På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


Skatteverkets yttranden

Betänkandet En ny reglering för tjänstepensionsföretag (SOU 2014:57)

Datum: 2014-12-15

Dnr/målnr/löpnr:

131 535709-14/112

Finansdepartementet
Finansmarknadsavdelningen
103 33 Stockholm


1 Sammanfattning

I betänkandet lämnas förslag till en ny lag tjänstepensionsrörelselag (2015:000), LTR. Skatteverket tillstyrker de förslag till ändrad lagstiftning som LTR ger upphov till. Skatte­verket anser dock att det behövs ytterligare förändringar och förtydliganden. Enligt Skatteverkets bedömning är ändringsförslagen i inkomstskattelagen (1999;1229), IL, lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, AvPL, lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL, skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL och lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., TrL, otillräckliga och bör kompletteras. Betänkandet innehåller inga förslag till ändringar i lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster, mervärdes­skatte­lagen (1994:200) eller lagen (1990:1427) om särskild premieskatt på grupplivförsäkring. Skatteverket anser att ändringar även behövs i dessa lagar.

Skatteverket begränsar sig till att ge synpunkter på förslagen i betänkandet som avser skattereglerna eller andra lagar som har koppling till skattereglerna. Skatteverkets synpunkter lämnas lagvis.

2 Skatteverkets synpunkter på förslagen i betänkandet

2.1 Förslag till ändring i IL

2.1.1 Kapitel 2

I 1 § finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och utryck används i lagen. Förslag lämnas om att den uppräkning som görs i paragrafen ska kompletteras med termen tjänstepensionsaktiebolag och en hänvisning till definitionen i 4 §. Det finns dock inget förslag på en komplettering av 4 §. Med anledning av detta bör ett tillägg göras i 4 § med innebörden att även tjänstepensionsaktiebolag ska räknas som aktiebolag.  

Skatteverket ifrågasätter dock om tillägget i 4 § behövs då tjänstepensionsaktiebolag associationsrättsligt är aktiebolag. I vart fall har den bedömningen gjorts när det gäller livförsäkringsaktiebolag. Motsvarande tillägg som tidigare fanns för försäkringsaktiebolag togs bort genom prop. 2010/11:18 (se den bedömning som gjordes s. 46-47). I så fall behövs inte heller någon hänvisning till 4 § i 1 § och bör därför tas bort.

2.1.2 Kapitel 8

I 8 kap. 15 § IL föreslås ett tillägg för tjänstepensionsförmån. Lagrummet avser ersättningar vid sjukdom eller olycksfall som betalas ut på grund av en försäkring som inte tecknats i samband med tjänst. I 1 kap. 4 § LTR definieras tjänstepensionsförmån som en förmån som har sin grund i en överenskommelse om pensionsförmåner mellan arbetsgivare och arbetstagare. Enligt Skatteverket torde alltså ett avtal om tjänstepensionsförmån näringsrättsligt endast kunna tecknas i samband med tjänst (se även SOU 2014:57 s. 270). Skatteverket ifrågasätter därför behovet av den föreslagna ändringen. Bestämmelsen vållar för övrigt redan idag en del tillämpningsproblem även med avseende på sjuk- och olycksfallsförsäkringar när det gäller tolkningen av rekvisitet ”tecknats i samband med tjänst”. I 10 kap. 7 § anges beträffande en sjuk- eller olycksfallsförsäkring att en sådan försäkring anses tecknad i samband med tjänst om arbetsgivaren ska betala premierna för försäkringen och anmälan görs till försäkringsbolaget om att försäkringen tecknats i samband med tjänst. Om sådan anmälan inte görs torde en försäkring som tecknas av arbetsgivaren och för vilken arbetsgivaren betalar samtliga premier ändå anses som inte tecknad i samband med tjänst (RÅ 1982 Aa 136). Det är exempelvis oklart om en anmälan ska anses ha skett till försäkringsbolaget om att försäkringen är tecknad i samband med tjänst redan på den grunden att skyldigheten att teckna försäkringen följer av ett kollektiv­avtal eller om det även i ett sådant fall krävs en särskild anmälan för sjukförsäkringen. Ett sådant lagstadgat krav på en anmälan till försäkringsgivaren föreligger inte heller för pensionsförsäkringar. Om syftet med den föreslagna ändringen i bestämmelsen är att ge en möjlighet för avtalsparterna att skattemässigt kunna klassificera en tjänstepensionsförmån som uppenbarligen har ett samband med tjänst och som dessutom näringsrättsligt endast får tillhandahållas under den förutsättningen som en förmån utan samband med tjänst bör i så fall även bestämmelsen i 10 kap. 7 § justeras för att också omfatta tjänstepensionsförmåner.

2.1.3 Kapitel 10

2 §

I paragrafen läggs till att ersättning på grund av avtal om tjänstepensionsförmåner som avser sjukdom eller invaliditet och som tecknas i samband med tjänst hänför sig till inkomstslaget tjänst. Enligt 1 kap. 4 § LTR avses med tjänstepensions­förmån även förmåner som utbetalas med anledning av upphörande av anställning och medellöshet. Sådana förmåner torde inte anses som ålderpension. Det saknas en bestämmelse om vilket inkomstslag som dessa förmåner bör hänföras till.  Se även kommentarerna till förslagen i 58 kap. IL.    

5 §

I rubricerad paragraf definieras pension. I tredje stycket föreslås ett tillägg som upplyser om att det i 58 kap. finns ytterligare bestämmelser om avtal om tjänstepensionsförmåner. Dessa förmåner regleras emellertid inte denna paragraf. Det är således inte fråga om någon ytterligare reglering när det gäller tjänstepensionsförmåner. I övrigt kan ifrågasättas om inte dessa förmåner bör tas in i den aktuella paragrafen, inte minst med hänsyn till vad som Skatteverket anför avseende 58 kap. 6 a § samt till att avtal om tjänstepension med utländska tjänstepensionsinstitut inom EES-området har reglerats särskilt. Utan en reglering skulle kunna hävdas att en ersättning på grund av tjänstepensionsförmåner ingår i första stycket punkten 3 och även i punkten 4 om avtalet ska anses som pensionsförsäkring enligt 58 kap. 6 a § IL. Enligt Skatteverket bör pensionsförmånerna undantas i första stycket punkten 3 och läggas till i styckets punkt 4.

2.1.4 Kapitel 16

I 25 § föreslås att avdragsrätten för premier för en grupplivförsäkring som en näringsidkare tecknar för egen del ska utökas för att även omfatta premier för en grupplivförmån. Som Skatteverket påpekat under 8 kap. 15 § IL torde ett avtal om tjänstepensionsförmån näringsrättsligt endast kunna tecknas i samband med tjänst. Något undantag avseende gruppliv finns inte. I SOU 2013:57 anges att ett avtal om pensionsförmåner ska ha ett samband med yrkesutövning på grund av en överenskommelse eller ett avtal som slutits mellan arbetsgivare och arbetstagare (eller deras respektive företrädare) eller i vissa fall med egenföretagare. När det gäller egenföretagare anges att avtalet ska vara i enlighet med lagstiftningen i hem- och värdmedlemsstaten (s. 270-271).  Tjänstepensionsförmånen har i svensk rätt avgränsats till förmåner som har sin grund i en överenskommelse mellan arbetsgivare och arbetstagare (1 kap. 4 § LTR). Skatteverket ifrågasätter därför behovet av att utvidga paragrafens tillämpning till att även omfatta pensionsförmåner.

2.1.5 Kapitel 28

I 2 § har ett tillägg gjorts med innebörden att betalning av premie för pensionsförsäkring ska likställas med betalning till ett avtal om tjänstepensionsförmåner om avtalet kan jämställas med pensionsförsäkring enligt 58 kap. 6 a §. Kompletteringen har emellertid påverkat formuleringen av nu gällande lagtext på ett sådant sätt att det kan leda till missuppfattningar. Förslagsvis kan tillägget i stället placeras som en sista mening i stycket och formuleras enligt följande:

Med betalning av en premie för pensionsförsäkring likställs i detta kapitel även betalning till ett avtal om tjänstepensionsförmåner som är att jämställa med pensionsförsäkring enligt 58 kap. 6 a.

Se dock kommentaren nedan angående 58 kap. 6 a §.

2.1.6 Kapitel 38 a

Kapitel 38 handlar om partiella fissioner. I 4 § räknas de företagsformer upp som ska anses som företag i kapitlet. I uppräkningen anges bland annat svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening och svenskt ömsesidigt försäkringsföretag. Något förslag på komplettering av paragrafen lämnas inte i betänkandet. Detta innebär att de ömsesidiga tjänstepensionsbolagen, som inte ingår i definitionen av företag, inte omfattas av dessa bestämmelser. Det saknas motivering i betänkandet angående denna diskrepans.

2.1.7 Kapitel 39

2 b §

I förslag till en ny paragraf 2 b § anges att tjänstepensionsföretag som omfattas av bestämmelserna i AvPL ska tillämpa bestämmelserna om livförsäkringsföretag i detta kapitel. Frågan är vad regleringen i 2 b § egentligen fyller för funktion när det sedan dessutom lämnas förslag i olika paragrafer i 39 kap. vad som ska gälla för tjänstepensionsföretag. Eftersom bestämmelserna för livförsäkringsföretagen inte ska tillämpas på tjänstepensionsföretagen utan särskilda bestämmelser för tjänstepensionsföretag som avspeglar motsvarande regler för försäkringsföretag bör 2 b § slopas. Skrivningen i 2 b § kan dessutom misstolkas, till exempel i ett fall då ett tjänstepensionsföretag endast ingår avtal om tjänstepensions­förmåner som är jämförbara med sjuk- och olycksfallsförsäkring som meddelas i skadeförsäkringsföretag.  Av 2 kap. 10 § LTR framgår att tjänstepensionsföretag kan tillhandahålla endast s.k. tilläggs­förmåner. Med sådana förmåner avses utbetalningar vid dödsfall, invaliditet eller upphörande av anställning samt i form av bidrag eller tjänster som tillhandahålls vid sjukdom, medellöshet eller dödsfall (se även SOU s. 530-32 och 547-49). Om tjänste­pensionsföretaget endast tillhandahåller andra förmåner än sådana som i fråga om försäkring kan tillhandahållas av ett livförsäkringsföretag bör företaget inte beskattas som liv­försäkrings­företag. Det sagda har även betydelse för säkerhetsreserven.  Frågan är också vad hänvisningen till AvPL fyller för funktion. När det gäller försäkrings­företag ges endast en upplysning i 5 § om att det i AvPL finns bestämmelser om avkastningsskatt för livförsäkrings­företag. Det lämnas för övrigt ett förslag om att upplysningen i paragrafen även ska gälla tjänstepensionsföretag.

9 a §

För tjänstepensionsföretagen föreslås att för inkomster och utgifter som avser gruppliv och vissa sjuk- och olycksfallsförmåner gäller den nya paragrafen 39 kap. 9 a §, däribland reglerna om säkerhetsreserven som då definieras i 9 b §. I övriga fall gäller reglerna i 3 § och alltså ingen säkerhetsreserv. När det gäller livförsäkringsföretagen framgår av 39 kap. 4 § att 39 kap. 6-9 §§ gäller för inkomster och utgifter hos ett livförsäkringsföretag som avser gruppliv och vissa sjuk- och olycksfallsförsäkringar. Reglerna om säkerhetsreserv gäller således bara den nyss nämnda delen av verksamheten i ett livbolag och inte avseende övrig verksamhet. Lagtekniskt blir det således ingen skillnad i beskattningen för livförsäkringsföretagen och tjänste­pensionsföretagen.

Finansinspektionens föreskrifter om säkerhetsreserven finns i FFFS 2013:8, Finans­inspektionens föreskrifter och allmänna råd om normalplan för skadeförsäkringsföretags beräkning av säkerhetsreserv. Verkställighetsföreskrifterna gäller således endast för skade­försäkrings­företag, däribland skadeförsäkringsföretag som meddelar sjuk- eller olycksfallsförsäkringar. I betänkandet lämnas förslag på att Finansinspektionen ska få bemyndigande att utfärda verkställighetsföreskrifter om säkerhetsreserver i tjänstepensions­företag. Om tjänstepensionsföretagen kommer att kunna göra avsättning till säkerhetsreserv för avtal om tjänstepensionsförmåner som kan jämställas med försäkringar som kan meddelas av livförsäkringsföretagen uppkommer en diskrepans i beskattningen mellan livförsäkringsföretag och tjänstepensions­företagen, eftersom livförsäkringsföretag som meddelar riskförsäkring som sjuk- och olycksfallsförsäkringar (som komplement till en livförsäkring eller sjuk- och olycksfallförsäkring med en längre löptid än fem år) i dagsläget inte har någon möjlighet att sätta av till säkerhetsreserv på grund av Finansinspektionens föreskrifter.  

12 §

Förslag lämnas om att paragrafen ska kompletteras så att även hela tjänstepensions­förmånsbestånd ska kunna överföras mellan tjänstepensionsföretag utan beskattnings­konsekvenser. I tillägget saknas ordet ”av” (”tas över av ett annat”).  

Övrigt

Utredningen föreslår att försäkringsföretag ska kunna få sitt tillstånd att bedriva försäkringsrörelse omvandlat till ett tillstånd att bedriva tjänstepensionsrörelse i motsvarande associationsrättsliga form, varmed en omvandling sker från försäkringsföretag till tjänstepensionsföretag (se del 1 avsnitt 5.8). Förfarandet regleras i Förslag till lag (2015:000) om införande av tjänstepensionsrörelselagen (2015:000). Det bör övervägas om inte en sådan omvandling i förtydligande syfte även bör regleras skatterättsligt, förslagsvis genom att det i en övergångsbestämmelse (eller i 39 kap.), anges att en sådan omvandling inte ska medföra några skattekonsekvenser för någon part (skattemässig kontinuitetsregel) i synnerhet när det gäller försäkringsföretag som inte är aktiebolag. Dessa företagsformer utgör, till skillnad från aktiebolag, särskilda försäkringsrättsliga associationer som för sin existens är beroende av ett tillstånd att bedriva försäkrings- respektive tjänste-pensionsrörelse.

2.1.8 Kapitel 58

1 a §  

Paragrafen anger de villkor som ska vara uppfyllda för att betalning av premie till ett avtal om tjänstepension som avses i 28 kap. 2 § andra stycket IL ska vara avdragsgill. Första meningen i paragrafen inleds med skrivningen ”Sådana avtal om tjänstepension som avses i 28 kap. 2 § andra stycket”. Skrivningen bör kompletteras så att även avtal om tjänstepensionsförmån omfattas, förslagsvis enligt följande: ”Sådana avtal om tjänstepension och avtal om tjänstepensionsförmåner som avses i 28 kap. 2 § andra stycket”.

Av paragrafen framgår att bland annat villkoren i 6 § om att en pensionsförsäkring inte får medföra rätt till andra försäkringsbelopp än ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension ska vara uppfyllt för att premier som betalas avseende ett avtal om pensionsförmåner ska vara avdragsgilla.  Av 4 § LTR framgår att med tjänstepensionsförmån avses, förutom ålders-, efterlevande- och sjukpension, även förmån som betalas ut vid upphörande av anställning eller medellöshet där förmånen har sin grund i en överens­kommelse om pensionsförmåner mellan arbetsgivare och arbetstagare. Detta innebär att i det fall ett avtal om tjänstepensionsförmåner innehåller även sådana förmåner som inte ingår i 6 § så kommer premier till ett sådant avtal att inte att vara avdragsgillt. Inte heller olycksfallsförsäkringar omfattas av 6 §.

I ett nytt andra stycke anges att vad som avses med ett tjänstepensionsföretag framgår av 39 kap. 2 a §. I IL kommer begreppet tjänstepensionsföretag enligt förslaget att definieras i 2 kap 4 c § även om nämnda regel endast hänvisar vidare till 1 kap 4 § LTR. I 39 kap 2 a § IL utvidgas definitionen till att även avse europabolag och europakooperativ som bedriver samma typ av verksamhet. Tillämpningsområdet för den utvidgade definitionen begränsas i lagtexten till att endast avse 39 kap IL. I 58 kap 1 a § tredje stycket föreskrivs att vad som avses med tjänstepensionsföretag framgår av 39 kap 2 a § IL. Regleringen följer det mönster som gäller för andra stycket i 1 a § där det föreskrivs att vad som avses med utländskt tjänstepensionsinstitut framgår av 39 kap 13 a § IL.

Det finns dock en skillnad mellan de båda definitionerna. Begreppet utländskt tjänstepensionsinstitut definieras nämligen inte någon annanstans i IL utan den enda definitionen är den som finns i 39 kap IL. Som framgår definieras dock tjänstepensions­företag redan i 2 kap IL vilket sett till lagens struktur får anses innebära att den definitionen är avsedd att gälla i hela IL när det inte särskilt stadgas annat.

Det torde vara lämpligare att hänvisa till grunddefinitionen av begreppet än som nu, en utvidgande definition som till sin ordalydelse endast ska tillämpas i det kapitel som den återfinns i. Eftersom den föreslagna hänvisningen visar att det är det utvidgade begreppet som ska gälla i 58 kap IL, vore ett alternativ att istället formulera regeln enligt följande: ”Vad som avses med ett tjänstepensionsföretag framgår av 2 kap. 4 c §. Med tjänstepensionsföretag avses dock i detta kapitel även europabolag och europakooperativ som bedriver motsvarande verksamhet.”

2 §

I andra stycket i paragrafen anges vad som avses med kapitalförsäkring. I betänkandet föreslås inga ändringar av 2 §. Skatteverket anser att det är angeläget att det klargörs hur ersättningar pga. sådana avtal om tjänstepensionsförmån som inte uppfyller villkoren i 58 kap. 1 a § ska behandlas skattemässig eftersom bestämmelserna i 58 kap. 2 § andra stycket inte är tillämpliga på dessa avtal, vare sig direkt eller genom en hänvisning i 58 kap. 1 a §. Detsamma gäller motsvarande tjänstepensionsavtal. Om avsikten är att sådana ersättningar inte ska anses utgöra pension kan ifrågasättas om inte ifrågavarande avtal ska likställas med kapitalförsäkring. I sådant fall behöver ett tillägg om detta göras i 2 § andra stycket. Ett sådant stadgande innebär att avtal om tjänstepension och avtal om tjänstepensionsförmåner som inte uppfyller villkoren i 1 a § ska anses som kapitalförsäkring inte bara vid tillämpning av regler i IL, utan även i andra lagar som faller tillbaka på IL:s terminologi. Se även kommentaren under 9 AvPL.

I tredje stycket anges att som kapitalförsäkring anses också en pensionsförsäkring eller ett avtal om tjänstepension som har avskattats enligt 19 eller 19 a § IL eller enligt 5 § första stycket 6, 6 a eller 7 lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. Paragrafen bör kompletteras så att även ett avtal om tjänstepensionsförmåner som avskattats enligt de uppräknade paragraferna anses som kapitalförsäkring.

6a §

I förslaget till den nya paragrafen 6 a slås fast att ett avtal om tjänstepensionsförmåner som uppfyller villkoren i 1a § ska anses som en pensionsförsäkring. I författningskommentaren anges att i paragrafens första stycke ”läggs för tydlighetens skull fast att ett avtal om tjänstepensionsförmåner som uppfyller villkoren i 1 a ska anses som en pensionsförsäkring”.  Det får anses vara oklart vad första stycket i paragrafen är avsett att förtydliga. I 1a § anges vilka villkor som ska vara uppfyllda för att betalning av premier till ett avtal om tjänstepension som avses i 28 kap. 2 § andra stycket IL ska vara avdragsgill. Förslag lämnas om att paragrafen ska anpassas till att även gälla för avtal om tjänstepensions­förmåner. Dessutom lämnas förslag på anpassning av 1b §. Med hänsyn till dessa förslag kan ifråga­sättas vad första stycket i 6 a fyller för funktion. Motsvarande stadgande har inte heller ansetts behövligt när det gäller avtal om tjänstepension.  Se även under 10 kap. 5 § IL. Enligt Skatteverket bör förslaget slopas i denna del, inte minst för att renodla reglerna i förhållande till utländska tjänstepensionsinstitut och övriga bestämmelser i inkomstskattelagen och därigenom även i andra skattelagar som, när det gäller terminologin, faller tillbaka på inkomstskattelagen.

Det får även anses oklart om andra stycket fyller någon funktion. I 1 a § görs en hänvisning till 16-16 b §§. Genom att 1 a § hänvisar till 16 § torde även bestämmelserna i 17-18 §§ bli tillämpliga på avtal om tjänstepensionsförmån. I vart fall gjordes i prop. 2005/06:22 (s. 57) bedömningen att dessa lagrum skulle tillämpas även på avtal om tjänstepension pga. bestämmelserna i 1a och 1b §§ varför inga justeringar för dessa avtal gjordes i 17-18 §§. Det framstår enligt Skatteverkets uppfattning som angeläget att det förtydligas även i detta sammanhang, i vart fall i förarbetena.

7, 8, 16, 16a, 16 b §§

Förslag har lämnats om att komplettera 1 a § så att det av den paragrafen framgår vilka villkor som ska vara uppfyllda för att betalning av premie till ett avtal om tjänstepensions­förmåner som avses i 28 kap. 2 § andra stycket IL ska vara avdragsgill. Med hänsyn till detta anser Skatteverket att förslagen i betänkandet på tillägg i rubricerade paragrafer i syfte att anpassa dem så att de också ska omfatta tjänstepensionsförmåner inte behövs. Det är också denna lagteknik som används när det gäller avtal om tjänstepension. Skatteverket anser dock att det förslag på tillägg som finns i betänkandet beträffande 15 § behövs eftersom det i den paragrafen görs en hänvisning till försäkringsrörelselagen. Hänvisningen till LRT bör därför vara kvar.

18 §

I tredje stycket finns ett undantag från återköpsförbudet för pensionsförsäkringar, den s.k. flyttregeln. Där anges att värdet i en pensionsförsäkring kan överföras direkt till en annan pensionsförsäkring om försäkringstagaren tecknar den i samband med överföringen hos samma eller annan försäkringsgivare med samma person som försäkrad.

I försäkringsavtalslagen (2005:104) lämnas förslag om att utvidga flytträtten för en individuell tjänstepensionsförsäkring till att även omfatta flytt av hela värdet till ett avtal om tjänstepensionsförmåner. Förslag lämnas också om att hela värdet i ett tjänstepensions­förmånsavtal ska kunna flyttas till ett annat avtal om tjänstepensionsförmåner eller till en försäkring.        

Tredje stycket bör ändras så att hela värdet i ett avtal om tjänstepensionsförmåner kan flyttas till ett annat avtal om tjänstepensionsförmåner. Dessutom bör tredje stycket ändras så att den skatterättsliga flytträtten även omfattar flytt av hela pensionskapitalet från ett försäkringsföretag till ett tjänstepensionsföretag och vice versa. 

2.2 Förslag till ändring i AvPL

2 §

I 2 § regleras skattskyldigheten för avkastningsskatt. I en ny punkt 11 föreslås att tjänstepensionsföretag enligt LTR ska bli skattskyldiga till avkastningsskatt. Tjänstepensionsrörelse kan även bedrivas av europabolag och europakooperativ. Dessa företagsformer omfattas inte av lagen om tjänstepensionsrörelse och därmed inte heller av den föreslagna punkten i AvPL. Dessa företag blir således inte skattskyldiga enligt AvPL vilket bör åtgärdas.

Europabolag och europakooperativ som bedriver livförsäkringsrörelse omfattas av AvPL genom att det i lagen anges att svenska livförsäkringsföretag är skattskyldiga och nämnda företag ingår i inkomstskattelagens definition av försäkringsföretag. Av 12 § AvPL framgår sedan att termer och uttryck i lagen har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen. För att tillämpa en parallell lösning för europabolag och europakooperativ som bedriver tjänstepensionsrörelse skulle hänvisningen till lagen om tjänstepensionsrörelse kunna tas bort i punkten 11 och därigenom skulle definitionen i inkomstskattelagen på grund av 12 § AvPL komma att gälla även i AvPL. En sådan lösning framstår emellertid som otillräcklig eftersom den föreslagna definitionen av tjänstepensions­företag i 2 kap. 4 c § IL hänvisar till lagen om tjänstepensionsrörelse och tillägget för europabolag och europakooperativ i 39 kap. 2 a § IL, till skillnad från definitionen av försäkringsföretag, endast gäller i 39 kap. IL. För att säkerställa att europabolag som bedriver tjänstepensionsrörelse ska vara skattskyldiga till avkastningsskatt bör dessa företag läggas till i 2 § 11 AvPL. Hänvisning i punkten 11 till den nya lagen om tjänstepensionsföretag kan slopas eftersom termer i IL gäller i AvPL och tjänstepensionsföretagen definieras i 2 kap. 4 c § IL.

3 a §

Paragrafen reglerar hur kapitalunderlaget ska beräknas. Förslag lämnas om att i en ny punkt 5 i andra stycket lägga till ”inte förvaltas för tjänstepensionsförmånstagarnas räkning eller”. Skrivningen korresponderar inte med förslaget på komplettering av 39 kap. 3 § IL där i stället skrivningen ”förvaltas för tjänstepensionstecknares räkning” används. Begreppet som används i de båda paragraferna bör vara detsamma. I konsekvens med hur motsvarande skrivning är formulerad vad gäller försäkring (försäkringstagarnas räkning) bör tillägget i 3 a ändras och begreppet ”tjänstepensionstecknarna” användas i stället för tjänstepensions­förmånstagarna” (jfr. tillägg i kap. 58 kap. 1 b § och 6 a § IL).

Det lämnas förslag om ett nytt stycke 9 som anger att värdet av tjänstepensionsförmån ska tas upp till dess på tekniska beräkningsgrunder framräknade återköpsvärde med tillägg för beräknad upplupen andel i tjänstepensionsrörelsens överskott. Frågan är vad syftet är med detta tillägg. Kapitalunderlaget för tjänstepensionsföretagen regleras i 3 a st. 1 § AvPL genom ett tillägg i 2 § första stycket 11 AvPL. Av 3 kap. 1 § LTR framgår att det är möjligt för tjänstepensionsföretagen att etablera sig i utlandet genom att upprätta en filial, agentur eller annat liknande driftsställe (sekundäretablering). Frågan är dock om avtalen som då ingås ska anses som utländska avtal om tjänstepensionsförmåner. Det regleras i alla fall inte i skatt­skyldighetsparagrafen (2 §) att obegränsat skattskyldiga som tecknat sådana avtal själva är skattskyldiga för avkastningsskatten. Tillägget i 3 a stycket 9 § AvPL gäller ju inte heller uttryckligen någon särskild skattskyldig eftersom inga tillägg gjorts i stycket 6 som avser obegränsat skattskyldiga som äger utländska försäkringar eller utländska avtal om tjänstepension. Med hänsyn till att en filial eller dyl. som upprättas i utlandet är en del av det svenska tjänstepensionsföretaget och att det är tjänstepensionsföretaget som ska betala avkastningskatt på avtal som den utländska filialen tecknar anser Skatteverket att förslaget bör slopas (RÅ 2007 not. 173).

I förslaget till sista stycket i paragrafen står”Vid tillämpning av andra stycket 11" osv. Hänvisningen till andra stycket 11 är felaktig och bör i stället vara till andra stycket 5.

3 b §

I första stycket anges att värdet av de sammanlagda premier som har betalats till kapitalförsäkring eller till sådant avtal om tjänstpension som är jämförbart med kapitalförsäkring under beskattningsåret ska ingå i kapitalunderlaget. Ett tillägg behöver göras med innebörden att regeln även ska omfatta avtal om tjänstepensionsförmån som är jämförbart med kapitalförsäkring. Stycket bör kompletteras med ett sådant tillägg.

9 §

I andra stycket anges att skatten uppgår till 30 % av skatteunderlaget enligt 3 d § andra-fjärde styckena som avser kapitalförsäkring eller sådant tjänstepensionsavtal som är jämförbart med kapitalförsäkring. Ett tillägg bör göras i stycket för ”tjänstepensionsförmån som är att jämställa med kapitalförsäkring”.

Här bör påpekas att om Skatteverkets förslag på tillägg i 58 kap. 2 § IL om att ersättningar pga. avtal om tjänstepension och avtal om tjänstepensionsförmån som inte uppfyller villkoren i 58 kap. 1 a § IL ska behandlas som kapitalförsäkring behövs inte något tillägg i 9 § andra stycket eftersom termer och uttryck i AvPL har samma betydelse och tillämpningsområde som i IL (12 § AvPL). Dessutom bör i så fall också nuvarande lydelse av stycket justeras genom att skrivningen om tjänstepensionsavtal slopas.  

Se även kommentaren under 58 kap. 2 § IL.

2.3 Förslag till ändring i SLPL

2 §

Förslaget på tillägget i första stycket a) bör omformuleras så att det i stället står ”avtal om tjänstepension och avtal om tjänstepensionsförmåner som avses i 28 kap. 2 § IL”. Ordalydelsen av hänvisningen i förslaget kan misstolkas eftersom det kan uppfattas som att man ska titta på samtliga paragrafer i 28 kap. IL även när det gäller tillämpningen av SLPL. Dessutom kan tillägget som det är skrivet i förslaget hävdas även syfta på tjänstepensionsförsäkring med samma tolknings­konsekvens som i fråga om avtal om tjänstepensionsförmåner i så fall. Eftersom tillägg görs angående avtal om tjänstepensionsförmån bör även avtal om tjänstepension anges eftersom dessa avtal lagtekniskt är reglerade på samma sätt i 28 kap. 2 § IL.

Förslaget på tillägg i punkten d) bör kompletteras med orden ”enligt a” så att det framgår att det är de avtalen om tjänstepensionsförmåner som uppfyller villkoren i 58 kap. 6 a § och är att jämställa med pensionsförsäkring som avses. Formuleringen av tillägget efter denna komplettering blir då ”eller avtal om tjänstepensions­förmåner enligt a”. Eftersom avtal om tjänstepensionsförmån regleras separat bör även avtal om tjänstepension anges i punkten. I andra stycket bör ett tillägg göras med innebörden att pensionsförmåner som är jämförbara med gruppsjukförsäkringar undantas (se även kommentar nedan till SLF).

2.4 Förslag till ändring i SFL

15 kap.

2 §

I paragrafen anges att det i 22 kap. 10 och 11 §§ finns bestämmelser om skyldighet att lämna kontrolluppgift om omständigheter som medför eller kan medföra avskattning i inkomstslaget tjänst av pensionsförsäkring eller av sådana avtal om tjänstepension som är jämförbara med pensionsförsäkring. Paragrafen bör kompletteras så att den även omfattar avtal om tjänstepensionsförmåner som är jämförbara med pensionsförsäkring.

9 §

I paragrafens första stycke punkten 5 anges att det i en kontrolluppgift som lämnas avseende inkomstslaget tjänst ska lämnas uppgift om ersättningen ges ut på grund av tjänstepensionsförsäkring eller sådant avtal om tjänstepension som avses i 28 kap. 2 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229). Paragrafen bör kompletteras så att den även omfattar avtal om tjänstepensionsförmån som avses i 28 kap. 2 § andra stycket IL.

2.4.1 22 kap.

1 §

I paragrafen görs en uppräkning (paragrafvis) av vad respektive bestämmelse i kapitlet handlar om. Paragrafen bör kompletteras så att den även anger att det i 8 – 10 §§ finns bestämmelser om avtal om tjänstepensionsförmåner.           

8 §

Första meningen anger att kontrolluppgifter ska lämnas om pensionsförsäkringar och pensionssparkonton. Förslag lämnas om att kontrolluppgift även ska lämnas om ”avtal om pensionsförmåner”. I förslaget på tillägg i rubriken används begreppet ”tjänstepensionsförmånsavtal”. Det är även detta senare begrepp (eller avtal om tjänstepensionsförmåner) som används i de förslag på komplettering som görs i andra lagar med hänvisning till definitionen i LTR (bland annat IL, AvPL och SLPL). För att undvika begreppsförvirring bör det begrepp som används om de förmåner som tillhandahålls av tjänstepensions­företagen genomgående i stället betecknas som ”avtal om tjänstepensions­förmåner” alternativt ”tjänstepensionsförmånsavtal”.

Vidare är det endast de avtal om tjänstepensionsförmåner som är jämförbara med pensions­försäkringar som avses i paragrafen (jfr. 22 kap. 11 § om avtal om tjänstepension med utländska tjänstepnsionsinstitut). Förslaget på tillägg bör därför ändras så att kontrolluppgift även ska lämnas ”om avtal om tjänstepensionsförmåner som är jämförbara med pensionsförsäkring.”

9 §

I paragrafens första stycke lämnas, genom ett tillägg i en ny punkt 3 i det tredje stycket, förslag om att kontroll­uppgift även ska lämnas om tjänstepensionsföretags ”överlåtelse eller överföring av ett avtal om pensionsförmåner" till annat tjänstepensionsföretag. Paragrafen i dess nuvarande lydelse omfattar pensionsförsäkringar (men inte kapitalförsäkringar). Förslaget bör därför ändras så att det framgår att avtalet ska vara jämförbart med pensionsförsäkring för att omfattas av uppgiftsskyldigheten. Vidare bör ”pensionsförmåner” ersättas med begreppet ”tjänstepensionsförmåner”. Förslagsvis kan således tillägget i paragrafen formuleras enlig följande: ”överlåtelse eller överföring av ett avtal om tjänstepensionsförmåner som är jämförbara med pensionsförsäkringar ”.

Paragrafen i dess nuvarande lydelse (första stycket punkten 1) anger även att kontrolluppgift ska lämnas vid en sådan överföring av hela värdet i en pensionsförsäkring som avses i 58 kap. 18 § IL (en s.k. flytt). Det lämnas inte något förslag om att kontrolluppgiftskyldigheten även ska omfatta en överföring av värdet i ett avtal om tjänstepensionsförmåner som är jämför med pensionsförsäkring. Uppgifts­skyldig­­heten bör kompletteras i detta avseende.

Andra stycket samma paragraf anger att kontrolluppgift ska lämnas av den försäkringsgivare som överfört värdet i försäkringen (flytt) eller överlåtit respektive överfört försäkringen (beståndsöverlåtelse). I betänkandet lämnas förslag om att komplettera lagtexten så att det framgår att kontrolluppgift ska lämnas av det tjänstepensionsföretag som överfört värdet i avtalet om tjänstepensionsförmåner eller överlåtit eller överfört försäkringen eller avtalet om pensionsförmåner. Begreppen tjänstepensionsförmåner och pensionsförmåner
bör ändras till ”tjänstepensionsförmåner som är jämförbara med pensionsförsäkring”.

Se även kommentaren under 22 kap. 10 § om en alternativ lösning.

10 §

Förslag lämnas om att kontrolluppgift även ska lämnas om omständigheter som medför eller kan medföra avskattning av avtal om pensionsförmåner enligt 58 kap. 19 eller 19 a § inkomstskattelagen. Begreppet ”avtal om pensionsförmåner” bör ändras till ”avtal om tjänstepensionsförmåner som är jämförbara med pensionsförsäkring(se synpunkter ovan).

Alternativt skulle i stället 22 kap. 11 § kunna kompletteras så att den även omfattar avtal om tjänstepensionsförmåner som är jämförbara med pensionsförsäkring, och då behövs inga tillägg i 9 och 10 §§.

12 §

Förslag lämnas om att kontrolluppgift även ska lämnas för ”avtal om tjänstepensions­förmåner” när det gäller personer som är skattskyldiga enligt 2 § första stycket 6-11 AvPL.

Uppgiftslämnandet i paragrafen tar sikte på såväl pensionsförsäkring som kapitalförsäkring. Av denna anledning bör tillägget förslagsvis formuleras enligt följande: ” avtal om tjänstepensionsförmåner som kan jämställas med pensionsförsäkring eller kapitalförsäkring.”

2.4.22 4 kap.

I 2 § anges när kontrolluppgift ska ha kommit in till Skatteverket när det gäller flytt, beståndsöverlåtelse och avskattning. Gällande rubrik till paragrafen är ”Kontrolluppgifter om pensionsförsäkringar och tjänstepensionsavtal”.  Något förslag lämnas inte om ändring i paragrafen. Rubriken bör kompletteras så att den även omfattar tjänstepensions­förmånsavtal.

2.4.33 8 kap.

I 1 § anges att fastställda formulär för att lämna bland annat kontrolluppgifter och åtagande enligt 23 kap. 6 § om att lämna kontrolluppgifter om pensionsförsäkringar och sådana avtal om tjänstepension som är jämförbara med en pensionsförsäkring.

Paragrafer (samtliga stycken) bör kompletteras så att den omfattar även avtal om tjänstepensionsförmåner som kan jämställas med pensionsförsäkring eller kapitalförsäkring.         

2.5 Förslag till ändring i TrL

I 21 § TrL anges att vid likvidation av en pensionsstiftelse ska först stiftelsens egna skulder och förfallna pensionsbelopp betalas. Återstående medel ska enligt andra stycket användas till inköp av försäkring för arbetstagares och efterlevandes pensionsfordringar. Vidare anges i 25 § att om en arbetsgivare upphör med sin verksamhet utan att ansvaret för pensions­utfästelse överflyttas på annan ska denne trygga upplupen del av pensionsutfästelsen genom att köpa pensionsförsäkring.

En komplettering bör göras i paragraferna så att de även omfattar avtal om tjänste­pensions­förmåner.

3 Skatteverkets förslag på tillägg i andra lagar

3.1 Lag (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster

I 1 § lagen om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster, SLF, räknas upp vilka ersättningar som särskild löneskatt ska betalas på. I skatteunderlaget ska bl. a. ingå ersättning som utfaller enligt kollektivavtalsgrundad avgångsbidragsförsäkring som tecknas av arbetsgivare till förmån för arbetstagare (punkten 1), vissa avgångsersättningar (punkten 2), avgångsersättning som omfattas av s.k. trygghetsavtal (punkten 3) och ersättning som utges enligt gruppsjukförsäkring som åtnjuts enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer till den del ersättningen utgör komplement till sjukersättning eller till aktivitetsersättning (punkten 4). Av andra stycket framgår att det är den som utgett sådan ersättning eller sådant bidrag som är skattskyldig.

Tjänstepensionsförmån kan avse bl.a. sjukpension, förmån som betalas ut vid upphörande av anställning eller medellöshet där förmånen har sin grund i en överenskommelse om pensionsförmåner mellan arbetsgivare och arbetstagare (4 § LTR). Det finns inte något förslag på tillägg i SLF. I betänkandet finns inte heller någon motivering till varför denna kategori av tjänstepensionsförmåner inte ska omfattas av skattskyldigheten. Skatteverket anser att det bör övervägas om det inte bör göras ett tillägg i SLF med innebörden att de tjänstepensionsförmåner som utbetalas av tjänstepensionsföretag och som kan likställas med de försäkringar som uppräknas i SLF också ska belastas med särskild löneskatt.

3.2 Mevärdesskattelagen (1994:200)

I mervärdesskattelagen, ML, finns ett undantag för försäkringstjänster i 3 kap. 10 §. Undantaget innebär att omsättning av försäkrings- och återförsäkringstjänster, inbegripet tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar eller återförsäkringar, undantas från skatteplikt. Eftersom tjänstepensions­företag inte bedriver försäkringsverksamhet torde det vara osäkert om tjänster avseende tjänstepensionsförmåner omfattas av undantagsbestämmelsen. Frågan om i vilken utsträckning verksamhet i ett tjänstepensionsföretag omfattas av mervärdes­skatteplikt har inte utretts i slutbetänkandet (se även 6 a kap 1-2 §§ ML ang. gruppregistrering för mervärdesskatt).

3.3 Lagen (1990:1427) om särskild premieskatt på grupplivförsäkring

Bestämmelser om beskattning av tjänstegrupplivförsäkringar finns i lagen (1990:1427) om särskild premieskatt på grupplivförsäkring, m.m., LPG. Skattskyldig enligt 2 § är bland annat svenska försäkringsföretag och utländska försäkringsföretag i fråga om verksamhet som drivs här i landet. Skatten betalas på premie för grupplivförsäkring och för utbetalt belopp som motsvarar ersättning på grund av sådan försäkring. Beskattning av förmåner avseende tjänstegruppliv tas ut av svenska försäkringsföretag och utländska försäkringsföretag som bedriver verksamhet i Sverige samt i vissa fall arbetsgivare och näringsidkare. Syftet med skatten är att göra beskattningen likformig och neutral för löneförmåner.

I betänkandet finns inget förslag på tillägg rörande LPG. Det finns inte heller någon motivering till varför denna kategori av förmåner inte ska omfattas av skattskyldigheten.  I den mån ”grupptjänstepensions­förmån” kan anses motsvara produkten tjänstegruppliv bör ett tillägg göras i LPG med innebörden att även tjänstepensionsföretag ska omfattas av skatskyldigheten för särskild premieskatt på grupplivförsäkringar.

4 Kostnader för Skatteverket

Skatteverket anser att beräkningen av Skatteverkets kostnader för lagförslaget är för lågt beräknade (avsnitt 17.4.3). Utredningen har beräknat Skatteverkets kostnader till cirka 500 000 kr. Om förslaget om tjänstepensionsföretag genomförs får Skatteverket omarbeta bland annat kontrolluppgifter, blanketter och broschyrer så att de föreslagna begreppen finns med. Kostnaderna för nya blanketter, broschyr, information på hemsidan och för kostnader vid omprogrammering av inläsningen kan komma att uppgå till cirka 500 000 kr.  I denna beräkning har inte hänsyn tagits till kostnader för bland annat IT-omställningar i främst datasystemet FRANS (system som hanterar pensionsförsäkringar). Därutöver tillkommer i initialt skede ökade informationskostnader. LTR kan dessutom antas medföra ett ökat antal beståndsöverlåtelser med en ökad mängd kontrolluppgifter och därigenom en högre hanteringskostnad. Det kan med anledning av detta även ställas krav på Skatteverket att lämna stöd till företag både vid omvandlingar samt vad gäller beskattningen av den nya företagsformen ”tjänstepensionsföretag”.

Dessa beskrivna tillkommande kostnader kan beräknas till sammanlagt 1 000 000 kr. Detta innebär att Skatteverkets totala merkostnader för förslaget kan beräknas till ca 1 500 000 kr.