Arkiv för Rättslig vägledning

Har utgifter för anskaffning av dataprogram aktiverats i redovisningen enligt årsredovisningslagen (ÅRL) 4 kap. 2 § kan avdrag vid beskattningen enbart medges enligt reglerna i Bokföringsnämndens (BFN:s) rekommendation R1 punkt 18, dvs. med avskrivning enligt linjär plan eller annan princip som ger en mer rättvisande avskrivningstakt. På detta område föreligger ett materiellt samband mellan redovisning och beskattning och avdrag kan inte medges i form av överavskrivning.

Det har under senare tid ifrågasatts om inte anskaffningar av dataprogram genom köp eller förvärv av användarlicenser rätteligen bör redovisas som maskiner och inventarier eller som patent i fall där upphovsrätten övergår till köparen. Om så är fallet blir reglerna i 23 §? anv. p. 13 och 16 i kommunalskattelagen (KL) tillämpliga.

Ett företag har under räkenskapsåret 1998 haft utgifter för anskaffning av dataprogram som skall användas i den egna verksamheten. Utgifterna har i bokslutet aktiverats och rubricerats som "Balanserade utgifter för dataprogram" under huvudrubriken "Immateriella anläggningstillgångar".

Planmässiga avskrivningar har gjorts på dessa balanserade utgifter för dataprogram med 11 % av de aktiverade utgifterna. Resterande 89 % av utgifterna, motsvarande det kvarvarande planmässiga restvärdet, har bokförts som avskrivning utöver plan med motkonto Ackumulerade avskrivningar utöver plan. I noterna till de obeskattade reserverna redovisas denna avskrivning som "Balanserade utgifter för dataprogram".

Det kan enligt företaget förutsättas att de aktiverade utgifterna för dataprogrammen skulle ha kunnat kostnadsföras i enlighet med huvudregeln i BFN:s uttalande BFN U 88:16.

Frågan är om den som bokslutsdisposition gjorda avskrivningen av datautgifterna är avdragsgill i sin helhet vid 1999 års taxering?

3.1 Redovisning

Företaget har skrivit av de aktiverade utgifterna för dataprogram enligt plan. Ett belopp motsvarande det planmässiga restvärdet har satts av som bokslutsdisposition. Därigenom har hela anskaffningskostnaden kostnadsförts redan under anskaffningsåret.

En grundläggande fråga är om företaget kan sägas ha kostnadsfört dataprogrammet i redovisningsmässig bemärkelse eller inte. Bokslutsdispositioner kan visserligen betraktas som kostnader eller intäkter i formell bemärkelse. De fyller dock bara behovet av att vara en brygga mellan det redovisningsmässigt riktiga resultatet och det skattemässiga. Någon redovisningsmässigt informativ funktion har de inte.

Värderingen av en anläggningstillgång framgår av det planenliga restvärdet. Överavskrivningen är frikopplad från själva värderingsfrågan. Detta synsätt bekräftas också av Redovisningsrådet i rekommendationen RR 12, Materiella Anläggningstillgångar. Där framförs följande i bilaga 3 under rubriken Ändrad syn på överavskrivningar: "Rådets bedömning är att enligt ÅRL, som numera gäller för flertalet företag, påverkar de ackumulerade överavskrivningarna inte det bokförda värdet. Detta innebär att det enligt ÅRL inte föreligger någon begränsning beträffande möjligheterna att upplösa ackumulerade överavskrivningar." Någon redovisningsmässig kostnadsföring av de aktiverade utgifterna utöver den planmässiga avskrivningen kan således inte sägas ha ägt rum.

Klassificeringsfrågan är central ur skattesynpunkt. Om förvärvade dataprogram är inventarier gäller avdragsreglerna i 23 §? anv. p. 12-14 KL. Om förvärvade dataprogram är immateriella rättigheter gäller avdragsreglerna i anv. p. 16, som hänvisar till anv. p. 13-14, dvs. det föreligger inte rätt till direktavdrag såsom för korttidsinventarier. Det måste dock observeras, att anv. p. 16 inte kan tillämpas avseende aktiverade FoU-kostnader och liknande kostnader, jfr anv. p. 16 och 4 kap. 2 §? ÅRL. I sistnämnda fall sker i stället avskrivning enligt redovisningsreglerna i BFN R 1 Redovisning av forsknings- och utvecklingskostnader p. 16 - 20 även vid beskattningen.

Den redovisningsrättsliga klassificeringen av detta slag av utgifter har behandlats i BFN U 88:16. BFN beskriver inledningsvis olika slag av dataprogram som operativprogram och applikationsprogram, varav de sistnämnda kan indelas i skräddarsydda program och standardprogram. BFN bedömning är att dataprogrammen som huvudregel skall kostnadsföras löpande men att de kan aktiveras enligt reglerna i 17 §? andra stycket i 1976 års bokföringslag. För de närmare villkoren för aktivering och avskrivning hänvisar BFN till BFN R 1 punkterna 12 - 20. BFN tillägger att utgifterna som regel inte skall hänföras till datorinvesteringen.

BFN:s bedömning synes innebära att utgifterna har karaktär av forsknings- och utvecklingsarbeten, jfr ÅRL 4 kap. 2 ?§.

BFN:s synsätt har ifrågasatts i en artikel i Skattenytt nr 11/96 av Gjert Melsom, rådgivare vid skattelovsavdelningen i norska finansdepartementet. Artikeln utgör en del i en komparativ studie av norsk, amerikansk, dansk, finsk och svensk rätt. Författaren menar att köp och utveckling av dataprogram ytterst sällan uppfyller de kriterier som uppställs för forskning och utveckling i 23 §? anv. p. 24 KL, jfr BFN R 1 punkt 9. De program som säljs eller uthyrs (på licens) består av kända programmoduler och kända programmeringsrutiner, som i vissa fall ytterligare anpassas efter den enskilda kundens behov. Enligt Melsom föreligger ingen egentlig skillnad mellan den skatte- respektive redovisningsrättsliga definitionen av FoU.

Melsoms synsätt leder till att köp av dataprogram liksom förvärv av användarlicenser rätteligen utgör köp av inventarier. Till licenser i egentlig bemärkelse, som 23 §? anv. p. 16 KL torde avse, hänför Melsom enbart licenser där upphovsrätten övergår till förvärvaren. Endast i detta fall kan licensen läggas till grund för försäljning av kopior, och således stadigvarande användas i rörelsen. Melsoms synsätt har börjat tillämpas av skattedomstolarna, exempelvis i LR:s i Jönköping dom i mål nr 1200 och 1201-98.

Av Riksskatteverkets Handledning för beskattning av inkomst m.m. vid 2000 års taxering, s. 829, framgår att RR prövat hur utgifter för datorprogram skall behandlas skattemässigt, RÅ 83 1:29. RR fann att kostnaden för systemarbete inför övergång till nytt datorsystem utgjorde en omedelbart avdragsgill driftskostnad och närmast en ersättning till utomstående för ett administrativt uppdrag.

Utvecklingen på dataområdet har under senare år gått snabbt. Många dataprogram blir fort föråldrade. Det som i dataålderns början kunde framstå som tekniskt komplicerat eller som projekt vilkas förverkligande var ovissa, har i dag förvandlats till produkter som köps färdiga eller som lätt modifieras enligt kundens önskemål. Mot bakgrund härav kan det ifrågasättas om inte prejudikatsvärdet i RR:s utslag och BFN:s uttalanden på detta område har försvagats. Den civil- och skatterättsliga analys som Melsom redovisat framstår som mera anknuten till de förhållanden under vilka dataprogram tillhandahålls idag.

Svaret på den ställda frågan blir beroende av om tidigare praxis på skatte- och redovisningsområdet tillämpas (1) eller om ett nyare synsätt anses ha relevans (2).

I det första fallet (1) följer beskattningen den redovisningsmässiga behandlingen enligt BFN R 1 punkterna 16 - 20. Normalt sker avskrivning med minst en femtedel enligt punkt 16, men en längre avskrivningstid får enligt punkt 17 tillämpas om särskilda omständigheter föreligger. Företaget får antas ha tillämpat sistnämnda regel när man valt en avskrivningstid på 9 år. Enligt punkt 18 tillåts enbart linjär planenlig avskrivning eller annan princip som ger en mer rättvisande avskrivningstakt. En rättvisande avskrivningstakt kan aldrig uppgå till en årlig avskrivning på 100 %, i så fall skulle förutsättningar för aktivering inte föreligga. Eftersom ett materiellt samband mellan redovisning och beskattning föreligger vad gäller detta slag av aktiverade utgifter kan något avdrag för överavskrivningarna inte medges. Detta innebär att om en tillgång redovisas i balansräkningen avseende den aktuella dataanskaffningen ska hela överavskrivningen återföras till beskattning.

I det andra fallet (2) medför en förändrad skatte- och redovisningsrättslig syn att dataprogrammen skall bokföras som materiella anläggningstillgångar och avdrag bedömas efter reglerna i 23 §? anv. p. 13 KL. I det fall en licens omfattar överlåtelse av upphovsrätt tillämpas reglerna i 23 §? anv. p. 16 KL. Som överavskrivning kan i dessa fall avdrag medges med så stort belopp som följer av en tillämpning av 23 §? anv. p. 13 KL (räkenskapsenlig avskrivning) eller 23 §? anv. p. 14 KL (restvärdeavskrivning).