Inkomsttaxering 2004
 
Överklagande av Skatterättsnämndens beslut den 21 juni 2006. Nämndens förhandsbesked har inte refererats tidigare i rättsfallssammanställningen och återges därför nu.
 
Ett kommanditbolag ägdes av ett aktiebolag och ett annat kommanditbolag i vilket aktiebolaget (i fortsättningen bolaget) var huvuddelägare. Båda kommanditbolagen fick ackord utan konkurs år 1999. Det förstnämnda kommanditbolaget (i fortsättningen kommanditbolaget) försattes i likvidation år 2003. I och med detta anses bolaget ha avyttrat sin andel i kommanditbolaget.
 
Bolaget redovisade under ett antal år underskott från kommanditbolaget. Eftersom endast en mindre del av underskotten kunde kvittas fördes resterande underskott vidare till närmast följande beskattningsår och gav upphov till underskott vid den då aktuella taxeringen. På grund av att kommanditbolaget fått ackord utan konkurs beskattningsåret 1999 minskades bolagets avdrag för underskott enligt 40 kap. 21 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
 
Vid den löpande redovisningen av den justerade anskaffningsutgiften som bolaget lämnade i sina inkomstdeklarationer (jfr utformningen av deklarationsbilagan Andel i handelsbolag, N3B) minskade underskotten från kommanditbolaget anskaffningsutgiften. I anslutning till att kommanditbolaget fått ackord ökade bolaget anskaffningsutgiften med ett belopp motsvarande den del av bolagets underskott som minskats till följd av ackordet.
 
Vid bolagets redovisning av avyttringen av andelen i kommanditbolaget till följd av likvidationen inkomsttaxeringen 2004 godtog Skatteverket inte bolagets justering av anskaffningsutgiften. Med hänvisning till att det var bolagets underskott som föll bort genom kommanditbolagets ackord, och inte kommanditbolagets underskott, skulle de senare underskotten få fullt genomslag och minska anskaffningsutgiften vid justeringen.
 
Allmänna ombudet (AO) ansökte om förhandsbesked och frågade:
 
1 Ska vid beräkning av omkostnadsbeloppet på bolagets andelar i kommanditbolaget anskaffningsutgiften justeras enligt 50 kap. 5 § IL det år andelarna avyttras eller ska anskaffningsutgiften anses ha fastställts fortlöpande under innehavstiden?
 
2 Ska det belopp som svarar mot den minskning av avdrag för underskott som bolaget som delägare får vidkännas på grund av att kommanditbolaget fått ackord beaktas när anskaffningsutgiften justeras?
 
Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning.
 

"Fråga 1
 
Enligt 50 kap. 2 § första stycket IL anses bolagets andel i kommanditbolaget avyttrad år 2003 genom att kommanditbolaget då upplöstes genom likvidation. Vid beräkningen av omkostnadsbeloppet skall enligt 50 kap. 3 § anskaffningsutgiften för andelen justeras enligt bestämmelserna i 5 och 6 §§ i kapitlet. Därav följer att justeringen av anskaffningsutgiften ingår som ett led i kapitalvinstberäkningen. Det betyder i förevarande fall att den justerade anskaffningsutgiften beslutas vid 2004 års inkomsttaxering.

 
Fråga 2
 
Bestämmelserna om justering av anskaffningsutgiften vid avyttring av andel i handelsbolag infördes år 1988 i syfte att stoppa en delägares möjlighet till dubbla avdrag, dvs. att en förlust i handelsbolaget kunde utnyttjas dels löpande som underskottsavdrag, dels i samband med att andelen avyttrades (jfr prop. 1988/89:55 s. 11 ff.).
 
En av de poster som enligt 50 kap. 5 § andra stycket IL skall minska anskaffningsutgiften för en andel i ett handelsbolag är belopp som dragits av som den skattskyldiges andel av handelsbolagets underskott.
 
Av motiven framgår att för en juridisk person som är delägare i ett handelsbolag skall andelen av handelsbolagets underskott normalt påverka den juridiska personens anskaffningsutgift för andelen eftersom den ingår som en post i dess enda förvärvskälla tillsammans med övriga poster. Uppstår underskott kan detta utnyttjas nästa år men utgör då inte underskott från handelsbolaget och påverkar inte anskaffningsutgiften. För fysiska personer gäller att underskott från handelsbolag påverkar anskaffningsutgiften bara när det finns en särskild kvittningsmöjlighet som också utnyttjas (se prop. 1999/2000:2 del 2 s. 597 f. och prop. 1988/89:55 s. 16 f.).
 
Av förarbetena framgår vidare att utrymme även finns för att vid justeringen av anskaffningsutgiften beakta senare tillkommande omständigheter, omnämnda som nya omständigheter som borde påverka vinstberäkningen (se prop. 1988/89:55 s. 19 och 24). En sådan tolkning får anses förenlig med lagtextens ordalydelse.
 
Enligt nämndens mening får den i förevarande ärende aktuella förlusten av rätten till avdrag för underskott till följd av ackordet anses utgöra en sådan ny omständighet som skall slå igenom vid bolagets justering av anskaffningsutgiften för andelen i kommanditbolaget. Det innebär att ett belopp som svarar mot bolagets minskning av avdrag för underskott inte skall anses utgöra ett sådant belopp som dragits av som bolagets andel av kommanditbolagets underskott enligt 50 kap. 5 § andra stycket IL varmed anskaffningsutgiften skall minskas."
 
AO överklagade förhandsbeskedet och yrkade att det skulle fastställas. Även bolaget ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas.
 
Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet beträffande fråga 1 men ändrade förhandsbeskedet beträffande fråga 2 och förklarade att ackordet inte påverkar beräkningen av posterna i 50 kap. 5 § andra stycket IL.
 
Regeringsrätten anförde. "Förhandsbeskedet avseende fråga 2 innebär att ackordet påverkar omkostnadsbeloppet för andelen i kommanditbolaget genom posterna i 50 kap. 5 § andra stycket IL. I målet har inte belysts om omkostnadsbeloppet kan påverkas på annan grund. Regeringsrätten begränsar sin prövning till nämnda stycke, dvs. i realiteten till andra strecksatsen där (justering för belopp som dragits av som den skattskyldiges andel av handelsbolagets/kommanditbolagets underskott). Vad avser fråga 2 gör Regeringsrätten följande bedömning.
 
Enligt etablerad praxis beskattas inte ackordsvinst. Hänsyn till ackord har däremot tagits på det sättet att rätten till avdrag för förlust och — efter 1990 års skattereform — för underskott av näringsverksamhet fallit bort om ackord beviljats den skattskyldige eller ett handelsbolag som denne varit delägare i. Numera gäller att begränsningen träffar endast sådan del av underskottet som svarar mot ackordsbeloppet. En regel med denna innebörd fanns tidigare i 11 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet och finns nu i 40 kap. 21 § IL.
 
Den aktuella regeln är en av flera i 40 kap. IL intagna regler som på ett schablonmässigt sätt begränsar rätten till avdrag för tidigare års underskott om ett visst förhållande inträffar. Regeln i 21 § får effekt bara om den skattskyldige befinner sig i underskottsposition. Regeln är schablonartad också i det hänseendet att den inte ställer krav på att ackordet avser skulder av visst slag eller med visst ursprung eller att det finns ett samband mellan de efterskänkta skulderna och underskottet (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 478; jfr också uttalanden i anslutning till lagstiftningen om förlustutjämning, prop. 1960:30 s.91 f .). De schablonmässiga inslagen är naturligtvis ägnade att underlätta tillämpningen.
 
Även i reglerna om beskattning vid avyttring av andelar i handelsbolag finns schablonmässiga inslag. I förarbetena till 1988 års lagstiftning har förutsatts att en minskning av anskaffningsutgiften skall göras även om underskottet rent faktiskt inte lett till minskad skatt och att någon närmare prövning av förhållandena i det enskilda fallet inte skall göras (prop. 1988/89:55 s. 16 f.). Det framhölls i sammanhanget att ett beaktande av effekterna i det enskilda fallet skulle kräva en turordning för att avgöra om ett utnyttjat förlustavdrag hänför sig till underskottet av verksamheten i handelsbolaget eller till annan verksamhet. I anslutning till detta kan konstateras att det inte finns någon turordningsregel som anger att anskaffningsutgiften för en avyttrad andel skall justeras  på visst sätt i de fall ackord beviljats  flera subjekt till ett sammanlagt belopp som överstiger det skattskyldiga företagets underskott. Frånvaron av en sådan regel talar i sig mot en omräkning av beloppet enligt andra strecksatsen i 50 kap. 5 § andra stycket IL i ackordsfallen.
 
Sammantaget finner Regeringsrätten att den aktuella begränsningen av bolagets rätt till avdrag för underskott inte skall föranleda någon ny beräkning av det i andra strecksatsen i 50 kap. 5 § andra stycket IL avsedda beloppet."