• RR:s dom den 14 april 2004, mål nr 6111-02 Beskattning av optionsprogram – teckningsoptioner. Anställds tecknande av optionslån kopplat till s.k. optionsbevis som ger rätt att under vissa förutsättningar, till en förutbestämd kurs, teckna aktier i arbetsgivarens moderbolag har bedömts som en sådan rätt att i framtiden förvärva aktier som beskattas vid utnyttjande eller överlåtelse. RR ansåg att rätten får anses utnyttjad när sökanden, vid aktieteckningsperiodens början, blir innehavare av optionsrätter som hon kan förfoga över
• RR:s dom den 14 april 2004, mål nr 986-03 Beskattning av personaloptioner – villkorsändring – borttagande av de förfoganderättsinskränkningar som belastar personaloptionerna. Om utställaren av personaloptioner ändrar villkoren för dessa på så sätt att de förfoganderättsinskränkningar som belastar personaloptionerna tas bort, medför det att den skattskyldige anses göra ett värdepappersförvärv som ska beskattas vid tidpunkten för villkorsändringen
• SRN:s förhandsbesked den 26 maj 2004 Utdelningsbeskattning vid överlåtelse till underpris av näringsbetingade andelar. Utdelningsbeskattning ska ske vid överlåtelse av näringsbetingade andelar till pris understigande marknadspriset mellan två aktiebolag med samma fysiska person som ägare
• SRN:s förhandsbesked den 27 maj 2004 Utdelningsbeskattning vid överlåtelse av näringsbetingade andelar i samband med delning av företag. Utdelningsbeskattning ansågs inte möjlig att underlåta vid överlåtelse av näringsbetingade andelar till underpris. Del av skogsfastighet ansågs utgöra en verksamhetsgren. Anledning att avvika från avtalat pris vid avyttring av andelar för omkostnadsbelopp eller till lägre belopp mellan aktieägarna ansågs inte föreligga

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 1 juni 2004.

RR:s dom den 14 april 2004, mål nr 6111-02

Beskattning av optionsprogram – teckningsoptioner

Anställds tecknande av optionslån kopplat till s.k. optionsbevis som ger rätt att under vissa förutsättningar, till en förutbestämd kurs, teckna aktier i arbetsgivarens moderbolag har bedömts som en sådan rätt att i framtiden förvärva aktier som beskattas vid utnyttjande eller överlåtelse. RR ansåg att rätten får anses utnyttjad när sökanden, vid aktieteckningsperiodens början, blir innehavare av optionsrätter som hon kan förfoga över.

Inkomstskatt taxeringsåren 2001-2004

För omständigheterna i målet, se referat av SRN:s förhandsbesked den 16 oktober 2002, rättsfallsprotokoll nr 27/02 Pdf, 1.1 MB, öppnas i nytt fönster..

YRKANDEN M.M.

Skatteverket yrkar att RR med ändring av förhandsbeskedet ska förklara att teckningsoptionerna är värdepapper som ska förmånsbeskattas vid aktieteckningstidens början. Verket anför bl.a. följande. I förarbetena till personaloptionsregeln i 10 kap. 11 § andra stycket IL uttalas att en personaloption (employee stock option) är en standardiserad rättighet som riktar sig enbart till anställda inom ett företag eller en företagsgrupp och som innebär en rätt att förvärva aktier till ett förmånligt pris (prop. 1997/98:133 s. 21). I flertalet fall erhåller den anställde personaloptionen utan att betala någon ersättning till utställaren. En personaloption grundas på en överenskommelse mellan arbetsgivaren och den anställde och inte på att det är en option som är utgiven enligt ABL eller motsvarande utländska regelverk. Av nämnda förarbeten (a. prop. s. 31) framgår att det är nödvändigt att i lagen skilja personaloptioner från förvärv av rättigheter att i framtiden förvärva värdepapper som beskattas i samband med förvärvet och som ska värderas med beaktande av det s.k. förväntningsvärdet. Avsikten var således inte att alla typer av incitamentsprogram som brukar kallas för ”personaloptioner” skulle omfattas av bestämmelsen. Det råder dock inte någon tvekan om att de i rättsfallet RÅ 1994 not. 41 aktuella personaloptionerna omfattas av nämnda bestämmelse. Dessa optioner var traditionella ”stock options”. I förevarande fall är det emellertid fråga om teckningsoptioner, utgivna enligt en utländsk motsvarighet till ABL, vilka genom avtal mellan arbetsgivaren och den anställde har belagts med förfoganderättsinskränkningar. Teckningsoptioner utgör värdepapper och kan inte ens språkligt sett anses omfattade av personaloptionsregeln. I RÅ 1994 not. 41 synes RR:s inställning vara att personaloptioner varken före eller efter kvalifikationstidens utgång utgör värdepapper eller finansiella instrument.

Sökanden anför bl.a. följande. Även om teckningsoptionerna skulle anses som värdepapper kan en eventuell förmånsbeskattning i inkomstslaget tjänst inte komma i fråga förrän tidigast vid den tidpunkt då de inskränkande villkoren upphör, dvs. vid ”kan-tidpunkten”. Om anställningen skulle upphöra innan hon har möjlighet att utnyttja sina teckningsrätter riskerar hon att förlora dessa utan ersättning. Detta bör få till följd att en faktisk äganderätt (ett förvärv) inträder först vid ”kan-tidpunkten”.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Sökanden är anställd i ett svenskt dotterföretag till ett utländskt företag. Hon har år 2000 accepterat ett erbjudande från moderföretaget att till nominellt belopp teckna ett räntelöst skuldebrev med vidhängande optionsrätter som berättigar till teckning av aktier i detta företag. Aktieteckningen, som är beroende av att moderföretagets aktiekurs överstiger en viss nivå, sker till bestämt pris och under tre perioder som inleds vid olika tillfällen år 2002-2004 och som slutar år 2008. Någon aktieteckning får inte ske om anställningen av annan orsak än pensionering eller dödsfall upphör före teckningstidens början (optionsrätterna ska då återlämnas). Före teckningstidens början får optionsrätterna inte överlåtas. Det av sökanden utlånade beloppet återbetalas fem månader före påbörjandet av den första aktieteckningsperioden eller vid den tidigare tidpunkt då hennes anställning upphör på grund av uppsägning e.dyl.

Enligt 10 kap. 11 § första stycket IL ska en skattskyldig som på grund av sin tjänst förvärvar värdepapper på förmånliga villkor ta upp förmånen som intäkt av tjänst det beskattningsår då förvärvet sker (den s.k. värdepappersregeln). Om förvärvet inte avser värdepapper utan en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor, ska enligt paragrafens andra stycke förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts (den s.k. personaloptionsregeln). Vid 2001 års taxering fanns bestämmelser med i sak samma innehåll i punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen (1928:370).

Frågan i målet är vid vilken tidpunkt sökanden kan bli föremål för förmånsbeskattning. Med hänsyn till de villkor som gäller för optionsrätterna ska förvärvet av dessa inte anses avse värdepapper utan en rätt att i framtiden förvärva värdepapper. Med tillämpning av 10 kap. 11 § andra stycket IL ska beskattning ske när rätten utnyttjas för förvärv av värdepapper. Ett sådant utnyttjande får anses ha ägt rum när sökanden vid aktieteckningsperiodens början blir innehavare av optionsrätter som hon kan förfoga över.

Kommentar:
RR:s dom innebär att teckningsoptioner till anställda som beläggs med krav på intjänandetid anses falla under 10 kap. 11 § andra stycket IL, trots att det är fråga om värdepapper utgivna enligt en utländsk motsvarighet till ABL. RR anser således att kravet på intjänandetid medför att teckningsoptionerna ännu inte kan anses förvärvade och att de därför endast utgör en rätt att i framtiden förvärva värdepapper. När sökanden får möjlighet att utnyttja sina teckningsoptioner (den s.k. kan-tidpunkten) anses teckningsoptionerna förvärvade (ett utnyttjande av rätten har skett) och, eftersom de då är fritt överlåtbara kan beskattning ske. RR:s dom synes innebära en förändring av tidigare rättsläge, som har inneburit att teckningsoptioner utgivna enligt ABL eller motsvarande utländska regelverk, är att betrakta som värdepapper. Till dess optionerna är att anse som förvärvade utgör de, enligt RR, endast en rätt att i framtiden förvärva värdepapper och ska alltså bedömas enligt 10 kap. 11 § andra stycket IL. Hade fråga varit om teckningsoptioner utan intjänandetid, men med förfoganderättsinskränkningar, är det Skatteverkets uppfattning att de skulle ha bedömts enligt lagrummets första stycke. Se även referat i detta protokoll av RR:s dom den 14 april 2004, mål nr 986-03.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 1 juni 2004.

RR:s dom den 14 april 2004, mål nr 986-03

Beskattning av personaloptioner – villkorsändring – borttagande av de förfoganderättsinskränkningar som belastar personaloptionerna

Om utställaren av personaloptioner ändrar villkoren för dessa på så sätt att de förfoganderättsinskränkningar som belastar personaloptionerna tas bort, medför det att den skattskyldige anses göra ett värdepappersförvärv som ska beskattas vid tidpunkten för villkorsändringen.

Inkomstskatt taxeringsåren 2003-2005

För omständigheterna i målet, se referat av SRN:s förhandsbesked den 3 februari 2003, rättsfallsprotokoll nr 06/03.

YRKANDEN

Skatteverket yrkar att RR fastställer förhandsbeskedet.

Även sökanden anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Enligt 10 kap. 11 § första stycket IL ska en skattskyldig som på grund av sin tjänst förvärvar värdepapper på förmånliga villkor ta upp förmånen som intäkt av tjänst det beskattningsår då förvärvet sker (den s.k. värdepappersregeln). Om förvärvet inte avser ett värdepapper utan en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor, ska enligt paragrafens andra stycke förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts (den s.k. personaloptionsregeln).

Sökanden har som ansluten till ett incitamentsprogram i ett svenskt företag tilldelats s.k. personaloptioner som ger honom rätt att efter en viss fortsatt anställningstid (kvalifikationstid) förvärva aktier i företaget. Kvalifikationstiden är ett år för en tredjedel av optionerna, två år för ytterligare en tredjedel och tre år för återstående tredjedel. Vidare gäller som villkor att det inte är tillåtet att sälja eller pantsätta optionerna eller att i övrigt förfoga över dem på annat sätt än för förvärv av aktier. Utgivaren av personaloptionerna överväger nu att begränsa dessa villkor om förfoganderättsinskränkningar till att endast omfatta optioner för vilka kvalifikationstiden inte löpt ut.

Frågan i målet är om de ändrade villkoren inverkar på tidpunkten för en förmånsbeskattning. Villkorsändringen innebär att det, förutsatt att kvalifikationstiden löpt ut, inte längre kommer att finnas några inskränkningar i rätten att förfoga över optionerna. Därmed föreligger för sökandens del ett värdepappersförvärv och grund för beskattning enligt 10 kap. 11 § första stycket IL. Förmånen ska således tas upp som intäkt vid tidpunkten för villkorsändringen eller vid den senare tidpunkt då kvalifikationstiden löper ut.

Kommentar:
Skatteverket har i målet drivit den uppfattningen att eftersom det av både lagtext och förarbeten framgår att personaloptioner i vissa fall kan göras överlåtbara, ifrågavarande villkorsändringar inte skulle medföra någon förändrad beskattningstidpunkt. Denna uppfattning delades av SRN:s majoritet. RR är i stället av den åsikten att villkorsändringen medför att personaloptionerna byter karaktär och blir värdepapper som enligt 10 kap. 11 § första stycket IL ska beskattas vid tidpunkten för förvärvet, dvs. vid tidpunkten för villkorsändringen eller vid den senare tidpunkt då kvalifikationstiden löper ut. Detta eftersom optionerna då blir fritt överlåtbara. Se även referat i detta protokoll av RR:s dom den 14 april 2004, mål nr 6111-02.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 1 juni 2004.

SRN:s förhandsbesked den 26 maj 2004

Utdelningsbeskattning vid överlåtelse till underpris av näringsbetingade andelar

Utdelningsbeskattning ska ske vid överlåtelse av näringsbetingade andelar till pris understigande marknadspriset mellan två aktiebolag med samma fysiska person som ägare

Inkomstskatt, taxeringsåren 2005-2007.

Den fysiska personen A äger samtliga aktier i MB, vars verksamhet består i fastighetsförvaltning och uthyrning av inventarier. MB heläger DB, som är rörelsedrivande.
A har under många år tjänstgjort som VD i bolagen. Han planerar att överlåta delar av verksamheten till sina barn. A avser att förvärva samtliga aktier i ett nybildat aktiebolag, NYAB. I DB finns beskattade vinstmedel till betydande belopp. DB lämnar en skattefri utdelning till MB. Därefter överlåter MB alla andelarna i DB till NYAB för ett pris som väsentligen understiger marknadsvärdet. A avser att därefter gåvoöverlåta aktierna i NYAB till sina barn.

A frågade följande:

1. Föranleder en överlåtelse av aktierna i DB till NYAB, för ett pris som understiger marknadsvärdet, att jag ska beskattas som för utdelning?

2. Kan den aktuella aktieöverlåtelsen föranleda att undertecknad beskattas på något annat sätt, t.ex. som för löneförmån?

Skatterättsnämnden (majoriteten) beslutade följande.

”FÖRHANDSBESKED

Aktieöverlåtelsen medför utdelningsbeskattning av A (fråga 1).

MOTIVERING

Frågan i ärendet är om en överlåtelse till underpris av näringsbetingade andelar mellan två aktiebolag med samma fysiska person som ägare medför utdelningsbeskattning (fråga 1) eller annan beskattning (fråga 2) av ägaren.

Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 2004 ref. 1 funnit att en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till ett annat skall anses innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det skall behandlas som en utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget och därför föranleda utdelningsbeskattning, om det inte är fråga om en från uttagsbeskattning undantagen underprisöverlåtelse. Till grund för sin bedömning hänvisar domstolen till att ett sammanhållet system har skapats för beskattningen av underprisöverlåtelser som uppfyller de i 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, uppställda villkoren. Därigenom framhålls det, har förutsättningar för undantag från uttagsbeskattning reglerats och också införts en regel om frihet från utdelningsbeskattning, som framstår som undantag från vad som annars skulle gälla.

En underprisöverlåtelse definieras i 23 kap. 3 § IL som en överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om överlåtelsen uppfyller de särskilda villkor som anges i kapitlet.

I 23 kap. 2 § IL undantas vissa underprisöverlåtelser från kapitlets tillämpning. Enligt paragrafens punkt 4 undantas bl.a. överlåtelser som omfattas av bestämmelserna om skattefrihet vid avyttring av näringsbetingade andelar m.m. i 25 a kap. IL. Punkten 4 infördes år 2003 när reglerna om skattefri kapitalvinst vid avyttring av näringsbetingade andelar tillkom med hänvisning till att bestämmelserna om underprisöverlåtelser inte skulle vara formellt tillämpliga vid skattefria avyttringar (prop. 2002/03:96 s. 148).

Överlåtelsen av andelarna till underpris i förevarande fall omfattas av bestämmelserna om skattefrihet vid avyttring av näringsbetingade andelar. Det är därför inte fråga om en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL. Med hänsyn härtill och då en uttrycklig föreskrift om undantag från utdelningsbeskattning vid en förmögenhetsöverföring av aktuellt slag saknas anser nämnden att det inte är möjligt att underlåta utdelningsbeskattning.

Fråga 2 förfaller.”

Skiljaktiga

Tre ledamöter var skiljaktiga och anförde med instämmande av nämndens sekreterare följande.

”Sedan den 1 juli 2003 gäller enligt reglerna i 25 a kap. IL att en överlåtelse av näringsbetingade andelar inte medför någon beskattning av kapitalvinst för överlåtande bolag. Den aktieöverlåtelse som skall ske till NYAB omfattas av dessa regler.

I förarbetena till de nya reglerna för näringsbetingade andelar, prop. 2002/03:96 s. 148, uttalas att uttagsbeskattning givetvis inte skall komma i fråga i det fall, såsom i ärendet, sådan andel avyttras till underpris. För att reglerna i 23 kap. IL om underprisöverlåtelser inte skall bli tillämpliga i en sådan situation har införts ett särskilt undantag från dessa regler i 2 § punkt 4. Följden är också att en sådan aktieöverlåtelse inte längre omfattas av det uttryckliga undantag från beskattning av ägare av överlåtande bolag som finns i 23 kap 11 § IL.

Frågan om beskattning av bolagsägarna blir, som berörs i nämnda förarbeten s. 149, aktuell även om det är skattefria andelar som avyttras. En lagreglering övervägdes men befanns inte oproblematisk och frågan överlämnades därför för ställningstagande till 2002 års Företagsskatteutredning.

Enligt rättsfallet RÅ 2004 ref. 1 medför en förmögenhetsöverföring mellan två aktiebolag utdelningsbeskattning av ägaren, om inte villkoren för en underprisöverlåtelse i 23 kap. IL är uppfyllda. I föreliggande fall uppkommer dock inte frågan om överlåtelsen uppfyller villkoren i 23 kap. IL eftersom skattefriheten för överlåtaren följer direkt av särskilda bestämmelser.

Såvitt framgår i ärendet skulle aktieöverlåtelsen till NYAB omfattas av villkoren i 23 kap. IL för underlåten uttags- och utdelningsbeskattning om en prövning skulle ske mot dessa bestämmelser. Syftet med de nya reglerna i 25 a kap. IL var att avskaffa ett ”extra och omotiverat skatteled” för näringsbetingade andelar inom bolagssektorn som annars kan motverka önskvärda och nödvändiga omstruktureringar (a.prop. s. 69). Genom dessa regler har alltså i än högre grad av överlåtelser, även i omstruktureringssyfte, av näringsbetingade andelar underlättats genom att uttagsbeskattning av överlåtande bolag inte alls kommer i fråga. Att inte kunna underlåta utdelningsbeskattning i sådana situationer motverkar de syften som motiverat att en överlåtelse inte skall omfattas av regelsystemet för underprisöverlåtelser i 23 kap. IL.

En rimlig utgångspunkt vid tillämpningen av de nya kapitalvinstreglerna för näringsbetingade andelar är att utdelningsbeskattning kan underlåtas vid överlåtelser av sådana tillgångar även om de inte omfattas av regleringen i 23 kap. IL. Det förutsätter dock att någon otillbörlig skatteförmån inte kan anses uppkomma till följd av överlåtelsen.

En utdelningsbeskattning av ägarna bör enligt vår mening inte ske om överlåtelsen hade varit undantagen från sådan beskattning om prövningen skett mot reglerna i 23 kap. IL. Eftersom så skulle ha varit fallet anser vi att någon utdelningsbeskattning, eller annan beskattning, av sökanden inte skall ske i anledning av aktieöverlåtelsen. Vi besvarar således frågorna 1 och 2 nekande.”

Kommentar:
Skatteverket har begärt fastställelse av förhandsbeskedet.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 1 juni 2004.

SRN:s förhandsbesked den 27 maj 2004

Utdelningsbeskattning vid överlåtelse av näringsbetingade andelar i samband med delning av företag

Utdelningsbeskattning ansågs inte möjlig att underlåta vid överlåtelse av näringsbetingade andelar till underpris. Del av skogsfastighet ansågs utgöra en verksamhetsgren. Anledning att avvika från avtalat pris vid avyttring av andelar för omkostnadsbelopp eller till lägre belopp mellan aktieägarna ansågs inte föreligga.

Inkomstskatt, taxeringsåren 2004-2006

Sökandena ägde samtliga aktier i X AB. Det bolaget ägde en fastighet på vilken främst skogsbruk bedrevs samt samtliga aktier i Y AB. Verksamheten skulle delas mellan sökandena.

Delningen skulle gå till på så sätt att A skulle förvärva aktierna i Y AB till skattemässigt värde genom ett av honom ägt bolag benämnt NYAB 2. En värdemässigt lämplig del av den av X AB ägda fastigheten skulle avstyckas och avyttras för skattemässigt värde till ett nybildat dotterbolag till X AB benämnt NYAB 1. Aktierna i NYAB 1 skulle därefter avyttras för skattemässigt värde till NYAB 2.
Vidare skulle A avyttra sina aktier i X AB till övriga aktieägare i bolaget för en ersättning motsvarande aktiernas omkostnadsbelopp eller till ett lägre belopp.

Sökandena ställde följande frågor.

1. Utgör en avstyckad del av fastigheten en verksamhetsgren enligt 23 kap. 17 § IL?

2. Sker en beskattning av A när X AB överlåter Y AB och NYAB 1 till ett pris motsvarande skattemässigt värde till NYAB 2?

3. Föranleder A:s försäljning av aktierna i X AB till övriga aktieägare till ett pris motsvarande anskaffningskostnad alternativt till ett pris understigande anskaffningskostnad några skattekonsekvenser?

Beträffande fråga 1 fann nämndens majoritet (en skiljaktig) att mot bakgrund av vad som uppgetts i ärendet om den del av fastigheten som skulle avstyckas och dess användning fick den anses bilda en ändamålsenligt och självständig förvaltningsenhet. Det aktuella villkoret för underlåten uttagsbeskattning var därför uppfyllt.

Beträffande fråga 2 ansåg nämndens majoritet (tre skiljaktiga med instämmande av nämndens sekreterare) att aktieöverlåtelserna medförde utdelningsbeskattning. Nämnden motiverade sitt beslut på samma sätt som i det ovan refererade förhandsbeskedet den 26 maj 2004.

Beträffande fråga 3 konstaterade nämnden att avyttringen av aktierna ingick som ett led i en bolagsuppdelning mellan aktieägarna. Det saknades anledning att i ett fall som det förevarande avvika från det avtalade priset.

Kommentar:
Skatteverket har begärt fastsällelse av förhandsbeskedet.