Omständigheterna var i huvudsak följande.
 
Sökanden (bolaget) är moderbolag i en koncern som hyr ut lokaler och lägenheter i egna fastigheter. Bolaget verksamhet består i första hand av att utföra koncerngemensamma tjänster till dotterbolag och delägda kommanditbolag men äger därutöver egna fastigheter. Flertalet av dessa fastigheter är registrerade till frivillig skattskyldighet. De flesta av de kommanditbolag i vilka bolaget är delägare driver skattepliktig verksamhet genom att vara registrerade för frivillig skattskyldighet för uthyrning av lokaler.
 
Bolaget låter framställa en kundtidning som ett led i förvaltningen av kommanditbolagen. Tidningen delas ut till samtliga lokalhyresgäster, såväl bolagets egna som övriga koncernbolags lokalhyresgäster, vars upplåtelse är föremål för frivillig skattskyldighet samt lokalhyresgäster, vars hyror debiteras utan mervärdesskatt.
 
Mot denna bakgrund ställde bolaget följande fråga.
 
Har bolaget rätt till avdrag för mervärdesskatt på kostnader för framställningen av kundtidningen till den del dessa kan anses hänförliga till den del av bolagets verksamhet som avser förvaltning av sådana delägda kommanditbolag, som driver verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt?
 
"FÖRHANDSBESKED
 
Bolaget är inte berättigat till avdrag för ingående mer-värdesskatt som hänför sig till de förvärv för framställningen av publikationen som omfattas av bolagets förvaltning av kommanditbolagen.
 
MOTIVERING
 
Bolagets verksamhet består såvitt här är av intresse dels av att utföra koncerngemensamma tjänster åt dotterbolag, dels av att i egenskap av delägare i ett antal kommanditbolag delta i förvaltningen av dessa. Flertalet av kommanditbolagen är registrerade som frivilligt skattskyldiga för uthyrning av lokaler. Som ett led i förvaltningen av dessa kommanditbolag låter bolaget framställa en kundtidning som delas ut till bl.a. kommanditbolagens lokalhyresgäster.
 
I praxis har delägare i handelsbolag, som varit verksam i bolaget genom att i bolagets namn tillhandahålla tjänster i enlighet med bolagsändamålet, ansetts delta i förvaltningen av bolagets angelägenheter och inte såsom utomstående handla för egen räkning med bolaget som mellanhand till förvärvaren av tjänsterna. Några omsättningar har alltså inte ansetts uppkomma för delägaren genom dennes verksamhet utan skattskyldigheten har ansetts åvila enbart handelsbolaget, som mottagit betalningen från kunden för tjänsterna.
 
Inte heller då tillhandahållandena bara indirekt varit erforderliga för handelsbolagets näringsverksamhet, utan att vara direkt riktade till någon handelsbolagets avtalspart i ett kundförhållande, har omsättningar ansetts föreligga. Tillhandahållandena har betraktats som nödvändiga åtgärder som led i förvaltningen, dvs. ingående i handelsbolagets mervärdesskattepliktiga näringsverksamhet i enlighet med bolagsändamålet. En utgångspunkt för bedömningen i ärendet är att bolagets framställning av kundtidningen utgör en sådan förvaltningsåtgärd som medför att någon omsättning inte skall anses föreligga.
 
Regeringsrätten hade i RÅ 2004 not. 6 att ta ställning till en liknade fråga. Omständigheterna i målet var följande. Ett aktiebolag var skattskyldigt till mervärdesskatt för omsättning av förvaltnings- och rådgivningstjänster som tillhandahölls olika investeringsfonder. Bolaget utförde även sådana tjänster inom ramen för sin förvaltning av ett kommanditbolag i vilket bolaget var komplementär och för förvaltningen utgick ett förvaltningsarvode. Bolagets fråga avsåg om avdragsrätten för ingående skatt hänförlig till vissa overheadkostnader avseende de båda verksamheterna begränsades på grund av att bolaget erhöll det icke mervärdesskattepliktiga förvaltningsarvodet. Nämnden ansåg att bolaget, med hänsyn till rådande praxis från EG-domstolen, endast hade rätt till avdrag för den ingående skatt som hänförde sig till den del av verksamheten som medförde skattskyldighet till mervärdesskatt. Den skatt som hänförde sig till bolagets förvaltningsåtgärder inom ramen för kommanditbolagets verksamhet ansågs inte avdragsgill. Regeringsrätten delade denna uppfattning och fastställde förhandsbeskedet.
 
Sökandebolaget har i ärendet gjort gällande att EG-domstolen efter det att Regeringsrätten meddelade sin dom har meddelat två domar som innebär att tolkningen av bestämmelserna om avdragsrätt inte länge skall göras så restriktivt. De domar som bolaget har åberopat är dels domen i mål C-77/01 ang. Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), REG 2004 s. I-04295, dels domen i mål C-137/02 ang. Faxworld Vorgründungsgesellschaft (Faxworld), REG 2004 s. I-05547.
 
EDM ingick i tre olika konsortier vars ändamål var att spåra och bedöma gruvfyndigheter. EDM:s verksamhet i vart och ett av dessa konsortier bestod i att utföra tekniska undersökningar m.m. Frågorna i målet var bl.a. hur den avdragsgilla andel som avses i artikel 17 5 och artikel 19 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) skulle beräknas samt om de arbeten EDM utförde inom ramen för konsortialavtalet utgjorde skattepliktiga transaktioner enligt direktivet. Domstolen erinrade om att transaktioner som inte omfattas av sjätte direktivets tillämpnings-område och som alltså inte ger rätt till avdrag skall undantas vid beräkningen av den avdragsgilla andelen (p. 54). EG-domstolen anförde vidare att sådana arbeten som var i fråga och som utförts av medlemmarna i ett konsortium i enlighet med bestämmelserna i ett konsortialavtal och som svarade mot den avtalsenliga del som var och en av dessa hade tilldelats inte utgjorde en varu-leverans eller något tillhandahållande av tjänster mot vederlag i den mening som avses i artikel 2 1 i sjätte direktivet och att de således inte var några skattepliktiga transaktioner i enlighet med detta direktiv (p. 91).
 
Faxworld var civilrättsligt ett enkelt bolag och hade som enda ändamål att förbereda bildandet av ett Aktiengesellschaft (AG) som skulle bedriva mervärdesskattepliktig verksamhet. Faxworld gjorde vissa förvärv för AG:s verksamhet, skickade ut viss information och gjorde även reklam för AG:s kommande verksamhet. Efter att det sistnämnda bolaget hade bildats upphörde Faxworld med sin verksamhet och överförde samtliga tillgångar som det hade förvärvat till AG. Frågan i målet var om Faxworld hade rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänförde sig till de förvärv bolaget hade gjort.
 
Domstolen konstaterade inledningsvis att avdragssystemet har till syfte att säkerställa att den mervärdesskatt som näringsidkaren skall betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar honom själv. Det gemensamma mervärdesskattesystemet garanterar således neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett vilka de syften och resultat är som eftersträvas med denna verksamhet, på villkor att nämnda verksamhet i sig, i princip, är underkastad mervärdesskatt (p. 37). Domstolen anförde vidare att den mervärdesskatt som Faxworld ville dra av hänförde sig till de transaktioner som det genomfört i syfte att möjliggöra skattepliktiga transaktioner, även om dessa transaktioner endast utgjordes av AG:s planerade transaktioner. Mot bakgrund av dessa omständigheter och i syfte att garantera skattebördans neutralitet ansåg domstolen att ett Vorgründsgesellschaft hade rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten i en sådan situation som förelåg i målet (p. 41-42).
 
Nämnden gör följande bedömning.
 
Mervärdesskattens tillämpningsområde avgränsas i artikel 2 i sjätte direktivet. En transaktion kan falla utanför detta område antingen på grund av att den inte omfattas av direktivets grundläggande syften och sammanhang eller att den inte uppfyller samtliga kriterier som ställs upp i artikel 2, dvs. att fråga skall vara om tillhandahållande av varor och tjänster mot vederlag inom landets territorium av en beskattningsbar person i denna egenskap. När en transaktion faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde gäller helt enkelt inte direktivets bestämmelser.
 
Sökandebolagets verksamhet består, såvitt nu är av intresse, dels av att tillhandahålla dotterbolag koncerngemensamma tjänster för vilken verksamhet bolaget är skattskyldigt till mervärdesskatt, dels att som delägare i ett stort antal kommanditbolag enligt vad som överenskommits med dessa delta i förvaltningen av dessa bolag. Enligt vad som har uppgetts ingår framställningen av kundtidningen i denna förvaltning. I det senare fallet kan bolaget enligt praxis inte anses omsätta några tjänster i mervärdesskattehänseende; denna del av verksamheten faller således utanför mervärdesskatteområdet och medför inte skattskyldighet.

Vare sig det konsortium som hade bildats enligt förutsättningarna för avgörandet rörande EDM eller för Faxworld, som var ett Vorgründsgesellschaft, var särskilda skattesubjekt i mervärdesskattehänseende. Ett kommanditbolag är enligt 6 kap. 1 § ett särskilt skattesubjekt i mervärdesskattehänseende. I målet ang. Faxworld var det dessutom fråga om en sådan verksamhetsöverlåtelse som omfattas av artikel 5 8 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Bl.a. med hänsyn till de nämnda omständigheterna är enligt nämndens mening EG-domstolens nyssnämnda domar, i motsats till vad bolaget gör gällande, inte direkt vägledande vid bedömningen av detta ärende.
 
Av EG-domstolens tidigare redovisade uttalanden i domen rörande EDM framgår bl.a. att transaktioner som inte omfattas av sjätte direktivets tillämpningsområde inte heller ger rätt till avdrag. Som framgått av EG-domstolens uttalanden i domen ang. Faxworld är vidare en grundläggande princip för mervärdesskattesystemet att en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet skall eftersträvas men ett villkor för detta är att verksamheten i sig i princip är underkastad mervärdesskatt. Bolagets verksamhet inom ramen för förvaltningen av kommanditbolagen omfattas i enlighet med vad anförts ovan inte av mervärdesskatten. Vad bolaget har anfört utgör enligt nämndens mening inte skäl att frångå den bedömning som Regeringsrätten gjorde i RÅ 2004 not. 6 i en situation som får anses motsvara den som föreligger i detta ärende. Bolaget har därför inte rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatt som avses med frågan."
 
SKILJAKTIG MENING
 
Tre ledamöter är skiljaktiga och anför följande.
 
"Vi är ense med majoriteten att förhandsbeskedet, utifrån sökandens intyganden, ska grunda sig på att ifrågavarande tjänster avseende utgivning av en kundtidning ingår som ett led i förvaltningen av kommanditbolagen och således inte hänförliga till kostnader i bolagets koncerngemensamma verksamhet.

I motsats till majoriteten anser vi att avdragsrätten för förvaltningskostnader inte kan beskäras p.g.a. att omsättningskravet enligt artikel 2 i sjätte direktivet inte är uppfyllt. EG-domstolen har bl.a. i EDM- och Faxworld-målen gjort avvägningar, som i förhållande till svensk praxis, har en vidgad innebörd avseende avdragsrätten, oaktat att domstolen fastslagit att skattepliktig omsättning inte har förelegat.
 
EG-domstolen har i EDM-målet bl.a. fastslagit att när ett holdingbolag tillhandahåller finansiella tjänster riktade mot företag som de är ägare till så ska dessa transaktioner anses utförda i en skattepliktig verksamhet eftersom transaktionerna är en bestående och nödvändig direkt förlängning av intressegruppens hela verksamhet. Någon begränsning av holdingbolagets avdragsrätt för mervärdesskatt ska inte komma ifråga för sådana "koncerngemensamma" kostnader. Domstolen har i samma mål också fastslagit enligt pkt 86, att "de arbeten som utförs inom ramen för ett konsortium, vilka ombesörjs av var och en av dess medlemmar för dess räkning, i mervärdesskattehänseende i princip inte skiljer sig från de arbeten som ett företag utför för sin egen räkning. Följaktligen skall de behandlas på samma sätt som sistnämnda arbeten." Slutsatsen av domstolens dom blir vad gäller EDM, att tjänster, som utförs mellan parter i ett konsortium enligt konsortialavtal, skall behandlas som tjänster som parterna utför för egen räkning, utan någon begränsning av avdragsrätten, givet att konsortiets verksamhet medför skattskyldighet till mervärdesskatt. 
 
I Faxworld-målet har EG-domstolen framhållit enligt pkt 37 att, "avdragssystemet har till syfte att säkerställa att den mervärdesskatt som näringsidkaren skall betala eller har betalat inom ramen för all sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar honom själv. Det gemensamma mervärdesskattesystemet garanterar således neutraliteten beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett vilka de syften och resultat är som eftersträvas med denna verksamhet, på villkor att nämnda verksamhet i sig, i princip, är underkastad mervärdesskatt." I punkterna 41 och 42 fastställer domstolen att Faxworld GbR har rätt att dra av mervärdesskatt som hänför sig till transaktioner avseende allmänna omkostnader som görs för att vidmakthålla eller skapa förutsättningar till skattepliktiga omsättningar fastän dessa omsättningar slutligen kommer att tillhandahållas av annan juridisk person.

Detta ärende gäller om EG-rättens neutralitetsprincip skall åsidosättas på den grunden att omsättning inte skall anses föreligga. Vi anser att en EG-konform tolkning leder till att avdragsrätt föreligger. Bolagets tillhandahållande av publikationen inom ramen av deras förvaltningsuppdrag utgör en del av bolagets allmänna omkostnader. I den mån dessa omkostnader avser förvaltning av skattepliktig verksamhet hänförlig till kommanditbolagens skattepliktiga verksamhet så är bolaget i motsvarande grad berättigat till avdrag för ingående mervärdesskatt."
 
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning och har inte överklagats.