsvinst. I viss utsträckning skulle inkomst i den formen i stället beskattas som tjänsteinkomst (de s.k. 3:12-reglerna). För realisationsvinster fanns vid sidan av den grundläggande "hälftenregeln" i 3 § 12 mom. tredje stycket SIL (beskattning i tjänst av realisationsvinst överstigande sparad utdelning) en undantagsregel i sjätte stycket. Enligt den skulle reglerna om tjänsteinkomstbeskattning av realisationsvinst inte tillämpas "... i den mån den skattskyldige visar att vinsten med hänsyn till gjorda löneuttag, antalet anställda, företagets verksamhet och tillgångar samt övriga omständigheter inte är hänförlig till den skattskyldiges eller någon honom närståendes arbetsinsats."

Undantagsregeln blev föremål för kritik, bl.a. för att den ansågs svårtillämpad och för att den lade en alltför stor bevisbörda på den enskilde. I prop. 1990/91:54 föreslogs därför att den skulle ersättas med en enklare regel (basbeloppsregel), innebärande ett beloppstak för vad som skulle redovisas i inkomstslaget tjänst. Enligt propositionen skulle bestämmelsen utformas så att reglerna om tjänsteinkomstbeskattning av realisationsvinst inte skulle tillämpas"... på den del av den sammanlagda vinsten utöver kvarstående sparad utdelning får den skattskyldige och honom närstående under samma tidsperiod som överstiger 200 basbelopp för avyttringsåret enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring." I propositionen anfördes vidare bl.a. följande (s. 223 f.).

En kvarvarande fråga är hur beloppstaket skall tillämpas vid flera försäljningar inom en närståendekrets. Den enklaste lösningen är givetvis att tillämpa taket vid varje avyttring. Detta kan dock ge oskäliga effekter vid flera försäljningar inom samma närståendekrets som t.ex. när en ägare säljer aktier vid olika tillfällen eller när aktierna är fördelade mellan olika personer inom närståendekretsen. För att ta hänsyn till dessa fall bör beloppstaket gälla det högsta belopp som behöver redovisas i inkomstslaget tjänst för en närståendekrets under en tioårsperiod avseende aktier i samma bolag.

Skatteutskottet ansåg vid sin behandling av prop. 1990/91:54 att beloppstaket borde knytas inte till vinsten utan till intäkten av tjänst och bestämmas till maximalt 100 basbelopp men hade i övrigt inga invändningar. Utskottet ansåg dock att propositionens lagförslag var otydligt och föreslog en regel av följande lydelse: "I fråga om realisationsvinst gäller dessutom att som intäkt av tjänst skall högst tas upp ett sammanlagt belopp som för den skattskyldige och honom närstående under samma tidsperiod uppgår till 100 basbelopp för avyttringsåret enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring." Riksdagen följde utskottet. Den nämnda bestämmelsen infördes i 3 § 12 mom. sjätte stycket SIL och gällde fr.o.m. 1992 års taxering.

I prop. 1995/96:109 föreslogs vissa ändringar i regelsystemet. Förslaget innebar bl.a. att hälftenregeln och basbeloppsregeln togs in i 3 § 12 b mom. fjärde stycket SIL. Uttrycket "avyttring av aktier i ett fåmansföretag" ersattes härvid av uttrycket "avyttring av en kvalificerad aktie". Någon ändring i sak i här aktuellt avseende torde inte ha varit avsedd (a. prop. s. 91). Den nya regeln gällde vid 1997 års taxering.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Den aktuella lydelsen av 3 § 12 b mom. SIL kan synas ge utrymme för olika tolkningar. Vad som förekommit i lagstiftningsärendena utvisar dock enligt Regeringsrättens mening att lagrummet måste förstås så att basbeloppsregeln endast åsyftar realisationsvinst på aktier i ett och samma fåmansföretag. Även i ett senare lagstiftningsärende synes rättsläget ha uppfattats på detta sätt (se prop. 1999/2000:2 Inkomstskattelagen Del 2 s. 629). För denna tolkning talar även att hänsyn kan behöva tas också till försäljningar som genomförs av personer inom en närståendekrets, något som skulle medföra stora tillämpningsproblem i det fall de sålda aktierna avsåg delvis samma och delvis olika företag. Ingenting tyder på att lagstiftaren förutsett möjligheten av att basbeloppsregeln skulle kunna medföra komplikationer av detta slag.

Regeringsrätten finner således att bestämmelsen i 3 § 12 b mom. fjärde stycket SIL endast avser aktier i ett och samma företag.

Förhållandena i målet är speciella i det hänseendet att verksamheten fortsätter i det aktiebolag som varit övertagande bolag vid fusionen. Att vid tillämpning av basbeloppsregeln fästa vikt vid detta förhållande bör, i avsaknad av lagreglering, inte komma i fråga.

Av det anförda följer att överklagandet skall avslås.”

Kommentar:
RR har samma dag avgjort ytterligare två mål rörande samma fråga, mål nr 7264—7265-2002 och 7266—7267-2002.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 2 mars 2004.

KR:s i Göteborg dom den 22 december 2003, mål nr 484-2003

Avdrag för dolda fel, kapitalvinstberäkningen vid avyttring av fastighet

Säljares utgift för reparation som utförts efter försäljningen har likställts med ett till köparen utgivet skadestånd, för vilket avdrag medgetts vid kapitalvinstberäkningen

Inkomsttaxeringen 2001

En fastighet avyttrades i slutet av år 2000. Efter avyttringen men före tillträdet till fastigheten uppmärksammas att ytterdörren behöver bytas ut. Någon avtal om nedsättning av köpeskillingen görs inte, utan säljaren bekostar utbytet till en kostnad av 23.000 kr i början av år 2001. Vid 2001 års taxering yrkar den skattskyldige avdrag vid reavinstberäkningen för förbättringskostnader med 23 000 kr. SKM vägrar avdraget med motiveringen att kostnaden endast avser återställande av fastigheten till dess ursprungliga nyskick. Den skattskyldige hade låtit uppföra fastigheten år 1990.

LR biföll den skattskyldig besvär och ansåg att utgiften för dörrbytet var att jämställa med en nedsättning av köpeskillingen.

KR avslog SKM:s besvär och ansåg att utgiften för dörrbytet kunde likställas med ett till köparen utbetalt skadestånd, för vilket avdrag medgavs vid realisationsvinstberäkningen.

Kommentar: Även om den skattskyldiges utgift uppkommer efter avyttringen av fastigheten, så grundas utgiften på en åtgärd som utgör reparation och underhåll av en byggnad. Utgiften utgör en kostnad för byggnaden, vilket framgår av rättsfallen RÅ 1968 Fi 981 samt RÅ 1985 Aa 223. Meltz pekar på bl.a. dessa domar när han behandlar frågor om utgifter nedlagda efter avyttringen i sin bok ”Kapitalvinstbeskattningens problem”, s. 285 ff.

Eftersom frågan gäller reparation och underhåll av byggnad, bör säljarens avdragsrätt prövas enligt 25 § SIL 4 mom. första stycket/45 kap. 11–12 §§ IL.

Då åtgärden är av den arten att avdrag inte skulle ha medgetts om den utförts före avyttringen, så är det Skatteverkets uppfattning att avdrag inte heller bör medges om åtgärden utförs efter avyttringen.

Skatteverket har överklagat domen.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 2 mars 2004.

SRN:s förhandsbesked den 23 februari 2004

Periodisering av utgifter för treårsinventarier och egenproducerade immateriella rättigheter

AB X har bokfört inköpta datorer som används av bolagets personal i tjänsten som inventarier. Datorerna skrivs av bokföringsmässigt på tre år.

AB Y har balanserade utvecklingskostnader som bokföringsmässigt skrivs av på tre år. AB Y har även köpt programlicenser som aktiverats och bokförts på samma vis som datorerna. AB Y hyr sina datorer.

Följande frågor ställdes till SRN.

Fråga 1 (AB Y)

Ska datorer som bokföringsmässigt skrivits av på tre år ingå vid beräkningen av de räkenskapsenliga avskrivningarna eller kan bolaget använda sig av det bokföringsmässiga värdet som skattemässigt värde för datorerna?

Fråga 2 (AB Y)

Är 18 kap. IL tillämpligt på egenproducerade immateriella rättigheter, såsom balanserade utvecklingskostnader, eller ska bokföringsmässiga grunder tillämpas?

Skatterättsnämnden beslutade följande.

”FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Utgifter för anskaffande av inventarier som kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst tre år (s.k. korttidsinventarier) skall, för det fall utgifterna inte dras av omedelbart, dras av genom årliga värdeminskningsavdrag i enlighet med bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning.

Fråga 2

Egenproducerade immateriella rättigheter omfattas inte av regleringen i 18 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Värdeminskningsavdrag skall göras med utgångspunkt i företagets räkenskaper i enlighet med bestämmelserna i 14 kap. IL.

MOTIVERING

Fråga 1

AB X har inköpt datorer som används av bolagets personal i tjänsten. Datorerna som enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet skatterättsligt utgör korttidsinventarier skrivs bokföringsmässigt av på tre år. Bolaget frågar om dessa datorer skall ingå vid beräkning av räkenskapsenlig avskrivning eller om det bokföringsmässiga värdet kan användas som skattemässigt värde.

Regler om avdrag för anskaffning av maskiner och andra inventarier avsedde för stadigvarande bruk finns i 18 kap. 3-12 §§ IL. Sedan räkenskapsenlig avskrivning ersatte den fria avskrivningen år 1955 – fri avskrivning innebar att aktiebolag och vissa andra juridiska personer medgavs avdrag med samma belopp som i räkenskaperna – har systemet i sin helhet varit starkt schabloniserat. Med undantag för tillgångar av bestående värde samt inventarier som inte finns kvar vid beskattningsårets utgång det år de anskaffats gäller i huvudsak följande. Utgifter för att anskaffa inventarier skall dras av genom årliga värdeminskningsavdrag och beräknas enligt räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdeavskrivning, 18 kap. 3 § IL. Till det finns fogat en möjlighet att för bl.a. inventarier som kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst tre år dra av hela utgiften omedelbart, 18 kap. 4 § IL. Före införandet av IL fanns motsvarigheten till dessa paragrafer i punkt 12 första stycket av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1927:370).

Reglerna om avdrag för anskaffning av inventarier utgör enligt nämndens uppfattning sådana särskilda regler som innebär en avvikelse från huvudregeln att inkomstberäkningen skall göras i enlighet med ett företags räkenskaper om de överensstämmer med god redovisningssed, jfr 14 kap. 2 § andra stycket IL. Vid anskaffning av inventarier med en förväntad ekonomisk livslängd på högst tre år skall därför – om den skattskyldige inte väljer att dra av utgiften direkt – räkenskapsenlig avskrivning eller, i förekommande fall, restvärdeavskrivning användas. Det kan erinras om att det därvid enligt 18 kap. 18 § IL finns en möjlighet att göra ytterligare avdrag om det skattemässiga värdet på den skattskyldiges inventariebestånd överstiger det verkiga värdet på inventarierna.

Fråga 2

AB Y har haft kostnader för utveckling av program för analys och rapportering av stora datavolymer samt anpassning av programvaran till småföretag. Kostnaderna har i bokföringen aktiverats i enlighet med 4 kap. 2 § årsredovisningslagen (1995:1554). Bolaget frågar om 18 kap. IL är tillämpligt på dessa egenproducerade immateriella rättigheter och om så är fallet om rättigheterna skall ingå vid beräkning av räkenskapsenlig avskrivning eller om bolaget kan använda det bokföringsmässiga värdet som skattemässigt värde.

Enligt 18 kap. 1 § stycket IL behandlas som inventarier också koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill och liknande rättigheter som förvärvats från någon annan. Motsatsvis följer att 18 kap. IL inte skall tillämpas på immateriella rättigheter som inte förvärvats från någon utomstående utan upparbetats i den skattskyldiges egen verksamhet (jfr prop. 1999/2000:2, del 2 s. 231). I avsaknad av särskilda regler skall alltså en periodisering som följer av god redovisningssed godtas vid beskattningen.

GILTIGHET

Beskedet avser taxeringsåren 2003-2006.”

Kommentar:
Skatteverket har begärt fastställelse av förhandsbeskedet.

Område: Meddelade prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 2 mars 2004.

Meddelade prövningstillstånd

Saken: Fråga omförutsättningarna för att vid fastighetstaxering frångå riktvärdeangivelser som bestämts för ett värdeområde
RR målnr 4989-03, KRNG 875-2000
Klagande: de skattskyldiga
Lagrum: 7 kap. 3 § FTL

Saken: Fråga om bussbolags skattskyldighet för passagerarnas alkoholhaltiga drycker.
RR målnr 4822-02, KRNG 2122-2001
Klagande: Bussbolaget i fråga
Lagrum: 8 § 5 lagen (1994:1564) om alkoholskatt