På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


Skatteverkets yttranden

Utkast till lagrådsremiss: Dubbelprövningsförbudet och andra rättssäkerhetsfrågor i skatteförfarandet (Fi2014/4044)

Datum: 2014-12-15

Dnr/målnr/löpnr:

131-640218-14/112

​Finansdepartementet
103 33 Stockholm

1  Sammanfattning

Skatteverket delar bedömningen att lagföring för brott i vissa fall ska kunna ske trots att skattetillägg tidigare tagits ut för samma felaktighet eller passivitet. Skatteverket föreslår dock en delvis annan utformning av 13 b § skattebrottslagen.

Skatteverket avstyrker att spärren mot att väcka åtal m.m. ska inträda redan vid utsändandet av ett kravbrev när ansvar enligt aktiebolagslagen aktualiseras.

Skatteverket avstyrker förslaget om ändrade regler för anmälningsskyldighet enligt 17 § skattebrottslagen.

Skatteverket tillstyrker övriga förslag i de delar som omfattas av remissen.

Även om avsnitt 7.18.2 inte omfattas av remissen vill Skatteverket framhålla att ett beslut om betalningssäkring avseende skattetillägg inte ska upphöra att gälla om åtal väcks inom sex månader från beslutet om betalningssäkring.

2  Skatteverkets synpunkter

2.1  Avsnitt 2.2  Förslag till lag om ändring i skattebrottslagen

2.1.1  13 b §

För att det inte ska råda någon tveksamhet om från vilken tidpunkt spärren gäller enligt 13 b § skattebrottslagen föreslår Skatteverket att inledningen av paragrafen ”Om Skatteverket har beslutat att ta ut skattetillägg…” ersätts av ”Om Skatteverket har fattat beslut om skattetillägg…”.  

2.2  Avsnitt 7.5.6 Ingen spärr vid undanröjt skattetillägg

Även om Skatteverket har beslutat om skattetillägg av en fysisk person får åklagaren enligt förslaget väcka åtal m.m. mot den personen avseende samma felaktighet eller passivitet. För att detta ska vara möjligt förutsätts dock att Skatteverket vid omprövning har undanröjt beslutet om skattetillägg genom ett beslut som inte medför att felaktigheten eller passiviteten har prövats slutligt.

Skatteverket delar bedömningen att det under vissa förutsättningar bör vara möjligt att lagföra för en felaktighet eller passivitet, trots att skattetillägg dessförinnan tagits ut avseende samma felaktighet eller passivitet. Enligt verkets mening kan det dock ifrågasättas om inte förslaget är alltför allmänt hållet.

På s. 99 i lagrådsremissen sägs att hittillsvarande praxis tar sikte på två pågående förfaranden, men att en sådan situation inte uppkommer om skattetillägget i enlighet med förslaget undanröjts innan t.ex. ett åtal väcks. Detta bör förutsätta att beslutet att undanröja skattetillägget inte är möjligt att ompröva eller överklaga. Om en skattskyldig t.ex. kan överklaga ett beslut att undanröja skattetillägget torde det vara svårt att hävda att det inte föreligger två pågående förfaranden. Enligt Skatteverkets mening bör det därför framgå att beslut som undanröjs på denna grund inte kan omprövas eller överklagas. I detta sammanhang aktualiseras också frågan om ett beslut om undanröjande utgör ett fördels- eller nackdelsbeslut. Om det är ett fördelsbeslut får Skatteverket enligt 66 kap. 19 § skatteförfarandelagen ompröva beslutet utan någon tidsmässig begränsning. I författningskommentaren till 13 b § skattebrottslagen (s. 231) nämns dock en omprövningsfrist på sex år vilket tyder på att beslutet ska ses som ett nackdelsbeslut. Vidare leder det enligt Skatteverkets mening fel att i detta sammanhang använda uttrycket slutligt, eftersom detta tar sikte på situationer då ett avgörande fått laga kraft (res judicata).

En grundförutsättning för att ett undanröjande av skattetillägg ska kunna möjliggöra en lagföring är vidare att undanröjandet inte innebär att den skattskyldige därigenom kan anses ”slutligt frikänd” från skattetillägget. Även om så inte torde vara fallet bortfaller denna fråga om bestämmelsen utformas på det sätt som verket föreslår nedan.

Som nämnts ovan är förslaget allmänt hållet, det enda som förutsätts är att undanröjandet inte innebär att felaktigheten eller passiviteten prövats slutligt. På s. 231 i lagrådsremissen sägs att Skatteverket kan välja att undanröja beslutet om skattetillägg t.ex. om nya omständigheter eller bevis framkommit.

Förbudet i artikel 4.1 är en res judicata-regel och följaktligen utgår även artikel 4.2  ifrån att det föreligger res judicata. Sistnämnda artikel ger dock uttryck för principen att ”bevis om nya eller nyuppdagade omständigheter” möjliggör en förnyad prövning och denna princip bör enligt Skatteverkets mening även vara vägledande redan när ett beslut om skattetillägg utgör hinder mot åtal (lis pendens). Vidare bör det krävas att de nya bevisen ger vid handen att det tidigare beslutet om beskattning är väsentligt för lågt.

Skatteverket föreslår därför att 13 b § första stycket andra meningen skattebrottslagen utformas på följande sätt:

Detta gäller dock inte om det efter beslutet om skattetillägg framkommit nya eller nyuppdagade omständigheter som har väsentlig betydelse för beskattningen och Skatteverket har undanröjt beslutet om skattetillägg.

Vidare bör det regleras i 66 och 67 kap. skatteförfarandelagen att ett undanröjande enligt 13 b § första stycket skattebrottslagen inte kan omprövas eller överklagas.      

Om beslutet om skattetillägg inte har överklagats till förvaltningsdomstol föreligger inte något hinder mot att Skatteverket genom omprövning undanröjer beslutet om skattetillägg. Har däremot skattetillägget överklagats till domstol sägs i lagrådsremissen (s. 100) att Skatteverket inte har möjlighet att undanröja skattetillägget. Med detta synsätt kan en skattskyldig som t.ex. skönsbeskattats på grund av utebliven deklaration genom att överklaga skattetilläggsbeslutet enkelt skydda sig mot åtal om en efterföljande revision skulle utvisa att en tidigare beslutad skönsbeskattning är väsentligt för låg. Med anledning av att det i lagrådsremissen sägs att denna situation inte kan förväntas bli vanlig finns det skäl att erinra om att det absoluta flertalet fall som leder till skattetillägg utgörs av skattetillägg på grund av skönsbeskattning. Enligt Skatteverkets mening skulle det framstå som otillfredsställande om det inte skulle gå att lagföra allvarliga brott i dessa fall.

Av allmänna principer följer dock att nya omständigheter inte omfattas av ett avgörandes rättskraft. Nytillkommande omständigheter kan därför trots 66 kap. 3 § första stycket skatteförfarandelagen medföra att omprövning får ske av ett lagakraftvunnet beslut. I beskattningsförfarandet likställs med nytillkommande omständigheter sådana omständigheter som varit okända för Skatteverket vid det tidigare beslutsfattandet (se prop. 1989/90:74 s. 378 och 402-404). Enligt Skatteverkets uppfattning föreligger således inget hinder mot att ompröva beskattningen i fall som dessa och verket ser inget bärande skäl för att beslut om skattetillägg ska behandlas på ett annat sätt.

2.3  Avsnitt 7.5.7 Juridisk persons skattetillägg

Tidpunkten för när spärren mot att väcka åtal m.m. ska inträda vid ansvar enligt aktiebolagslagen bör motsvara den som gäller vid företrädaransvar och den bör därför inträda först när talan väcks i domstol. Skälen till Skatteverkets uppfattning är följande.

Ett utsänt kravbrev bör enligt Skatteverket inte tillmätas någon rättsverkan. Att Skatteverket skickar ett kravbrev bör därför jämställas med att verket skickar ett övervägande om att påföra skattetillägg eller skickar ett meddelande om att Skatteverket har för avsikt att ansöka om företrädaransvar enligt 59 kap. 12-14 §§ skatteförfarandelagen. Varken övervägandet eller meddelandet innebär att spärren inträder. Skatteverket anser därför att ett utsänt kravbrev inte ska innebära att spärren inträder vid ansvar enligt aktiebolagslagen.

2.4  Avsnitt 7.6 Ändrade regler om anmälningsskyldighet och särskild åtalsprövning

2.4.1  Anmälningsplikten i 17 § skattebrottslagen

I lagrådsremissen (s. 109) sägs att det inte görs någon slutlig prövning av den enskildes skuld i flertalet av de av Skatteverket anmälda brottsmisstankarna. Enligt Skatteverket ger det uttalandet inte en helt rättvisande bild av verkligheten. En brottsanmälan från Skatteverket innefattar nämligen ofta flera brottsmisstankar, vilket beror på att en skatteutredning många gånger omfattar flera beskattningsår, redovisningsperioder och skatteslag. Att samtliga brottsmisstankar tas med i en anmälan är naturligt eftersom den samlade misstänkta brottsligheten är av betydelse för åklagarens ställningstaganden. En skatteutredning som omfattar två beskattningsår avseende en person med månadsredovisning av mervärdesskatt kan således leda till en brottsanmälan som omfattar 24 brottsmisstankar, en för varje redovisningsperiod. Trots att åtal väcks endast avseende ett fåtal av misstankarna, vilket kan ha olika orsaker, anser Skatteverket att det är viktigt att åklagaren får möjlighet att ta ställning till hela den misstänkta brottsligheten.

Enligt statistik från Ekobrottsmyndigheten avseende perioden nov. 2013 – okt. 2014 fattades 2 192 beslut i förundersökningsfrågan avseende personer som brottsanmälts av Skatteverket. Förundersökning inleddes i 1 707 av dessa fall, vilket innebär att 78 % av de av Skatteverket anmälda personerna blev föremål för förundersökning.

2.4.2  Skatteverkets prövning av brottsrekvisit

Att bedöma objektiva rekvisit (faktiska omständigheter) för skattebrott ligger nära den bedömning som Skatteverket gör i en utredning om skatteundandragande där syftet är att fastställa rätt beskattning. De objektiva brottsrekvisiten sammanfaller också ofta med de som gäller vid beskattningen.

Att bedöma subjektiva rekvisit innebär en bedömning av en enskilds avsikter med ett visst handlande och en sådan prövning ingår inte i en skatteutredning. Skatteverket saknar befogenhet att vidta utredning som har till syfte att ligga till grund för en bedömning av om det föreligger uppsåt eller oaktsamhet. Detta innebär bl.a. att Skatteverket inte får hålla något förhör, vilket är det normala verktyget för att utreda det subjektiva rekvisitet. Skatteverket gör bedömningen att utredningen i skatteärenden sällan ger någon direkt vägledning i fråga om det subjektiva rekvisitet.

Enligt förslaget ska det införas en lagstadgad skyldighet att bedöma samtliga rekvisit för brott inför en anmälan. Detta innebär att Skatteverket måste bedöma omständigheter som inte har någon relevans för beskattningsfrågan. Skatteverkets prövning i denna del liknar således den som en åklagare gör i en brottsutredning. Enligt Skatteverkets mening blir gränsen mellan skatteutredning och brottsutredning otydlig och det kan därför ifrågasättas vad den utökade prövningen innebär för passivitetsrätten.

Enligt Skatteverkets mening avser rekvisitet ”anledning att anta” i 17 § skattebrottslagen de objektiva brottsrekvisiten. Av förarbetena framgår det motsvarar den bevisnivå då det föreligger en skyldighet att inleda en förundersökning. Vid denna låga misstankegrad är det de objektiva rekvisiten (handling, fara/effekt) som bedöms (jfr Bring, Diesen, Förundersökning, s. 144). I lagrådsremissen sägs inget om vilken bevisnivå som ska gälla för det subjektiva rekvisitet. Enligt den föreslagna tredje meningen i paragrafen verkar avsikten vara att en högre bevisnivå ska gälla. Detta är enligt Skatteverkets mening motsägelsefullt.

Med hänsyn till vikten av att brottsutredningar och skatteutredningar hålls isär är det Skatteverkets bestämda uppfattning att någon förändring av anmälningsskyldigheten inte ska ske.

Om förslaget ändå genomförs vill Skatteverket framhålla följande. Om det av underlaget som Skatteverket har vid sin bedömning av om en brottsanmälan ska göras inte går att göra en välgrundad bedömning av subjektiva rekvisit, bör det finnas möjlighet för Skatteverket att underlåta att göra en sådan bedömning. Detta kan uppnås t.ex. genom att orden ”om möjligt” införs i förslaget till 17 § skattebrottslagen mellan ”ska” och ”en bedömning”. I allmänmotiveringen bör också anges att en bedömning av subjektiva rekvisit inte behöver ske om det inte är möjligt att göra en sådan bedömning på grundval av Skatteverkets utredning. Där bör också framgå att verket i brottsanmälan ska ange att någon sådan bedömning inte har gjorts.

2.4.3  Särskild åtalsprövning i 13 § skattebrottslagen

Utgångspunkten bör vara att frågor rörande åtalsprövning i första hand ska handläggas av åklagare. För att 13 § skattebrottslagen ska få någon påverkan på Skatteverkets anmälningsskyldighet är det dock ofrånkomligt så att Skatteverket vid sin bedömning av om en anmälan ska ske måste pröva rekvisiten i 13 §. Detta görs också redan idag med stöd av 17 § första stycket andra meningen skattebrottslagen vad avser misstänkta skatteförseelser. Den nu föreslagna utvidgningen av den särskilda åtalsprövningen innebär att Skatteverket i fler fall än idag kommer att avgöra om ett misstänkt brott ska anmälas eller inte. Vidare torde utvidgningen till allvarligare brott innebära att prövningen av om det i det enskilda fallet föreligger särskilda skäl blir mer svårbedömd.

Förslaget tar dock sikte på skatteundandraganden som är relativt begränsade och med den avgränsning som följer av punkten 2 i förslaget gör Skatteverket bedömningen att det bör finnas förutsättningar för att på detta sätt nedbringa antalet anmälningar. För att detta ska vara möjligt att genomföra måste det dock i förarbetena klargöras vad som avses med det undandragna skattebeloppet när det samtidigt föreligger misstanke om flera skattebrott, dvs. om beloppsbegränsningen avser varje enskilt brott eller om begränsningen avser det belopp som sammanlagt har undandragits. För att tillämpningsområdet inte ska bli alltför vitt anser Skatteverket att det är det sammanlagda skatteundandragandet som ska understiga två prisbasbelopp. Vidare bör det tydliggöras vad som i detta sammanhang menas med upprepad brottslighet.

För att säkerställa att Skatteverkets tillämpning i största möjliga mån blir enhetlig bör Ekobrottsmyndigheten, i samverkan med Skatteverket, utarbeta vägledande rekommendationer. Det bör även tas fram rutiner som möjliggör för Skatteverkets handläggare att samråda med åklagare när det i det enskilda fallet föreligger tveksamheter.

2.5  Avsnitt 7.18.2 Betalningssäkring

Som skäl för kravet att ett beslut om betalningssäkring måste omprövas inom sex månader för att det inte ska upphöra att gälla även om åtal väckts sägs i lagrådsremissen (s. 174) att betalningssäkring är av ”så ingripande natur att den så länge som betalningsskyldigheten inte är fastställd bör omprövas med visst intervall”.

Skatteverket har i sitt remissvar över betänkandet Förbudet mot dubbla förfaranden och andra rättssäkerhetsfrågor i skatteförfarandet ifrågasatt om ett beslut om betalningssäkring ska upphöra att gälla efter sex månader även om åtal väckts inom nämnda tidsfrist. Utöver de skäl som Skatteverket har framfört i sitt remissvar över betänkandet vill Skatteverket även lyfta fram följande.

Enligt nu gällande bestämmelser i 46 kap. 14 § första stycket skatteförfarandelagen upphör inte ett beslut om betalningssäkring avseende ett sannolikt företrädaransvar att gälla om Skatteverket inom sex månader från beslutsdagen ansökt om företrädaransvar hos förvaltningsrätten. En sådan betalningssäkring torde vara en lika ingripande åtgärd som en betalningssäkring avseende ett av allmän domstol ännu inte fastställt skattetillägg. Mot bakgrund härav anser Skatteverket att ett beslut om betalningssäkring avseende ett ännu inte fastställt skattetillägg inte ska upphöra att gälla om åtal väcks inom sex månader räknat från dagen för beslut om betalningssäkring.

Även om regeringens förslag ändras i enlighet med Skatteverkets ovannämnda synpunkter måste det klargöras vad som avses med särskilda skäl enligt 46 kap. 14 § andra stycket skatteförfarandelagen när ett ärende har överlämnats till en åklagare.

2.6  Avsnitt 7.19.4 Registerförfattningarna tillåter nödvändig behandling av uppgifter

På s. 187 i lagrådsremissen anges att Skatteverket behandlar uppgifter om brottsanmälan med stöd av 1 kap. 4 § första stycket 1 och 10lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet. Detta är inte korrekt när det gäller punkten 10. Denna punkt avser behandling för interna behov av kontroll, uppföljning m.m. Punkten 10 omfattar däremot inte skattekontroll gentemot enskilda. Rätt punkt återfinns i 1 kap. 4 § första stycket 4, som omfattar revision och annan analys- eller kontrollverksamhet.

2.7  Avsnitt 10.1 Systemet med skattetillägg och skattebrott

Skatteverket anser att det finns en risk för att antalet brottsanmälningar kommer att minska på ett inte avsett sätt om förslaget om bedömning av subjektiva rekvisit införs eftersom Skatteverket saknar de verktyg som behövs för att göra en sådan bedömning.

3  Skatteverkets kostnader

Om förslagen genomförs kommer dessa att initialt medföra vissa utbildningsinsatser. Dessa kostnader kan beräknas till ca 8 miljoner kr för 2015. Vidare kommer de föreslagna förändringarna att innebära ett ökat samarbete mellan Ekobrottsmyndigheten och Skatteverket. Kostnaderna för det utökade informationsutbytet mellan Ekobrottsmyndigheten och Skatteverket kan beräknas till ca 725 000 kr för 2015 och till ca 100 000 kr för 2016 respektive 2017.