• KR:s i Göteborg dom den 30 augusti 2004, mål nr 5476-03 Omvandling villkorat aktieägartillskott/fordran till ovillkorat tillskott. Omvandling av ett villkorat aktieägartillskott och av en fordran på ett bolag till ovillkorade tillskott har inte ansetts medföra rätt till avdrag för kapitalförlust eftersom bolaget, trots att det inte gått i konkurs, saknat betalningsförmåga och tillskotten därför bedömts som värdelösa
• KR:s i Sundsvall dom den 30 augusti 2004, mål nr 1426-03 Utomståenderegeln. Särskilda skäl har ansett föreligga mot att tillämpa utomståenderegeln i 3 § 12 e mom. SIL då den i utomståenderegeln förutsatta motverkan saknas
• LR:s i Skåne län, dom den 23 juni 2004, mål nr 1062-03 Teckningsoption marknadsnoterad? En teckningsoption har inte ansetts marknadsnoterad enbart därför att moderaktien varit marknadsnoterad
• SRN:s förhandsbesked den 3 september 2004 Skattemässig karaktär på aktier. Fråga bl.a. om skattemässig karaktär på aktier som förvärvats av byggmästarsmittad person genom gåva

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 21 september 2004.

KR:s i Göteborg dom den 30 augusti 2004, mål nr 5476-03

Omvandling villkorat aktieägartillskott/fordran till ovillkorat tillskott

Omvandling av ett villkorat aktieägartillskott och av en fordran på ett bolag till ovillkorade tillskott har inte ansetts medföra rätt till avdrag för kapitalförlust eftersom bolaget, trots att det inte gått i konkurs, saknat betalningsförmåga och tillskotten därför bedömts som värdelösa.

Inkomsttaxeringen 2000

Den fysiska personen C omvandlade 1999 ett villkorat aktieägartillskott och en lånefordran på ett aktiebolag till ovillkorade tillskott i bolaget. Aktierna i bolaget såldes senare under året.

SKM ansåg att värdet på de sålda aktierna i vart fall inte översteg försäljningspriset och satte även ned anskaffningsvärdet. Förlust medgavs därför med ett betydligt lägre belopp än det yrkade.

LÄNSRÄTTEN

I en akties anskaffningskostnad medräknas förutom den köpeskilling som erlagts vid förvärvet även courtage och liknande inköpsomkostnader. Har aktieägaren lämnat tillskott till bolaget utgör detta, om det lämnats som ett ovillkorat aktieägartillskott, del av anskaffningskostnaden för aktierna. Villkorade aktieägartillskott, dvs. sådana tillskott som kan komma att betalas tillbaka, betraktas däremot som en från aktieinnehavet fristående fordringsrätt som kan överlåtas separat och som därför inte får räknas in i anskaffningskostnaden för aktierna.
---
Ett ovillkorat aktieägartillskott skall, såsom ovan anförts, medräknas i anskaffningskostnaden vid en försäljning av aktierna. Fråga uppkommer då om det finns anledning att värdera det ovillkorade aktieägartillskottet till ett beräknat värde vid omvandlingstidpunkten eller om det är det villkorade aktieägartillskottet respektive lånefordringens ursprungliga belopp som skall tas upp som anskaffningskostnad. Regeringsrätten har i några domar som meddelats i december 2002 prövat frågan om en omvandling av ett villkorat aktieägartillskott till ovillkorat aktieägartillskott skulle medföra en höjning av omkostnadsbeloppet på aktier. Regeringsrätten gjorde i domarna, bl.a. i RÅ 2002 ref. 107, följande principiella uttalande. ”Aktieägartillskott kan ges i form av kontant inbetalning eller andra tillgångar. När tillskottet utgörs av andra tillgångar än kontanta medel kan tillskott inte anses ske med högre belopp än tillgångarnas värde när tillskottet lämnas. Med hänsyn till den skilda karaktären på villkorade och ovillkorade aktieägartillskott måste detsamma gälla om ett villkorat tillskott omvandlas till ett ovillkorat”. Mot bakgrund av nu återgivna regeringsrättsuttalande anser länsrätten att värdet på det ovillkorade aktieägartillskott som omvandlats från villkorat aktieägartillskott respektive fordran skall bestämmas med utgångspunkt från det belopp C kunde beräknas erhålla vid tidpunkten för omvandlingen. Den omständigheten att bolaget inte – på sätt som var fallet i regeringsrättsdomarna – försattes i konkurs föranleder inte någon annan bedömning. C köpte under 1990 180 aktier i bolaget för 18 000 kr. Hon köpte vidare under 1998 i samband med nyemission 500 aktier i bolaget för 50 000 kr och under samma år ytterligare 160 aktier för vilka hon betalade 1 krona. I juni 1999 omvandlade hon ett villkorat aktieägartillskott om 100 000 kr och en fordran på bolaget om 258 000 kr till ett ovillkorat aktieägartillskott. I november 1999 sålde hon de av henne ägda totalt 840 aktierna för 37 800 kr. I bokslutet den 30 juni 1999, dvs. kort tid efter omvandlingen till ovillkorat aktieägartillskott uppgick eget kapital i bolaget till 51 085 kr och fritt eget kapital till minus 51 915 kr.

Länsrätten ansåg därför att förvärvspriset i vart fall inte kunde anses ha blivit uppskattat till för lågt belopp.

C överklagade och yrkade avdrag för förlust med 388 201 kr och i andra hand att avdrag skulle medges i vart fall med nominellt belopp på hennes ordinära fordran på 258 000 kr.

KAMMARRÄTTEN

Kammarrätten delar länsrättens bedömning att värdet på det ovillkorade aktieägartillskottet skall bedömas med utgångspunkt från det belopp som C kunde beräknas erhålla vid tidpunkten för omvandlingen. Av utredningen framgår inte annat än att bolaget även efter omvandlingen av det villkorade aktieägartillskottet saknat betalningsförmåga. Tillskottet har därför varit värdelöst och skall därför inte beaktas vid beräkningen av C:s anskaffningskostnad för aktierna.

För att en realisationsförlust skall uppkomma krävs att en avyttring har skett. C har omförhandlat en lånefordran på sitt bolag till ovillkorat aktieägartillskott. Denna omvandling av fodringen till ett ovillkorat aktieägartillskott är inte att anse som en sådan avyttring som avses i 24 § 2 mom. 1 st. SIL och innebär inte att hon gjort en faktisk realisationsförlust på fordringen. Hon är därför inte heller enligt sitt andrahandsyrkande berättigad till något avdrag.

Kommentar:
Domstolarna har således ansett att ett villkorat aktieägartillskott och en fordran på ett aktiebolag varit värdelösa vid omvandlingen till ovillkorat tillskott och att anskaffningskostnaden därför inte ökat. Att bolaget inte försatts i konkurs har inte föranlett annan bedömning.

Värderingen har gjorts utifrån bolagets ekonomiska ställning vid omvandlingstillfället.

Beträffande fordringen så har även den ansetts som värdelös. Det skulle då kunna hävdas att omvandlingen inte inneburit att C avhänt sig ett värde mot vederlag av ett annat och att avyttring därför inte förelegat. Med hänsyn till att det i en fordran torde finnas ett visst ”optionsvärde” så länge bolaget inte försatts i konkurs är det emellertid djärvt att säga att en fordran på ett sådant bolag är helt värdelös. Så långt sträckte sig inte Regeringsrätten i det åberopade rättsfallet RÅ 2002 ref. 107.

En annan tänkbar grund för domslutet kan ha varit att kammarrätten betraktat omvandlingen som en form av ackord och därför ansett att avdrag för förlusten inte borde medges.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 21 september 2004.

KR:s i Sundsvall dom den 30 augusti 2004, mål nr 1426-03

Utomståenderegeln

Särskilda skäl har ansett föreligga mot att tillämpa utomståenderegeln i 3 § 12 e mom. SIL då den i utomståenderegeln förutsatta motverkan saknas.

Inkomsttaxering 2001

Personen A redovisade i sin självdeklaration erhållen realisationsvinst vid avyttring av aktier i fåmansföretaget X AB i sin helhet i inkomstslaget kapital. X AB ägdes till hälften vardera av A och Y AB. A hade avyttrat sina aktier i X AB till Y AB vilket bolag ägdes av A och dennes barn.

SKM fördelade realisationsvinsten, med tillämpning av bestämmelserna i 3 § 12 b mom. SIL, mellan inkomstslagen kapital och tjänst.

A överklagade SKM:s beslut.

LR avslog överklagandet. A överklagade domen.

KR som avslog överklagandet angav följande.

”DOMSKÄL
---

Underinstanserna har funnit att det föreligger särskilda skäl mot att vid ifrågavarande realisationsvinstbeskattning tillämpa den s.k. utomståenderegeln enligt 3 § 12 e mom. SIL. Av rättsfallet RÅ 1999 ref. 28 framgår att särskilda skäl mot tillämpning av utomståenderegeln föreligger om uttag i form av realisationsvinst eller utdelning i stället för löneuttag inte motverkas av det förhållandet att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget.

Av utredningen i målet framgår att Y AB – som vid tidpunkten då den ifrågavarande reavinsten uppkom i betydande omfattning ägde del i X AB – till 20 procent ägdes av A och till återstående 80 procent av dennes två barn. Den omständigheten att A:s barn på anfört sätt var delägare i Y AB måste anses innebära att den i utomståenderegeln förutsatta motverkan saknas. Kammarrätten instämmer därför i underinstansernas bedömning att det i detta fall föreligger särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln i 3 § 12 e mom. SIL. Överklagandet skall därför lämnas utan bifall.”

Kommentar:
Y AB var att anse som utomstående delägare enligt gällande praxis, RÅ 1999 ref. 62. Genom ändring av utomståenderegeln beaktas numera även indirekt ägande, prop. 2001/02:46. De nya bestämmelserna trädde i kraft den 1 januari 2002 och tillämpas på utdelningar och kapitalvinster efter den 1 februari 2001.

Område: Länsrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 21 september 2004.

LR:s i Skåne län, dom den 23 juni 2004, mål nr 1062-03

Teckningsoption marknadsnoterad?

En teckningsoption har inte ansetts marknadsnoterad enbart därför att moderaktien varit marknadsnoterad.

Inkomsttaxeringen 2001

SKM satte ned ett avdrag för förlust på teckningsoptioner till 70 % och anförde bl.a. följande. Enligt SKM:s uppfattning har teckningsoptionerna inte varit marknadsnoterade. Förluster på aktier som inte är marknadsnoterade får enligt 27 § 5 mom. 2 st. SIL kvittas mot vinster avseende andra aktier. En option utgör emellertid inte en aktie varför kvittning mot andra reavinster inte får göras fullt ut.

Fysiska personen B överklagade beslutet och yrkade avdrag med 100 % av förlusten. Han åberopar Riksskatteverkets skrivelse 19981118 dnr 10145-98/900 och anför att eftersom den underliggande moderaktien till teckningsoptionen är marknadsnoterad skall teckningsoptionen anses varaktigt noterad. Handel med teckningsoptioner har kunnat ske genom en fondkommissionär. Noteringen för teckningsoptionerna har visserligen inte offentliggjorts men fondkommissionären kan på förfrågan tillhandahålla information om de kurser till vilka avslut skett. – För det fall LR anser att teckningsoptionerna inte är marknadsnoterade skall kvittning ändå medges med 100 % av reaförlusten eftersom en teckningsoption skattemässigt är att jämställa med aktie och därför skall beskattas som en sådan, se prop. 1989/90:110 s. 430 ff. För det fall LR skulle anse att teckningsoptionerna varken är att anses som marknadsnoterade eller onoterade aktier skall 100 procents kvittning mot andra reavinster ändå medges med hänvisning till att avyttring av förpliktelser med underliggande tillgångar skall behandlas på samma sätt som avyttring av tillgångar, detta oavsett om förpliktelsen är onoterad eller marknadsnoterad. – Beträffande möjligheten till kvittning hänvisar han även till uttalandena i prop. 1999/2000: 2 del 2 s. 582-583 samt del 3 s. 478.

LÄNSRÄTTEN

Tillräcklig utredning som visar att aktuella teckningsoptioner har varit marknadsnoterade har inte lämnats. A åberopar emellertid två alternativa grunder som skattemyndigheten inte bemött. Tillämpliga bestämmelser finns numera i 48 kap. IL. Det är oklart i vilka avseenden och på vilka grunder A anser att det i lagtext och förarbeten finns stöd för hans tolkningar. Ett godtagande av dessa skulle i praktiken innebära en avsevärd och icke avsedd, inskränkning av bestämmelsen om avdragsbegränsningar för kapitalförluster. Skatteverkets tolkning av gällande rätt torde hittills ha godtagits. LR finner inte att det har kommit fram några förutsättningar att ändra det överklagade beslutet.

LR avslog överklagandet.

Kommentar:
Bestämmelserna finns numera i 48 kap. 20 § IL. Av RSV:s skrivelse framgår att teckningsoption ska anses varaktigt noterad om moderaktien är noterad. Detta ställningstagande avser emellertid rekvisitet varaktigt och inte rekvisitet noterad. Det krävs således alltid att teckningsoptionen under sin korta livstid är noterad. Så var emellertid inte fallet här.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 21 september 2004.

SRN:s förhandsbesked den 3 september 2004

Skattemässig karaktär på aktier

Fråga bl.a. om skattemässig karaktär på aktier som förvärvats av byggmästarsmittad person genom gåva

Inkomstskatt, taxeringsåren 2005-2007

X innehade hälften av aktierna och var kvalificerat verksam i B AB som bedrev byggnadsrörelse. Aktierna hade förvärvats genom arv. X innehade också samtliga aktier i två fastighetsförvaltande bolag, F bolagen. Aktierna i dessa bolag hade förvärvats genom gåva från X:s mor som därefter genom gåva överlåtit fastigheter till F bolagen. Avsikten var att X skulle bilda ett nytt aktiebolag, NyAB. Bolaget skulle förvärva X:s aktier i B AB och F bolagen för omkostnadsbeloppet.

X ville ha besked om karaktären på hans aktier i F bolagen före omstruktureringen (fråga 1), om hans överlåtelser av aktierna i F bolagen och B AB till NyAB kunde leda till uttagsbeskattning (frågorna 2-3), om karaktären på hans aktier i NyAB efter omstruktureringen (fråga 4), om karaktären på NyAB:s aktier i F bolagen och B AB (frågorna 5-6), samt om svaren förändrades om NyAB i stället var ett bolag hemmahörande i en annan stat inom Europeiska unionen (fråga 7).

Nämnden, som utgick från att X bedrev byggnadsrörelse, gjorde följande bedömning.

Fråga 1
” Av 27 kap. 4 § andra stycket IL framgår att om en fastighet förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt av den som bedriver byggnadsrörelse blir fastigheten lagertillgång. Gåvor omfattas inte av bestämmelsen. Enligt 27 kap. 6 § IL skall andelar i fastighetsförvaltande företag anses som lagertillgångar i byggnadsrörelse om någon av företagets fastigheter skulle ha varit lagertillgång i byggnadsrörelse för det fall fastigheten ägts direkt av den som innehar andelen. Med hänsyn till vad som upplysts om F bolagens förvärv av sina fastigheter skall X aktier i F bolagen anses utgöra kapitaltillgångar.

Fråga 2
Av svaret på fråga 1 följer att en underprisöverlåtelse behandlas enligt reglerna i 53 kap. IL.

Fråga 3
B AB bedriver byggnadsrörelse. X aktier i bolaget utgör därför kapitaltillgångar. Vid en underprisöverlåtelse skall reglerna i 53 kap. IL tillämpas.

Fråga 4
Enligt förutsättningarna skall NyAB inte äga någon egen fastighet. Aktierna i NyAB utgör därför kapitaltillgångar för X (jfr RÅ 2000 not. 24).

Frågorna 5 och 6
Aktierna i F bolagen och B AB förändrar inte karaktär av kapitaltillgångar genom överlåtelsen till NyAB.

Fråga 7
Frågan lämpar sig inte för förhandsbesked och avvisas därför.”

Kommentar:
Förhandsbeskedet överklagas inte av Skatteverket.