Redovisningsperioderna augusti 2006 — juli 2006.
 
Sökanden har ställt följande frågor till Skatterättsnämnden.

1. Föreligger skatteplikt för:
- läkarintyg som sökanden utfärdar för personer som söker eller innehar taxiförarlegitimation
- läkarintyg som sökanden utfärdar för personer som söker färdtjänst?

2. Om fråga 1 besvaras jakande, ingår läkarinsatserna i så fall som ett led i myndighetsutövning enligt 4 kap. 7 § 1 ML?

3. Omfattar den av landstingsfullmäktige beslutade taxan, i de fall dessa intyg är skattepliktiga tillhandahållanden, moms med 20 procent?
 
Skatterättsnämnden beslutade följande.
 
" FÖRHANDSBESKED
 

Fråga 1
 
Utfärdande av läkarintyg till ansökan om eller förlängning av taxiförarlegitimation och utfärdande av läkarutlåtande till ansökan om färdtjänst utgör inte omsättningar av tjänst avseende sjukvård och inte heller, såvitt avser den sistnämnda tjänsten, social omsorg, som enligt 3 kap. 4 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är undantagna från skatteplikt.

 
Fråga 2
 
Tjänsterna ingår inte som led i myndighetsutövning enligt 4 kap. 7 § första stycket 1 ML.
 
BESLUT
 

Fråga 3 avvisas.
 
MOTIVERING

 
Frågorna 1 och 2
 
Med sjukvård i 3 kap. 4 § första stycket ML förstås enligt 5 § - såvitt nu är aktuellt — åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel eller skador om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. Med social omsorg förstås enligt 7 § - såvitt nu är aktuellt — offentlig verksamhet för äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg. Fråga i ärendet är dels huruvida utfärdande av intyg om att de medicinska krav är uppfyllda som uppställs för innehav av taxiförarlegitimation enligt yrkestrafiklagen (1998:490) eller intyg om funktionshinder för tillstånd för färdtjänst enligt lagen (1997:736) om färdtjänst utgör sådan sjukvård som anges i 5 §, dels huruvida utfärdande av intyg för färdtjänst i vart fall utgör sådan social omsorg som anges i 7 §.
 
I det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) finns bestämmelser om sjukvård i artikel13 Asom gäller undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset. Således skall medlemsstaterna enligt13 A .1 b från skatteplikt undanta sjukhusvård, sjukvård och närbesläktade verksamheter som bedrivs av bl.a. offentligrättsliga organ och enligt artikel 13.A 1 c skall undantas sjukvårdande behandling som ges av medicinska och paramedicinska yrkesutövare.
 
EG-domstolen har i fråga om undantagen i artikel 13 framhållit att dessa skall tolkas restriktivt eftersom de utgör avvikelser från den generella skatteplikten i systemet om mervärdesskatt. Såvitt gäller undantagen för sjukvård och sjukvårdande behandling avser dessa undantag tjänster, som har till syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård och, i möjligaste mån bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. Även om tjänsterna således primärt har ett terapeutiskt, behandlande innehåll har detta inte hindrat att medicinska tjänster i preventivt syfte också inryms under undantagen, vilka syftar till att minska kostnaderna för hälsovården (jfr bl.a. mål C-106/05 angående L.u.P. GmbH.). Även undersökningar av personer som befinns friska omfattas av undantagen.
 
Med sjukvård avses således enligt EG-rättslig praxis åtgärder som syftar till att skydda, däri inbegripet att bevara och återställa, personers hälsa. Har en läkartjänst inte detta syfte är undantagen inte tillämpliga. Detta har, som också sökanden påpekat, ansetts vara fallet i ett flertal avgöranden angående utfärdande av läkarintyg för olika ändamål. Således har undantaget från skatteplikt inte ansetts tillämpligt på sakkunnigutlåtanden, även om en medicinsk kroppsundersökning behövts för utlåtandet. Om däremot intyget är avsett att visa på ett visst behov av åtgärder beträffande en persons hälsotillstånd i skyddande syfte, t.ex. begränsningar av personens verksamhet, har intygsgivandet ansetts undantaget från skatteplikt (jfr mål C-307/01 angående d´Ambrumenil och Dispute Resolution Services Ltd, REG 2003 s. I-13989).
 
Nämnden finner, till skillnad från vad sökanden hävdat, att lydelsen av de inledningsvis redovisade  bestämmelserna i 3 kap. 4 och 5 §§ ML väl går att förena med att ett krav uppställs på att ändamålet med de åtgärder som där anges, på samma sätt som enligt EG-rätten, skall vara omsorgen om individens hälsa och inte enbart en iakttagelse av och ett konstaterande om hälsotillståndet. Sådana utredningar som avses i ärendet om en individs hälsotillstånd eller funktionshinder som utan att syfta till andra åtgärder än att avge ett utlåtande om individens hälso- eller kroppsstatus är därför inte tjänster som är undantagna som tjänster avseende sjukvård. Inte heller kan sådana utredningar - som till sin karaktär är självständiga tjänster - när de avser tillstånd till färdtjänst, anses utgöra tillhandahållande av social omsorg även om tillhandahållandet av färdtjänsten i sig skulle omfattas av det undantaget.
 
Fråga uppkommer då om mervärdesskatt ändå inte skall tas ut på grund av att omsättningen av tjänsterna inte skall anses ingå i en yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 7 § första stycket 1 ML jämfört med 6 §, dvs. de utgör led i myndighetsutövning.

Enligt 4 kap. 6 § ML utgör bl.a. statens och en kommuns omsättning av varor eller tjänster yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs med vinstsyfte eller inte. Enligt 7 § första stycket utgör en omsättning som avses i 6 § inte yrkesmässig verksamhet, om omsättningen (1) ingår som ett led i myndighetsutövning, eller (2) avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning.
 
Bestämmelser med liknande innehåll infördes ursprungligen i lagen (1968:430) om mervärdeskatt år 1991 (SFS 1990:576) genom en bestämmelse i punkt 1 av anvisningarna till 2 §. Där föreskrevs att om bl.a. staten eller en kommun tillhandahåller skattepliktiga varor eller tjänster mot vederlag utan att tillhandahållandet ingår som ett led i myndighetsutövning, är verksamheten att anse som yrkesmässig oavsett om den bedrivs i vinstsyfte eller ej. I förarbetena (prop. 1989/90:111 s.209 f .) anförde föredragande statsrådet som en kommentar till bestämmelsen bl.a. att den föreslagna författningstexten inte innebar att själva tillhandahållandet i sig måste utgöra en myndighetsutövning utan att det var tillräckligt att tillhandahållandet utgjorde ett led i en sådan utövning. Han anförde vidare som en förklaring till att inte uttrycket "vid myndighetsutövning" använts, såsom var fallet i annan lagstiftning, att här var fråga om att bestämma omfattningen av skattskyldigheten för offentlig utåtriktad verksamhet med hänsyn till bl.a. konkurrensneutralitet och fiskala intressen. Som exempel på bestämmelsens tillämplighet nämndes den situationen att en myndighet tillhandahåller bevis och andra handlingar eller kopior därav i samband med att myndigheten meddelar beslut innebärande myndighetsutövning och att sådana tillhandahållanden omfattades av skattefriheten även om myndigheten tog ut särskild avgift för handlingarna eller kopiorna. 
 
Det var nu redovisade äldre lagstiftning som var tillämplig i Regeringsrättens avgörande RÅ 1993 ref. 38. Därefter har en ny mervärdesskattelagstiftning införts genom ML. Av förarbetena till denna framgår att frågan om vad som skall anses utgöra en omsättning på grundval av myndighetsutövning har varit föremål för vissa ytterligare överväganden (jfr SOU 1992:6 del I s. 158 ff. och del II s. 22 samt prop. 1993/94:99 s.170 f .). Med hänsyn till de uttalanden, som där gjorts, är det inte uteslutet att den nya lagen, trots att begreppet "led i myndighetsutövning" slutligt kom att bibehållas, tillämpad på de omständigheter som förelåg i det nämnda rättsfallet skulle leda till att det är beslutsmyndighetens verksamhet som avses samt myndighetens tillhandahållande av handlingar m.m. avseende denna myndighetsutövning. Nämnden finner på grund härav att rättsfallet inte kan anses utgöra ett hinder mot att tillämpa de i förevarande ärende aktuella bestämmelserna i enlighet med EG-rätten om denna har nu nämnda innehåll.
 
Enligt artikel 4.5 första stycket i det sjätte direktivet anses offentligrättsliga organ inte som skattskyldiga när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband därmed uppbär t.ex. arvoden. De skall dock betraktas som skattskyldiga personer vid sådana verksamheter eller transaktioner, om det skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse, om de inte behandlades som skattskyldiga.
 
Enligt EG-domstolen måste två villkor samtidigt vara uppfyllda för att undantaget i artikel 4.5 första stycket skall vara tillämpligt, nämligen att verksamheten utövas av ett offentligrättsligt organ och att verksamheten utövas av detta i dess egenskap av offentlig myndighet (jfr mål C-446/98, Fazenda Pública mot Câmara Municipal do Porto, REG 2000 s. I-11435). Mot denna bakgrund är enligt nämndens uppfattning innebörden av EG-rätten den, att ett offentligrättsligt organ undantas från skattskyldighet enbart för verksamhet eller transaktioner som det självt utför i egenskap av offentlig myndighet. Det nu sagda innebär att bestämmelsen i 4 kap. 7 § endast är tillämplig på tjänster som ingår som led i myndighetsutövning utövad av tillhandahållaren. Utfärdande av de läkarintyg som avses i ärendet ingår inte i någon sökandens myndighetsutövning. Bestämmelsen är därför inte tillämplig på omsättningen av dessa tjänster.

 
Fråga 3
 
Nämnden finner att förhandsbesked inte bör meddelas. Ansökan skall därför avvisas i den delen."
 
Kommentar:
Skatteverket, som delar Skatterättsnämndens slutsatser, har genom överklagande begärt fastställelse av förhandsbeskedet.