På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


Skatteverkets yttranden

Genomförande av EU:s redovisningsdirektiv (SOU 2014:22) Ju2014/2963/L1

Datum: 2014-08-25

Dnr/målnr/löpnr:

131-303299-14/112

1 Sammanfattning

Skatteverket avstyrker förslagen att införa storlekskategorierna medelstora företag respektive medelstora koncerner samt den ändrade gränsvärdeskonstruktionen i 1 kap. 3 § ÅRL.

Skatteverket lämnar inga synpunkter på förslaget till lag om rapportering av vissa betalningar till myndigheter då förslaget ligger utanför Skatteverkets verksamhetsområde.

Skatteverket tillstyrker att väsentlighetsprincipen införs i lag, men avstyrker att principen utformas på det sätt som utredningen föreslår.

Skatteverket tillstyrker övriga förslag, men ifrågasätter i några fall utformningen av reglerna.

Skatteverkets synpunkter utvecklas nedan i avsnitt 2 i den ordning och till de punkter de olika förslagen lämnas i betänkandet. I avsnitt 3 lämnas detaljsynpunkter på föreslagen lagtext och författningskommentarer.

2 Synpunkter på föreslagen reglering

2.1 Avsnitt 4 Kategorier av företag och koncerner

Utredningen föreslår att företagen ska indelas i små, medelstora och stora företag i stället för dagens kategorier mindre och större. Motsvarande indelning föreslås för koncerner. Rent praktiskt innebär det att dagens kategori större i fortsättningen delas upp på medelstora och stora företag och koncerner. Utredningen föreslår även en kategori för företag av allmänt intresse som ska omfatta noterade företag, företag som följer ÅRKL eller ÅRFL eller är publikt. För dessa företag finns redan idag vissa särbestämmelser i ÅRL utan att man har hänfört dem till en särskild kategori. Indelningen i små, medelstora och stora företag och koncerner fanns redan i det fjärde direktivet, men Sverige valde vid implementeringen av direktivet att utnyttja den möjlighet till undantag som detta gav och införde endast två kategorier. Även i det nya direktivet finns motsvarande möjlighet till undantag om definitionen av stora företag i stället utformas så att de som enligt direktivet är medelstora omfattas av denna. Utredningen bedömer dock att en sådan lösning skulle leda till att det i några avseenden ställs alltför långtgående krav på de medelstora företagen.

Om kategorin medelstora företag slogs samman med stora företag, skulle det innebära att de medelstora företagen skulle få två ytterligare upplysningskrav; upplysning om nettoomsättningens fördelning (i förslaget 5 kap. 50 § ÅRL) och upplysning om ersättning till revisorer (i förslaget 5 kap. 51 § ÅRL). Detta är inte några nya krav för de aktuella företagen, de omfattas redan idag av denna upplysningsskyldighet. REMISSVAR 2(7)

Datum Dnr 2014-08-25 131-303299-14/112

I några fall har utredningen valt att inte låta de medelstora företagen omfattas av de förenklingar som direktivet ger möjlighet till, t.ex. möjligheten för de medelstora företagen att upprätta balansräkning i förkortad form. Kravet på upprättande av kassaflödesanalys är enligt direktivet tvingande endast för stora företag, men utredningen föreslår (troligen, se kommentaren till förslagets 2 kap. 1 § ÅRL nedan i punkt 3.3) att även medelstora företag ska omfattas av detta krav.

3 kap. 8 § ÅRL anger att ett företag ska specificera större belopp som ingår i posterna Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter och Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter. Kravet gäller även medelstora företag. Även 3 kap. 10 § om att i not specificera större avsättningar omfattar medelstora företag. Direktivet innehåller ingen reglering av dessa, men utredningen har ändå valt att endast anpassa dagens reglering som omfattar endast större företag till medelstora och stora företag.

Av statistik som tagits fram av SCB framgår att antalet företag som motsvarar direktivets gränsvärden för medelstora företag uppgick 2011 till 5 125 st., vilket motsvarar 1,7 % av antalet aktiva företag. Antalet företag som motsvarar direktivets gränsvärden för stora företag uppgick till 1 635 st., dvs. 0,5 %. Övriga företag som enligt direktivets gränsvärden skulle klassificeras som små uppgick till 302 287 st. eller 97,8 % (sid. 434 i utredningen).

I prop. 2005/06:116 Förenklade redovisningsregler m.m. anför regeringen följande gällande gränsvärden i ÅRL och antalet kategorier: "Den fråga som därefter infinner sig är hur många olika kategorier av företag som bör finnas. De grundläggande gränsvärden som används i dag innebär att de företag som är skyldiga att upprätta årsredovisning delas in i tre kategorier. Det kan ifrågasättas om det finns något behov av det."

Sammantaget anser Skatteverket att det inte finns skäl för att i en redan komplex lagstiftning införa ytterligare en kategori av företag, särskilt som denna bara skulle omfatta knappt 2 % av antalet aktiva företag. De lättnader som skulle komma ifråga för de medelstora företagen om kategorin införs är dessutom få. De slutsatser som regeringen drog i ovan nämnda proposition är även i dag relevanta. Skatteverket vill verka för förenklingar och minskad administrativ börda för företagen och anser att ett införande av ytterligare en kategori av företag är att gå i motsatt riktning. Det är fullt tillräckligt att, såsom det svenska systemet fungerar idag, indela företagen i två storlekskategorier, mindre och större företag. Detta ger även direktivet utrymme för.

Skatteverket har inga synpunkter på införandet av kategorin "företag av allmänt intresse" då dessa redan i dag till vissa delar särbehandlas i ÅRL. Regleringen blir tydligare när de förs till en definierad kategori.

2.2 Avsnitt 4.3 Gränsvärdeskonstruktionen i 1 kap. 3 § ÅRL

Utredningen föreslår att den nuvarande gränsvärdeskonstruktionen i 1 kap. 3 § ÅRL ändras så att det inte är samma kriterium som behöver vara uppfyllt de två senaste räkenskapsåren vid bedömningen av vilken storlekskategori ett företag tillhör, vilket är fallet idag. Artikel 2.10 i nya direktivet överensstämmer med artikel 12.1 i fjärde direktivet. Utredningen konstaterar att ÅRL:s gränsvärden har en annan teknisk konstruktion än gränsvärdena i direktivet och föreslår därför att dessa ändras för att bättre stämma överens med direktivet. REMISSVAR 3(7)

Datum Dnr 2014-08-25 131-303299-14/112

Eftersom det enligt förslaget inte behöver vara samma kriterium som överskrids två räkenskapsår i rad kommer ett företag inte vara lika stabilt förankrad i den ena eller andra kategorin som med nuvarande regler. Utredningen menar att skillnaden mellan de båda gränsvärdeskonstruktionerna torde i de flesta fall inte ha någon praktisk betydelse men kan ha det i det enskilda fallet.

Skatteverket anser att det inte finns någon anledning att ändra den nuvarande gränsvärdeskonstruktionen och avstyrker förslaget. Det nya direktivet innebär inte någon ändring gentemot tidigare direktiv och utredningen anser själv att ändringen inte kommer att ha någon praktisk betydelse. Den nuvarande konstruktionen innebär att företag inte lika enkelt kommer att behöva byta kategori, vilket dessutom minskar den administrativa bördan. Ett byte från en kategori till en annan innebär, t.ex. från kategorin små företag till medelstora företag (eller större om nuvarande kategoriindelning behålls) dels olika regler i årsredovisningslagen dels att andra regler ska tillämpas i normgivningen.

2.3 Avsnitt 6.4 Väsentlighetsprincipen

Utredningen föreslår att det införs en väsentlighetsprincip i ÅRL. En sådan princip är sedan länge etablerad i såväl nationell som internationell normgivning. Skatteverket delar utredningens uppfattning att det nya direktivet innebär att principen ska tas in i lag men avstyrker utformningen av förslaget.

I direktivet definieras vad som är väsentligt i artikel 2.16: beskaffenheten på information som innebär att utelämnanden av eller felaktigheter i den rimligen kan förväntas påverka de beslut som användarna fattar på grundval av företagets finansiella rapporter. Denna definition motsvarar den som finns i såväl nationell som internationell normgivning, t.ex. i BFNAR 2012:1, IAS 1 och IAS 8. Utredningen föreslår dock inte att motsvarande definition tas in i ÅRL, utan i stället föreslås en reglering som innebär att man definierar när effekten av en avvikelse är oväsentlig. Effekten ska anses vara oväsentlig om ett utelämnande eller en felaktighet inte kan antas påverka de beslut som en användare av redovisningen fattar på basis av uppgiften.

Om en uppgift inte är oväsentlig, är den då motsatsvis väsentlig? I förslagets 7 kap. 5 § andra stycket andra meningen ÅRL anges följande: "Om två eller flera dotterföretag tillsammans är av mer än oväsentlig betydelse, ska de dock omfattas av koncernredovisningen." Innebär detta att dotterföretagen då ska anses vara väsentliga, eller är det en gradskillnad mellan oväsentlig – av mer än oväsentlig betydelse – väsentlig betydelse? Ett annat exempel är förslagets 5 kap. 24 § ÅRL där det anges att upplysningar ska lämnas om sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat efter räkenskapsårets utgång osv. Om allt som inte är oväsentligt är väsentligt, innebär 5 kap. 24 § ÅRL en långtgående upplysningsskyldighet som nog inte varit avsikten. Innebörden av begreppen bör klargöras och kopplingen till att effekten av en avvikelse ska vara oväsentlig förtydligas.

Skatteverket anser att det skulle förenkla tillämpningen av väsentlighetsprincipen om denna istället reglerades som en av de allmänna redovisningsprinciperna i 2 kap. 4 § ÅRL och att principen definierar vad som är väsentligt. Det är så väsentlighetsprincipen hanteras idag även om den inte kommer till uttryck i lag. En ändring av ett inarbetat begrepp innebär alltid REMISSVAR 4(7)

Datum Dnr 2014-08-25 131-303299-14/112

en osäkerhet om detta även innebär en ändring i sak. Väsentlighetsprincipen skulle på så sätt bli en överordnad princip och de föreslagna 2 kap. 4 § andra stycket, 3 kap. 13 §, 4 kap. 17 § och 5 kap. 5 § ÅRL blir obehövliga. Alla dessa paragrafer anger att ett företag får avvika från bestämmelserna i respektive kapitel om effekten av avvikelsen är oväsentlig.

Motsvarande ändringar bör göras i ÅRKL och ÅRFL.

2.4 Avsnitt 6.5 Allmänna redovisningsprinciper

Utredningen föreslår att den nuvarande möjligheten att avvika från de i 2 kap. 4 § ÅRL angivna allmänna redovisningsprinciperna ersätts med en bestämmelse om att de allmänna redovisningsprinciperna inte behöver tillämpas om effekten av att inte tillämpa dem är oväsentlig.

I 2 kap. 4 § andra stycket ÅRL anges idag att om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild får avvikelse göras från de allmänna redovisningsprinciperna. T.ex. anges i 2 kap. 4 § första stycket 2 att samma principer för värdering, klassificering och indelning av de olika posterna ska konsekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat. I normgivningen regleras när avvikelse får göras från denna konsekvensprincip. Så anger t.ex. punkt 23.37 i BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning att en juridisk person som tillämpar färdigställandemetoden vid redovisning av uppdrag till fast pris får byta till successiv vinstavräkning. Med utredningens förslag skulle ett sådant byte av redovisningsprincip bara vara möjligt om effekten av bytet är oväsentlig.

Det nya direktivet ger inte uttryck för att ett byte av redovisningsprinciper inte längre skulle vara tillåtet. I punkt 24 i ingressen till direktivet anges att upplysningar beträffande redovisningsprinciperna är en av de grundläggande beståndsdelarna av noterna till de finansiella rapporterna. Särskilt bör upplysningarna innefatta eventuella väsentliga ändringar av de redovisningsprinciper som tillämpas. Motsvarigheten till artikel 31.2 i det fjärde direktivet som anger att avvikelse från de allmänna redovisningsprinciperna undantagsvis kan accepteras, finns i artikel 4 i det nya direktivet. Det finns således utrymme även enligt det nya direktivet att tillåta ett byte av redovisningsprinciper. I 3 kap. 5 § ÅRL anges i andra stycket att om ett företag har ändrat principerna för värdering, klassificering eller indelning i poster, ska jämförelsetalen för det närmast föregående räkenskapsåret räknas om. Utredningen föreslår ingen ändring av denna bestämmelse. Om byte av princip endast får göras om effekten av bytet är oväsentligt torde en omräkning av jämförelsetalen inte behöva göras och bestämmelsen behövs därför inte.

Skatteverket anser sammanfattningsvis att de möjligheter till avvikelse från de grundläggande redovisningsprinciperna som idag finns i 2 kap. 4 § andra stycket ÅRL bör behållas. Om utredningens förslag ändå införs, bör det förtydligas när och hur ett byte av redovisningsprincip kan ske med den föreslagna regleringen. REMISSVAR 5(7)

Datum Dnr 2014-08-25 131-303299-14/112

2.5 Avsnitt 7.5.2 Aktivering av utvecklingsutgifter m.m. och utdelningsbegränsningar

Utredningen föreslår att det införs bestämmelser i ÅRL som begränsar möjligheterna att dela ut den del av ett aktiebolags eller en ekonomisk förenings eget kapital som svarar mot av företaget aktiverade utvecklingsutgifter. För övriga företag föreslås inte motsvarande begränsning. Utredningen bedömer att med hänsyn till hur den rättsliga regleringen av handelsbolag är utformad är det inte möjligt att åstadkomma motsvarande utdelningsbegränsningar avseende handelsbolag eller andra företagsformer, t.ex. stiftelser.

Utdelningsbegränsningen utformas med samma teknik som finns i 4 kap. 6 § ÅRL angående uppskrivning av anläggningstillgångar med den skillnaden att uppskrivning endast är möjligt för aktiebolag och ekonomiska föreningar medan den föreslagna regeln gäller samtliga företagsformer. När regeln i 4 kap. 6 § ÅRL infördes anfördes som ett skäl till att reglerna om uppskrivning begränsades till aktiebolag och ekonomiska föreningar att "Den svenska lagstiftningen om handelsbolag saknar bestämmelser om bundet eget kapital. Det finns därför inte heller några möjligheter att tillskapa bundna fonder i ett handelsbolag." (prop. 1995/96:10 del 2 sid. 61). Den i ÅRL införda regleringen innebar en begränsning av vilka företag som kunde göra uppskrivning jämfört med tidigare reglering i 15 § i då gällande bokföringslag (1976:125). Skatteverket anser att de överväganden och de begränsningar som infördes när reglerna om uppskrivning infördes i ÅRL gäller även när det gäller aktivering av utvecklingsutgifter och att reglerna därför bör begränsas till aktiebolag och ekonomiska föreningar. Regleringen om uppskrivning och aktivering av utvecklingsutgifter skulle då också utformas på ett likformigt och konsekvent sätt.

2.6 Avsnitt 9.2.3 Bolagsstyrningsrapport

I nuvarande 6 kap. 6 § ÅRL regleras när en bolagsstyrningsrapport ska upprättas och vad den ska innehålla. Tillämpningen är begränsad till aktiebolag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. Detta står inte i överensstämmelse med vad utredningen anger i avsnitt 9.2.3. Där framgår att kraven på upprättande av en bolagsstyrningsrapport behålls i allt väsentligt oförändrade men ska i fortsättningen gälla alla företag (och således inte bara aktiebolag) vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. I författningskommentaren anges att utredningen har funnit det bättre förenligt med det nya direktivet att avgränsa bestämmelserna om bolagsstyrningsrapport till företag "vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad". Detta är samma uttryck som används i förslagets 1 kap. 3 § första stycket 4 ÅRL. Av författningskommentaren anges att det kan vara fråga om aktier i aktiebolag, motsvarande andelsrätter i andra typer av företag, obligationer och andra skuldförbindelser eller depåbevis för sådana värdepapper.

Sammanfattningsvis innebär ovanstående att det är otydligt om utredningen avsett att tillämpningen ska begränsas till aktiebolag, som lagtexten ger uttryck för, eller om även andra företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad ska omfattas. Om även andra företag ska omfattas är det lämpligare att kalla rapporten företagsstyrningsrapport, dvs. samma uttryck som används i direktivet. REMISSVAR 6(7)

Datum Dnr 2014-08-25 131-303299-14/112

3 Detaljsynpunkter på föreslagen lagtext och författningskommentarer

3.1 1 kap. 3 § första stycket 4 första strecksatsen ÅRL

1 kap. 3 § första stycken 4 ÅRL definierar vad som är företag av allmänt intresse. Första strecksatsen anger att detta bl.a. är företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför EES. För att förtydliga bör texten i direktivet användas: "företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad i en medlemsstat eller en motsvarande marknad utanför EES".

3.2 1 kap. 3 § andra stycket ÅRL

1 kap. 3 § andra stycket ÅRL handlar bl.a. om vilka gränsvärden som ska tillämpas när eliminering inte sker. Hänvisning sker till 1 kap. 3 § första stycket 8 b och c som handlar om stora företag och koncerner samt till 9 b och c som handlar om medelstora företag och koncerner. Beloppen i de efterföljande strecksatserna bör komma i samma ordning och ska således byta plats enligt följande:

- Balansomslutning: 210 miljoner kr respektive 48 miljoner kr,

- Nettoomsättning: 420 miljoner kr respektive 96 miljoner kr.

3.3 2 kap. 1 § ÅRL

I författningskommentaren anges att enligt paragrafens lydelse ska kravet på att upprätta kassaflödesanalys avse medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse. I lagtexten anges att det i årsredovisningen för stora företag och företag av allmänt intresse ska en kassaflödesanalys ingå. I avsnitt 6.2 i betänkandet synes meningen, precis som i författningskommentaren, vara att även medelstora företag ska omfattas. Lagtexten bör därför ändras i enlighet med detta.

3.4 3 kap. 5 § första stycket ÅRL

"skall" ska ändras till "ska".

3.5 4 kap. 2 § ÅRL

Utgifter för koncessioner, patent, licenser osv. och tillgångar som är av betydande värde för rörelsen under kommande år får tas upp som immateriell anläggningstillgång. Av författningskommentaren framgår att ordet "betydande" ersatt "väsentlig" men någon ändring i sak är inte avsedd. Det anges inget skäl i betänkandet till varför ändringen gjorts. Att ändra ett inarbetat uttryck kan medföra en osäkerhet i om den nya lydelsen även innebär en ändring i sak. Eftersom inga bärande skäl framförts rörande den föreslagna ändringen, anser Skatteverket att uttrycket inte bör ändras.

3.6 5 kap. 23 § ÅRL

Första stycket 2 är obegripligt formulerad. Skrivningen "ingår i som dotterföretag." ska strykas. REMISSVAR 7(7)

Datum Dnr 2014-08-25 131-303299-14/112

3.7 7 kap. 31 § ÅRL

Paragrafen reglerar förvaltningsberättelse och finansieringsanalys för koncerner. Hänvisning sker bl.a. till 6 kap. 5 § ÅRL. Begreppet finansieringsanalys har där ändrats till kassaflödesanalys. Motsvarande ändring bör ske här.

3.8 7 kap. 31 § andra och tredje styckena ÅRL

Regleringen i andra stycket är begränsad till aktiebolag. Se vad som anförts ovan i punkt 2.6.

3.9 7 kap. 32 § första stycket 4 ÅRL

Hänvisning görs till 3 kap. 10 b första och tredje styckena ÅRL. 3 kap. 10 b § består dock endast av två stycken.

3.10 Bilaga 2 Uppställningsform för resultaträkning

Rad 21 Årets resultat saknas.

3.11 6 kap. 1 § tredje stycket ÅRKL

Paragrafen reglerar i vilka fall en bolagsstyrningsrapport ska lämnas. Bestämmelsen ska endast tillämpas av bankaktiebolag, kreditmarknadsbolag och värdepappersbolag. Se de synpunkter som framförts ovan i punkt 2.6.

3.12 7 kap. 6 a § andra stycket ÅRKL

Paragrafen anger att ett moderföretag inte behöver upprätta koncernredovisning om samtliga dotterföretag av skäl som anges i 7 kap. 5 § tredje stycket ÅRL inte "ska" omfattas av en koncernredovisning. 7 kap. 5 § ÅRL anger när ett dotterföretag inte "behöver" omfattas av en koncernredovisning. I 7 kap. 6 a § andra stycket ÅRKL bör därför "ska" bytas ut mot "behöver".

3.13 6 kap. 1 § fjärde stycket ÅRFL

Paragrafen reglerar i vilka fall en bolagsstyrningsrapport ska lämnas. Bestämmelsen ska endast tillämpas av försäkringsaktiebolag. Se de synpunkter som framförts ovan i punkt 2.6.

Beslut i detta ärende har fattats av generaldirektör Ingemar Hansson. Vid den slutliga handläggningen har följande också deltagit: överdirektören Helena Dyrssen, rättschefen Inga-Lill Askersjö, enhetschefen Tomas Algotsson och rättsliga specialisten Lena Pålsson, föredragande.