• Regeringsrättens dom den 4 maj 2004, mål nr 1242-00 En svensk arbetsgivare har omedelbar avdragsrätt för premier för försäkring som tecknats i annan EU-stat och som uppfyller samtliga villkor som i svensk rätt ställts på tjänstepensionsförsäkring, förutom det kravet att försäkringen skall vara meddelad i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige
• KR:s i Sundsvall dom den 8 juni 2004, mål nr 1701-03 Omvandling villkorat till ovillkorat aktieägartillskott. Det villkorade tillskottet ansågs ha ett visst begränsat värde och detta värde lades till anskaffningsutgiften för aktierna. Bevisbördan för det villkorade tillskottets värde vid omvandlingen lades på den skattskyldige
• KR:s i Göteborg beslut den 30 april 2004, mål nr 893-03Å terkallelse av F-skattsedel.Med hänsyn dels till senare inträffade förhållanden, dels till att det inte var visat att grund för återkallelse av F-skattsedeln förelåg fanns inte skäl att återkalla F-skattsedeln
• SRN:s förhandsbesked den 17 juni 2004 Anskaffningsvärde på vederlagsandelar, avräkning av utländsk skatt och utdelningsbeskattning vid överlåtelse till underpris. AB X:s anskaffningsutgift för vederlagsandelar utgörs av andelarnas mark-nadsvärde vid förvärvet. AB X är berättigat till avräkning för den skatt som skulle ha betalats om avyttringen av filialen i en EU-stat (X-land) till ett systerbolag i samma stat hade beskattats där. En överlåtelse till underpris av vederlagsandelarna till AB X:s moderbolag (bolag M) i X-land medför inte att N.N., som är delägare i bolag M, ska anses få skattepliktig utdelning
• SRN:s förhandsbesked den 17 juni 2004 Fast driftställe. Aktier, lån och räntekostnader ansågs i skattemässigt hänseende hänförliga till fast driftställe i Sverige
• SRN:s förhandsbesked den 17 juni 2004 Kvalificerade andelar. Fråga om andelar var att anse som kvalificerade vid prövning mot villkoren för en underprisöverlåtelse besvarades nekande

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 2004.

Regeringsrättens dom den 4 maj 2004, mål nr 1242-00

En svensk arbetsgivare har omedelbar avdragsrätt för premier för försäkring som tecknats i annan EU-stat och som uppfyller samtliga villkor som i svensk rätt ställts på tjänstepensionsförsäkring, förutom det kravet att försäkringen skall vara meddelad i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige.

Regeringsrätten har efter inhämtande av förhandsavgörande från EG-domstolen den 16 oktober 2001 och efter EG-domstolens dom den 26 juni 2003, mål nr C-422/01, ändrat Skatterättsnämndens förhandsbesked från den 1 februari 2000.

Förhandsbeskedet har refererats i rättsfallsprotokoll nr 8/2000 Pdf, 1.3 MB, öppnas i nytt fönster.. Här följer ett sammandrag av referatet.

Premier för en tjänstepensionsförsäkring som tecknas av en svensk arbetsgivare i ett svenskt livförsäkringsbolag för en anställd är i princip avdragsgilla för arbetsgivaren. De pensionsförmåner som utbetalas av livförsäkringsbolaget till den anställde beskattas som inkomst av tjänst hos denne. Förhandsbeskedsansökan gällde vad som i motsvarande fall, med beaktande av EG-rätten, skattemässigt skulle gälla beträffande försäkring som i stället tecknas i ett livförsäkringsbolag i en annan EU-stat och som i allt skulle uppfylla de kvalitativa kraven för tjänstepensionsförsäkring förutom att försäkringen inte tecknats i försäkringsrörelse i Sverige. De kvantititativa förutsättningarna skulle också vara uppfyllda.

Följande frågor ställdes:

1. Erhåller arbetsgivaren avdragsrätt vid inkomstbeskattningen för premierna på en tjänstepensionsförsäkring som tecknas hos dotterbolag i Danmark, England eller Tyskland avseende den anställde och i så fall när inträder avdragsrätten.

2. Förändras svaret på fråga 1) om aktuellt utländskt livförsäkringsbolag gentemot svenska skattemyndigheter förbinder sig att lämna kontrolluppgifter avseende de belopp som utbetalas till arbetstagaren på aktuell försäkring?

3. Skall arbetstagaren deklarera utfallande belopp på försäkringen som inkomst av tjänst och i så fall när skall detta ske?”

Skatterättsnämnden lämnade det förhandsbeskedet att arbetsgivaren inte hade rätt till avdrag för erlagda premier men avdragsrätt när pensionen utbetalades såsom för direktpension. Den anställde skulle beskattas för utfallande pensionsbelopp. Skatterättsnämnden motiverade beslutet bl.a. enligt följande:

Frågan är vad som gäller när en försäkring som motsvarar en svensk tjänstepensionsförsäkring tecknas i ett utländskt försäkringsbolag. En sådan försäkring att anses som en kapitalförsäkring. Samtidigt följer av förutsättningarna att försäkringen är sådan att varken arbetsgivaren eller den anställde kan förfoga över de avsatta medlen. En förutsättning i ärendet är vidare att arbetsgivaren har ett pensionsåtagande som skall säkerställas genom försäkring. Situationen är med andra ord inte den att arbetsgivaren löser sig från ett pensionsåtagande genom att betala premier på en kapitalförsäkring som ägs och kan disponeras av den anställde. Istället är enligt nämndens mening förfarandet närmast att jämställa med att arbetsgivaren tecknar en av honom ägd kapitalförsäkring för att finansiera pensionsutfästelsen och att den anställdes rätt till pension sedan säkerställs genom pantsättning eller på annat sätt så att arbetsgivaren inte kan förfoga över de avsatta medlen till annat ändamål. Att arbetstagaren inte bör beskattas när arbetsgivaren betalar premierna för försäkringen följer av reglerna om när en inkomst av tjänst skall anses åtnjuten. Bestämmelsen i punkt 3 tredje stycket första meningen av anvisningarna till 32 § KL kan inte anses tillämplig i detta fall då arbetsgivaren inte betalar försäkringen primärt för den anställdes räkning utan för att finansiera ett eget pensionsåtagande. Vidare kan arbetsgivaren inte medges avdrag för erlagda premier och skall arbetsgivaren inte beskattas för utfallande belopp eftersom försäkringen är att anse som en kapitalförsäkring. När den anställde erhåller utfallande belopp bör arbetsgivaren i enlighet med det angivna synsättet medges avdrag såsom för en direktpension. Situationen skiljer sig då inte nämnvärt från den då en anställd erhållit panträtt i en av arbetsgivaren ägd kapitalförsäkring och försäkringsbolaget därför verkställer utbetalningen direkt till den anställde. I skattehänseende får därför pensionen anses erlagd av arbetsgivaren och utbetalad från denne till arbetstagaren. Den av arbetstagaren uppburna pensionen får i enlighet med detta synsätt anses utgå på grund av hans tjänst hos arbetsgivaren och skall följaktligen beskattas

Skatterättsnämnden fann vidare att gemenskapsrätten inte medförde en annan bedömning än den ovan redovisade. Nämnden hänvisade till den Maastrichtavtalet införda bestämmelsen artikel 58 1 a (f.d. 73d 1 a i Romfördraget) enligt vilken bestämmelserna i artikel 56 (om kapitalets fria rörlighet) inte skall påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har investerats sitt kapital på olika ort. Skatterättsnämnden åberopade också Bachmann målet.

Arbetsgivaren överklagade förhandsbeskedet och yrkade i första hand att Regeringsrätten skulle förklara att arbetsgivaren hade rätt till avdrag för erlagda premier efter hand som dessa betalades och att detta i vart fall skulle gälla om berört utländskt livförsäkringsbolag gentemot Skatteverket förband sig att lämna kontrolluppgifter avseende de belopp som betalas ut till arbetstagaren på aktuell försäkring. I andra hand yrkade arbetsgivaren att Regeringsrätten skulle förklara att arbetsgivaren inte hade rätt till avdrag för erlagda premier.

Arbetstagaren yrkade, för det fall Regeringsrätten inte biföll arbetsgivarens förstahandsyrkande, att han inte skulle beskattas för utfallande pensionsbelopp.

Skatteverket hemställde, som verket först formulerade sin talan, att Regeringsrätten i första hand skulle undanröja SRN:s beslut och avvisa begäran om förhandsbesked och i andra hand att förhandsbeskedet skulle fastställas.

Regeringsrätten beslöt - protokoll den 16 oktober 2001 - att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. EG-domstolen har i dom den 26 juni 2003 (mål C-422/01) uttalat följande:

”Artikel 49 EG utgör hinder för att en försäkring, som tecknas i en försäkringsrörelse som är etablerad i en annan medlemsstat och som uppfyller samtliga villkor som i nationell rätt ställs på en tjänstepensionsförsäkring – utom villkoret att vara tecknad i en försäkringsrörelse som är etablerad i det egna landet – särbehandlas skattemässigt, med inkomstskatteeffekter som, beroende på omständigheter i det enskilda fallet, kan vara mindre föredelaktiga.”

Arbetsgivaren och arbetstagaren anförde i anledning av EG-domstolens dom att de i målet ställda frågorna skulle besvaras på så sätt att arbetsgivaren hade rätt till avdrag för erlagda premier och arbetstagaren skulle beskattas för utfallande belopp.

Skatteverket anförde i huvudsak följande. EG-domstolens dom vilar på Skatterättsnämndens besked att arbetsgivaren inte skulle medges avdrag förrän pensionsbeloppen betalas ut till arbetstagaren och då som om fråga vore om direktpension. Detta är en felaktig uppfattning om såväl de svenska skattereglerna som de skatteffekter en tillämpning av dessa får i fråga om sådana i utlandet tecknade försäkringar som det är fråga om i målet. Arbetsgivaren skall dra av de betalda premierna omedelbart som kostnader i verksamheten. Genom erläggandet av premierna avhänder sig arbetsgivaren definitivt möjligheten att förfoga över de medel som tillförs försäkringen och arbetsgivaren skall, enligt bokföringsmässiga grunder, kostnadsföra dessa premiebetalningar. Arbetstagaren skall beskattas för värdet av de premier som arbetsgivaren betalar för honom. Arbetstagaren erhåller i och med att arbetsgivaren tecknat försäkringen och betalat den första premien en oåterkallelig rätt till framtida försäkringsbelopp och dessa är inkomstskattefria för honom. En tillämpning av svenska skatteregler med dessa inkomstskattekonsekvenser är förenlig med EG-rätten. Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 2000 ref 28 tagit ställning till beskattningskonsekvenserna vid tecknande av ”tjänstepensionsförsäkring” hos ett utomlands bedrivet försäkringsföretag.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

EG-domstolens dom innebär att det – oavsett hur frågan skall bedömas enligt den svenska inkomstskattelagstiftningen – inte är förenligt med gemenskapsrätten att förvägra arbetsgivaren omedelbart avdrag för de erlagda premierna för den aktuella försäkringen.

Arbetsgivaren förstahandsyrkande skall således bifallas. Vid sådant förhållande förfaller arbetsgivarens andrahandsyrkande samt arbetstagarens överklagande.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten ändrade förhandsbeskedet och gav arbetsgivaren avdragsrätt för försäkringspremierna i fråga, då de betalas.

Regeringsrätten avskrev målet såvitt avsåg arbetstagarens överklagande.

Kommentar:
Enligt Regeringsrättens dom har en arbetsgivare omedelbar avdragsrätt för erlagda premier till en försäkring som tecknas i ett försäkringsbolag inom EU (och EES i övrigt) och som uppfyller samtliga villkor - bortsett från kravet på tecknande i försäkringsrörelse i Sverige - som i svensk nationell rätt ställs på en tjänstepensionsförsäkring. Regeringsrätten anger inte enligt vilket lagrum avdrag ska medges.

Eftersom Regeringsrätten inte hänvisat till de kvalitativa reglerna i 28 kap. inkomstskattelagen (IL) så bör enligt Skatteverkets uppfattning avdrag medges såsom för personalkostnad i näringsverksamhet enligt 16 kap. IL, inte som tryggandekostnad enligt 28 kap. IL, dvs. utan de begränsningar som följer av sistnämnda paragraf.

Arbetstagarens skattemässiga behandling rymdes inte inom processramen. Skatteverkets tolkning enligt ovan innebär emellertid (jfr RÅ 2000 ref. 28)

- att arbetstagaren beskattas för försäkringsförmån under inkomst av tjänst med belopp motsvarande av arbetsgivaren betalda premier och att denna skattskyldighet inträder då premierna betalas
- att de belopp som i framtiden kommer att utbetalas från försäkringen till arbetstagaren är belopp på grund av kapitalförsäkring och således enligt IL undantagna från inkomstbeskattning.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 2004.

KR:s i Sundsvall dom den 8 juni 2004, mål nr 1701-03

Omvandling villkorat till ovillkorat aktieägartillskott

Det villkorade tillskottet ansågs ha ett visst begränsat värde och detta värde lades till anskaffningsutgiften för aktierna. Bevisbördan för det villkorade tillskottets värde vid omvandlingen lades på den skattskyldige.

Inkomsttaxeringen 2001

Den fysiska personen S ägde 490 av totalt 1 000 aktier i ett bolag. Han tillsköt medel till bolaget i form av villkorade aktieägartillskott. Vid försäljningen av aktierna i bolaget beslutade han att omvandla tillskotten till ovillkorade tillskott och i stället lägga beloppet till anskaffningskostnaden för aktierna. Han anförde att i hans fall var anledningen till förlusterna räkenskapsåret 2000 att anläggningstillgångar realiserats. Han anför vidare att aktiekapitalet i bolaget var intakt inom ett år efter hans försäljning av aktierna och att bolaget vid denna tidpunkt visade ett positivt resultat på 132 000 kr. De villkorliga aktieägartillskotten hade ett värde vilket inom ett år hade medgivit delvis återbetalning. Han avyttrade dessutom sina aktier för 75 000 kr vilket i sig torde utvisa att bolaget hade ett värde trots att det visade förlust vid avyttringstillfället.

SKM bestred bifall till överklagandet.

LÄNSRÄTTEN

Aktieägartillskott kan ges i form av kontant inbetalning eller andra tillgångar. När tillskottet utgörs av andra tillgångar än kontanta medel kan tillskott inte anses ske med högre belopp än vad som motsvarar tillgångarnas värde när tillskottet lämnas. Med hänsyn till den skilda karaktären på villkorade och ovillkorade aktieägartillskott måste detsamma gälla om ett villkorat aktieägartillskott omvandlas till ett ovillkorat (se RÅ 2002 ref. 107).

Frågan i målet är vilket värde det villkorade aktieägartillskottet hade vid omvandlingen den 7 maj 2000. Vid bedömningen av vad som kan ha varit aktieägartillskottets marknadsvärde vid omvandlingen kan följande noteras. Några uppgifter om närmare omständigheter vid tillskjutandet av medel finns inte i målet. Den utredning som finns om bolagets ekonomiska situation vid tillfället för omvandlingen visar att bolagets ställning inte var sådan att den då medgav återbetalning av tillskottet. Denna uppgift är otvistig och ett tungt vägande skäl för att tillskottet vid denna tidpunkt skall anses ha haft ett mycket begränsat värde. Vad som förekommit i målet utgör dock inte tillräckliga skäl för att anta att det vid den tidpunkten var uteslutet att aktieägaren skulle kunna förväntas få tillbaka sitt tillskott, eller åtminstone en del av det. Med hänsyn till det anförda och utredningen i övrigt bedömer länsrätten att det aktuella aktieägartillskottet vid omvandlingstidpunkten måste anses ha haft ett visst marknadsvärde, dock ett tämligen begränsat sådant. I brist på närmare utredning om detta värde bedömer länsrätten att det får uppskattas till skäliga 26 000 kr, motsvarande skillnaden mellan aktiernas ursprungliga inköpspris och priset vid den aktuella försäljningen. Aktiernas anskaffningsvärde blir då 75 000 kr (49 000 kr + 26 000 kr). Överklagandet skall därför delvis bifallas.

ÖVERKLAGANDE

Aktieägaren överklagade och anförde följande. Vid bedömningen av möjligheterna att få tillbaka tillskottet måste man beakta bolagets framtida potential. Bolagets underskott hänförde sig till största delen till realisationsförlust vid avyttring av en i räkenskaperna till övervärde upptagen anläggningstillgång. Detta förhållande krävde ett tillskott eftersom bolagets kapital annars hade varit förbrukat. Bolagets löpande verksamhet har emellertid varit tillfredsställande. Bolaget har inte heller, som i flera av Regeringsrätten avgjorda mål i slutet av 2002, försatts i konkurs. I aktieägarens situation har tillskotten haft ett värde för honom motsvarande det nominella värdet och sådana omständigheter har inte förelegat som givit anledning att frångå det.

Skatteverket anförde följande. Av Regeringsrättens domar nr 7604-1999 och 1078-2001 kan inte utläsas att en värdering av tillskottet vid omvandlingstidpunkten endast gäller situationen där berört bolag försätts i konkurs en kort tid efter omvandlingen. Inte heller torde en framtida positiv utveckling av ett bolags resultat kunna påverka bedömningen av värdet vid omvandlingstidpunkten. Omvandlingen av det villkorade aktieägartillskottet gjordes den 7 maj 2000. Bolaget har för räkenskapsperioden 2000-01-01 – 2000-12-31 redovisat en bokföringsmässig förlust på 813 kr och ett skattemässigt underskott om 415 506 kr. Fritt eget kapital är på balansdagen negativt och har redovisats till 252 511 kr. Enligt uppgift från föregående år avseende kontot fritt eget kapital är detta också då negativt och har redovisats till 201 698 kr. Dessa uppgifter om bolagets resultat och ställning talar för att tillskottet saknade värde vid den tidpunkt då omvandlingen gjordes. Länsrätten har bedömt att det omvandlade aktieägartillskottet, belöpande på den aktiekvot som avyttrats under år 2000, utgör 26 000 kr. Aktieägaren har inte visat att länsrätten bedömt detta värde för lågt. Skäl saknas därför att bestämma anskaffningsvärdet på avyttrade aktier till annat belopp än 75 000 kr.

KAMMARRÄTTEN

Det ankommer i förevarande situation på den skattskyldige att prestera en utredning i målet som gör det möjligt att bedöma vad som kan anses ha varit de villkorade aktieägartillskottens marknadsvärde vid tidpunkten för omvandlingen till ovillkorade tillskott. I målet finns ingen utredning om bakgrunden till varför ca hälften av aktierna i bolaget kunde säljas till en annan person för
75 000 kr. Med hänsyn härtill och till av Skatteverket åberopade förhållanden avseende bolagets ekonomiska ställning vid den aktuella tidpunkten och då aktieägaren inte presterat någon utredning som gör sannolikt att av länsrätten uppskattat värde har upptagits till för lågt belopp, finner kammarrätten att hans överklagande skall lämnas utan bifall.

Kommentar:
Båda domstolarna har här utgått ifrån att om man omvandlar ett villkorat tillskott till ett ovillkorat och det villkorade har ett värde vid omvandlingen så ska detta värde läggas till aktiernas anskaffningsutgift. Att aktieägaren inte var majoritetsägare i bolaget har inte föranlett annan bedömning. Skatteverket delar denna uppfattning.

Hur man ska uppskatta värdet av det villkorade tillskottet beror naturligtvis på omständigheterna i det enskilda fallet och vad som är utrett i målet. Det är emellertid intressant att notera att kammarrätten i detta fall lagt bevisbördan för att länsrättens uppskattning av värdet varit för låg på den skattskyldige.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 2004.

KR:s i Göteborg beslut den 30 april 2004, mål nr 893-03

Återkallelse av F-skattsedel

Med hänsyn dels till senare inträffade förhållanden, dels till att det inte var visat att grund för återkallelse av F-skattsedeln förelåg fanns inte skäl att återkalla F-skattsedeln.

X-bolaget har enligt sin marknadsföring en verksamhetsidé att fungera som ett utvecklingsbolag för personer (benämnda bolagsbrukare) som har en affärsidé och vill driva den av egen kraft utan att själva registrera firma. X-bolaget agerar som arbetsgivare för dessa personer som själva får ansvara för marknadsföring, leveranser, lönsamhet mm. men som överlåter den administrativa delen av sin verksamhet såsom fakturering, bokföring, inbetalning från kund, löneredovisning, skatte- och avgiftsredovisning, momsredovisning etc. till X-bolaget.

Skatteverket återkallade X-bolagets F-skattsedel och angav tre grunder för beslutet.

1. Brister i redovisningsrutinerna mellan de s.k. bolagsbrukarna och Xbolaget som innebar att varken rörelsens förlopp eller ekonomiska resultat och ställning i huvudsak kunde bedömas med ledning av bokföringen.

2. Mot bakgrund av att X-bolagets verksamhet genom de olika bolagsbrukarna är uppdelad på olika verksamhetsgrenar som är oberoende av varandra ansåg Skatteverket att X-bolaget var ett fåmansföretag och att varje bolagsbrukare skulle betraktas som företagsledare i sin verksamhetsgren. Vissa av bolagsbrukarna var restförda för skatteskulder och två av dem var försatta i konkurs. När en företagsledare i ett fåmansföretag har betydande skatteskulder eller är i konkurs föreligger skäl att återkalla fåmansföretagets
F-skattsedel.

3. Genom att X-bolaget lånar ut sitt namn och sin F-skattsedel till personer som bedriver egna självständiga verksamheter har X-bolaget missbrukat sin F-skattsedel.

LR fastställde Skatteverkets beslut. X-bolaget överklagade till KR.

KR konstaterar att prövningen i första hand ska avse de förhållanden som gällde vid tidpunkten för beslutet om återkallelse. Men med hänsyn till att X-bolaget eftersträvat en dialog med Skatteverket i sin nystartade verksamhet finns det enligt KR:s mening anledning att i viss utsträckning även ta hänsyn till senare inträffade förhållanden.

KR som prövar varje återkallelsegrund för sig finner beträffande den första grunden att med hänsyn till att X-bolaget ändrat sina redovisningsrutiner samt till att bestämmelsen om återkallelse p.g.a. bristande redovisning snarast tar sikte på omständigheter som innebär misskötsel med att lämna skattedeklaration att det inte är visat att det finns grund för återkallelse.

Beträffande den andra grunden finner KR att X-bolaget successivt har stramat upp bolagsbrukarens möjlighet att själv kontrollera sin verksamhet och att X-bolagets ansvar som arbetsgivare har blivit mer framträdande. Med hänsyn till att X-bolaget numera har ett relativt omfattande regelkomplex som styr verksamheten kan det, enligt KR, inte generellt anses utrett att bolagsbrukarna har den faktiska bestämmanderätten över verksamheten och möjlighet att förfoga över dess resultat i den mening som krävs för att de ska anses bedriva självständig näringsverksamhet. KR finner inte att omständigheterna ger generellt klart stöd för att bolagsbrukarna ska betraktas som företagsledare i ett fåmansföretag med stöd av bestämmelsen i 56 kap. 2 § 2 IL.

Angående den tredje grunden, missbruk, finner KR att det inte påvisats att det skulle ha förkommit något betydande skatteundandragande. Det har inte heller, enligt KR, framkommit några omständigheter som gör att det finns anledning att anta att tidigare felaktig handläggning från bolagets sida skulle komma att upprepas. KR finner det inte visat att grund för återkallelse föreligger p.g.a. missbruk av F-skattsedeln. KR har, som framgår ovan, redan vid den andra återkallelsegrunden konstaterat att det inte kan anses utrett att bolagsbrukarna ska anses ha bedrivit självständig näringsverksamhet.

Sammanfattningsvis finner KR att grund för återkallelse av X-bolagets F-skattsedel inte föreligger och att bolaget således vunnit bifall till sin talan. Kammarrätten avskri-ver målet.

Kommentar:
Det kan ifrågasättas om vissa av de verksamheter som utövas av bolagsbrukarna är av den arten att inkomsterna ska beskattas i inkomstslaget tjänst. Den frågan har dock inte utretts närmare och kan inte prövas i ett mål om återkallelse av F-skatt p.g.a. missbruk och annan form av misskötsel. Med hänsyn till att X-bolaget anpassat sin verksamhet till lagstiftningens krav och med hänsyn till att vissa av frågorna snarare är bevisfrågor än rättsfrågor har Skatteverket inte funnit tillräckliga skäl för att överklaga domen till Regeringsrätten.

Kammarrätten har avskrivit målet i stället för att bifalla överklagandet. För kommentar till formaliefrågan – se kommentar över RR:s dom den 23 april 2004 om återkallelse av F-skattsedel, protokoll 12/04.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 2004.

SRN:s förhandsbesked den 17 juni 2004

Anskaffningsvärde på vederlagsandelar, avräkning av utländsk skatt och utdelningsbeskattning vid överlåtelse till underpris.

AB X:s anskaffningsutgift för vederlagsandelar utgörs av andelarnas marknadsvärde vid förvärvet. AB X är berättigat till avräkning för den skatt som skulle ha betalats om avyttringen av filialen i en EU-stat (X-land) till ett systerbolag i samma stat hade beskattats där. En överlåtelse till underpris av vederlagsandelarna till AB X:s moderbolag (bolag M) i X-land medför inte att N.N., som är delägare i bolag M, ska anses få skattepliktig utdelning.

Inkomstskatt taxeringsåren 2005-2007.

AB X, som är ett dotterbolag till bolag M i X-land, avser att överlåta sin i X-land bedrivna verksamhet till bolag M:s dotterbolag (bolag S) i X-land. Vederlaget kommer att vara marknadsmässigt bestämt och bestå av andelar i bolag S. Överlåtelsen kommer inte att föranleda någon omedelbar inkomstbeskattning i EU-land. Härefter avser AB X att till underpris avyttra andelarna i bolag S till bolag M. N.N. äger aktier i bolag M.

I ansökan om förhandsbesked ställdes följande frågor:

1. Kommer AB X att erhålla marknadsvärdet som anskaffningsvärde på de mottagna andelarna i bolag S?

2. Kommer AB X att medges avräkning för den fiktiva skatt som skulle ha betalats om avyttringen hade beskattats i X-land?

3. Kommer den avsedda försäljningen av andelarna i bolag S till underpris från AB X till bolag M föranleda uttagsbeskattning av N.N.?

SRN beslutade följande

"FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

AB X anskaffningsutgift för de mottagna andelarna i bolag S utgörs av deras marknadsvärde vid förvärvet.

Fråga 2

AB X är enligt 38 kap. 19 § jämfört med 37 kap. 30 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, berättigat till avräkning av den skatt som skulle ha betalats om avyttringen hade beskattats i X-land.

Fråga 3

N.N. skall inte beskattas med anledning av AB X:s överlåtelse av andelar i bolag S till bolag M.

MOTIVERING
…

Fråga 1

Svaret följer av praxis (RÅ 2002 ref. 101).

Fråga 2

Avyttringen är en sådan överlåtelse av tillgångar som avses i det s.k. fusionsdirektivet (90/434/EEG). Regleringen i 38 kap. 19 § jämfört med 37 kap. 30 § IL är ett genomförande av artikel 10 p. 2 i direktivet. AB X har därför, på sätt som anges i bestämmelserna, rätt till avräkning av den skatt som skulle ha betalats om avyttringen hade beskattats i X-land.

Fråga 3

Överlåtelsen bör inte medföra att N.N. skall anses få någon skattepliktig utdelning från bolag M.”

Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning och överklagas inte.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 2004.

SRN:s förhandsbesked den 17 juni 2004

Fast driftställe

Aktier, lån och räntekostnader ansågs i skattemässigt hänseende hänförliga till fast driftställe i Sverige

Inkomstskatt, taxeringsåren 2005 - 2007

Ett utländskt bolag avsåg att etablera ett fast driftställe i Sverige. Bolaget avsåg även att förvärva aktierna i ett svenskt aktiebolag och finansiera förvärvet genom upptagande av lån. Med hänsyn till sambandet mellan verksamheterna i det fasta driftstället och det förvärvade svenska aktiebolaget samt förutsättningarna i övrigt ansågs ifrågavarande aktier, lån och räntekostnader hänförliga till det utländska bolagets fasta driftställe i Sverige.

Kommentar:
Skatteverket överklagar inte förhandsbeskedet.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 2004.

SRN:s förhandsbesked den 17 juni 2004

Kvalificerade andelar

Fråga om andelar var att anse som kvalificerade vid prövning mot villkoren för en underprisöverlåtelse besvarades nekande

Inkomstskatt, taxeringsåren 2005-2007

X ägde samtliga aktier i F AB som i sin tur ägde ett antal fastigheter. X ägde också samtliga aktier i det nybildade bolaget NYAB 1. Avsikten var att vissa av F AB:s fastigheter skulle avyttras till en extern köpare. Det skulle gå till så att fastigheterna först avyttrades till skattemässiga värden till ett av NYAB 1 helägt nybildat bolag NYAB 2. Därefter skulle aktierna i NYAB 2 avyttras för marknadsvärdet till den externe köparen. Som förutsättningar gällde att fastigheternas marknadsvärde avsevärt översteg deras skattemässiga värde, att fastigheterna utgjorde lagertillgångar för F AB, att aktierna i F AB var kvalificerade andelar och att varken NYAB 1 eller NYAB 2 tidigare hade bedrivit någon verksamhet.

Ett villkor för en underprisöverlåtelse är att om överlåtaren respektive förvärvaren är ett företag och om någon andel i det överlåtande företaget är kvalificerad ska minst samma andel av andelarna i det förvärvande företaget vara kvalificerade (23 kap. 19 § IL). Vidare gäller att en andel i ett sådant överlåtande eller förvärvande företag som, direkt eller indirekt, innehas av ett annat företag, ska anses kvalificerad till den del som svarar mot förhållandet mellan kvalificerade andelar i det andra företaget och övriga andelar i det andra företaget (23 kap. 22 § IL).

Nämnden anförde följande:

” Eftersom samtliga aktier i det överlåtande bolaget är kvalificerade andelar krävs enligt 23 kap. 19 § IL, jämfört med 22 § samma kapitel, att även samtliga aktier i det förvärvande bolaget skall vara kvalificerade andelar.

Enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 IL är aktier kvalificerade andelar om ägaren eller någon honom närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Vidare är enligt första stycket 2 aktier kvalificerade andelar om företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren ägt andelar i ett annat fåmansföretag och ägaren eller någon honom närstående under nämnda tid varit verksam i betydande omfattning i detta företag.

Av praxis framgår att, vid en prövning av första ledet i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL, aktierna skall anses vara kvalificerade andelar endast om den skattskyldige eller någon honom närstående varit verksam inom företaget i en sådan omfattning att hans arbetsinsats haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen (RÅ 2002 ref. 21). X förväntade arbetsinsatser i NYAB 1 skall bestå i att han som VD i företaget fattar beslut dels om att bilda NYAB 2, dels om att efter NYAB 2:s fastighetsförvärv avyttra NYAB 2, varvid en betydande vinst uppkommer. Vidare framgår att vinsten, som beror på att NYAB 2 skall förvärva fastigheterna till underpris, upparbetats i det överlåtande företaget F AB (jfr även RÅ 1999 not. 87). Med hänsyn härtill kan X inte anses bli verksam i betydande omfattning i bolaget i den mening som avses i 57 kap. 4 § IL.

Nästa fråga är då om aktierna i NYAB 1 kan bli kvalificerade till följd av att X varit verksam i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som NYAB 1 (andra ledet i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL). Av praxis framgår att bestämmelsen i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen (RÅ 1999 ref. 28). Den verksamhetsdel som skall överlåtas från F AB skall som framgått inte föras över till NYAB 1 utan till dess dotterbolag NYAB 2. Fråga är då om den omständigheten att samma eller likartad verksamhet kommer att bedrivas i ett dotterbolag till NYAB 1 kan sägas utgöra ett exempel på ett fall där likartat samband föreligger mellan bolagen.

För en sådan tolkning kan anföras att det ligger nära till hands att jämställa verksamheten i ett moderbolag, som i allt väsentligt endast förvaltar aktier i ett dotterbolag som bedriver näringsverksamhet, med dotterbolagets verksamhet.

Vid en sådan prövning måste emellertid beaktas att 57 kap. 4 första stycket 2 IL uttryckligen reglerar den situationen att andelar i företaget i fråga kan vara kvalificerade även på grund av förhållandena i ett annat företag som det förstnämnda företaget äger direkt eller indirekt. Av lagtexten framgår att, till skillnad från 57 kap. 4 § första stycket 1 IL, en andel kan vara kvalificerad endast om ägaren eller en närstående varit verksam i det direkt eller indirekt ägda företaget i betydande omfattning. Någon motsvarande anknytning till företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som anges i andra ledet i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL finns inte.

Även om en sådan skillnad i utformningen av lagtexten i punkterna 1 och 2 i den aktuella paragrafen inte varit avsedd är ordalydelsen klar och får därför på ett uttömmande sätt anses reglera i vilka fall andelar skall vara kvalificerade (jfr RÅ 2001 ref. 5 I). Med hänsyn härtill anser nämnden att verksamhet som överlåts till ett dotterföretag inte medför ett sådant likartat samband mellan moderbolaget och det överlåtande fåmansföretaget som enligt praxis kan innebära att samma eller likartad verksamhet bedrivs i företagen i fråga.

Att NYAB 2 viss kortare tid under NYAB 1: s innehav av detta företag bedriver en från F AB övertagen fastighetsförvaltning kan således inte föranleda att aktierna i NYAB 1 blir kvalificerade andelar för X.
Vidare kan det som framgår om X:s arbetsinsatser i NYAB 2, bestående i att han beslutar att NYAB 2 skall förvärva de aktuella fastigheterna till underpris, inte medföra att han skall anses kvalificerat verksam i det företaget. Aktierna i NYAB 1 kan därför inte heller bli kvalificerade andelar med stöd av 57 kap. första stycket 2 IL.

Nämnden finner således att villkoret i 23 kap. 19 § IL inte är uppfyllt. Överlåtelsen av fastigheterna till underpris till NYAB 2 föranleder därför uttagsbeskattning av F AB.”

Kommentar:
Nämnden fann även att X som utdelning skulle ta upp mellanskillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen för fastigheterna, RÅ 2004 ref. 1. En annan fråga i ärendet var om vinsten vid avyttringen av aktierna i NYAB 2 var skattefri enligt reglerna i 25 a kap. IL eller om NYAB 2 kunde anses utgöra ett skalbolag enligt 25 a kap. 9 § andra stycket IL på grund av att de förvärvade fastigheterna var att räkna som likvida medel. Av 25 a kap. 14 § 3 IL framgår att andra tillgångar än kontanter, värdepapper och liknande tillgångar ska räknas som likvida tillgångar om det inte framgår att anskaffningen skett i annat syfte än att tillgångarna lätt ska kunna avyttras efter avyttringen av aktierna. Enligt nämndens mening krävde den bedömningen ett ställningstagande till parternas avsikter m.m. vid transaktionerna. Tillräckligt underlag för en sådan bedömning fanns inte i ärendet varför frågan avvisades.

Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet och yrkat fastställelse.