Sök
Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning

Rättslig vägledning Länk till annan webbplats.

Lyssna

Skatteverkets yttranden

Yttrande över rapporten Mervärdesskatt för den ideella sektorn, m.m.; Ds 2009:58

Datum: 2010-03-29

Område: Mervärdesskatt

Dnr/målnr/löpnr:
131 955588-09/112
Finansdepartementet
103 33 Stockholm

Skatteverket har anmodats att yttra sig över rubricerat ärende.
 

1           Sammanfattning


 
Skatteverket tillstyrker de förslag som lämnas i rapporten.
 
Skatteverket har följande synpunkter till förtydliganden m.m.
 
- en hänvisning till bestämmelserna om skattefrihet för småföretag föreslås i 1 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML,
 
- begreppet "skattskyldig" inom parentesen i inledningen av 1 kap. 2 § ML föreslås ersatt med "betalningsskyldig" med motsvarande följdändring i 1 kap. 7 § ML,
 
- hänvisningen till 9 kap. ML i 1 kap. 2 § femte stycket ML bör utgå,
 
- kravet i 2 a kap. 3 § första stycket 3 ML att säljaren ska vara registrerad till mervärdesskatt i ett annat land bör strykas,
 
- utformningen av 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML bör justeras,
 
- begreppen som används för att definiera allmännyttiga ideella föreningar m.m. i 1 kap. 19 § ML bör ses över,
 
- i förtydligande syfte bör i 1 kap. 19 § andra stycket ML anges vilka tjänster som avses,
 
- definitionen av social omsorg i 3 kap. 7 § ML bör kommenteras i förtydligande syfte,
 
- den föreslagna 3 kap. 7 § tredje stycket 1 ML innebär en dubbelreglering och bör utgå,
 
- en modifierad lydelse av undantaget för själavård i 3 kap.8 a § ML föreslås i förtydligande syfte,
 
- definitionen av fysisk träning i det föreslagna andra stycket av 3 kap. 11 b § ML kan leda till en otydlig gräns mot "rekreation, förströelse och nöje",
 
- verket uppmärksammar ett eventuellt behov av lagändring i fråga om återbetalningsrätt vid framställning av periodiska publikationer uppmärksammas,
 
- skattebefrielsen för småföretag bör samordnas tidsmässigt med slopandet av den frivilliga skattskyldigheten,
 
- beslut om frivillig registrering för nystartade småföretagare enligt 9 d kap. 8 § ML bör få gälla från verksamhetens start,
 
- en samordning mellan bestämmelsen i 10 kap. 9 § ML om rätt till återbetalning i ett uppbyggnadsskede och bestämmelserna i 9 d kap. ML om skattebefrielse för småföretag bör ske,
 
- hänvisningen i förslaget till 9 d kap. 3 § ML till 9 kap. ML bör utgå,
 
- 9 d kap. 10 § ML bör utformas så att skattebefrielsen upphör från och med den omsättning som medför att beloppsgränsen överskrids,
 
- en samordning mellan bestämmelserna om jämkning enligt 9 d kap. 7 § ML och bestämmelserna om uttagsbeskattning i 2 kap. ML bör ske,
 
- en samordning mellan undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § ML och bestämmelserna om skattebefriade småföretag i 9 d kap. ML bör ske,
 
- frågan om skattebefriade småföretags rätt till återbetalning vid export enligt 10 kap. 12 § ML bör belysas,
 
- bestämmelserna om jämkning och engångsjämkning för småföretag enligt 9 d kap. 7 § ML bör kompletteras,
 
- bestämmelserna om begränsning i avdragsrätten enligt 8 kap. 9 § ML bör kompletteras med en hänvisning till avdragsförbudet för skattebefriade småföretag i 9 d kap. 6 § ML samt
 
- småföretags skyldighet att utfärda faktura bör knytas till transaktionen.
 
Skatteverket lämnar synpunkter på förslagets materiella innehåll i avsnitt 2. I avsnitt 3 redogörs för den administrativa bördan och i avsnitt 4 lämnas uppgift om beräknade kostnader med anledning av förslaget.
 

2 Synpunkter på förslaget

Skatteverket är positivt till utredningens förslag. Dagens brist på överensstämmelse vad gäller centrala begrepp i ML och rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt mervärdesskattesystem, mervärdesskattedirektivet, försvårar allvarligt tillämpningen av ML:s bestämmelser. En anpassning av de centrala begreppen i ML till mervärdesskattedirektivets bestämmelser är därför nödvändig och skulle underlätta för såväl Skatteverket som företagen. Likformigheten vid tillämpningen av bestämmelserna och förutsebarheten i beskattningen skulle öka. Vidare skulle riskerna för dubbelbeskattning och utebliven beskattning vid gränsöverskridande transaktioner minska.  De föreslagna nya reglerna på fastighetsområdet innebär stora förenklingar och skulle påtagligt minska den administrativa bördan för företagen. Även Skatteverkets hantering skulle underlättas och flera av dagens gränsdragningsproblem skulle försvinna. De föreslagna särskilda reglerna för småföretag är nödvändiga om de övriga förslagen genomförs. De kommer att medföra en minskad administrativ börda för de minsta företagen som dock, i viss mån, motverkas av de föreslagna jämkningsbestämmelserna.
 

2.1 Anpassning av mervärdesskattelagens begrepp till EU-rättens begrepp

2.1.1 Betalningsskyldig m.m.


 
1 kap. 1 § ML
 
Bestämmelserna i 1 kap. 1 § ML anger i vilka fall mervärdesskatt ska betalas till staten. Skatteverket anser att det av 1 kap. 1 § ML bör framgå att bestämmelser om skattebefrielse för småföretag finns i 9 d kap. ML.

1 kap. 2 § ML
 
Inledningen av 1 kap. 2 § första stycket ML bör ändras så att begreppet "skattskyldig" inom parentesen ersätts med "betalningsskyldig". Skatteverket anser att begreppet betalningsskyldig tydligare visar vad som egentligen avses. I mervärdesskattedirektivet finns motsvarande bestämmelser i artiklarna 192 a- 204. Där anges att dessa artiklar rör personer som är betalningsskyldiga för mervärdesskatt till staten. Skatteverket anser inte att det finns något skäl att använda ett annat begrepp i ML.
 
I 1 kap. 2 § femte stycket ML anges dessutom att särskilda bestämmelser om vem som i vissa fall är skattskyldig finns i bl.a. 9 kap ML. Eftersom det i rapporten föreslås att 9 kap. ML ska upphöra att gälla bör hänvisningen till detta kapitel i 1 kap. 2 § fjärde stycket ML utgå.

1 kap. 7 § ML
 
Om 1 kap. 2 § första stycket ML ändras i enlighet med Skatteverkets förslag ska följdändring göras i 1 kap. 7 § andra stycket ML enligt följande.
 
"Med verksamhet som medför skattskyldighet förstås en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför betalningsskyldighet enligt 2 § första stycket 1."

 

2.1.2 Gemenskapsintern handel


 
Skatteverket anser att den föreslagna första strecksatsen i 2 a kap. 3 § första stycket 3 ML med kravet på att "säljaren är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EU-land" ska strykas av följande skäl som belyses i två nedan beskrivna situationer.

Omsättning som i omsättningslandet antingen är skattepliktig eller undantagen från skatteplikt med avdragsrätt.   
Enligt artikel 214 i mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna vidta nödvändiga åtgärder för att med hjälp av ett individuellt registreringsnummer identifiera bland annat varje beskattningsbar person som inom medlemsstaternas respektive territorium utför leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som medför rätt till avdrag.  
Den i 2 a kap. 3 § ML angivna förutsättningen att säljaren ska vara registrerad till mervärdesskatt medför att Sverige tappar beskattningsrätten dels om ett medlemsland av någon anledning har bestämmelser om registrering som inte följer direktivet, t.ex. att registrering i vissa fall inte behövs, dels i de fall en  beskattningsbar person visserligen borde vara registrerad enligt omsättningslandets bestämmelser men är av någon anledning inte är det.    
Omsättning som i omsättningslandet är undantagen från skatteplikt utan avdragsrätt
Att en beskattningsbar person ska agera i denna egenskap framgår även av artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet, dvs. den generella regleringen av vad som ska omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde. Dessa bestämmelser har Skatteverket uppfattat som tillämpliga oavsett om den beskattningsbara personen utför sådana transaktioner som innebär att registrering till mervärdesskatt ska ske eller inte. Även någon som inte är och inte ska vara registrerad, t.ex. på grund av omsättning som är undantagen från skatteplikt och som inte medför avdragsrätt, kan anses agera i egenskap av beskattningsbar person.  
Av EU-domstolens dom i C-240/05 Eurodental framgår att specifika undantag enligt artikel 132-136 i mervärdesskattedirektivet är lex specialis i förhållande till undantaget rörande gemenskapsinterna transaktioner i artikel 138.  Om en omsättning av en vara är undantagen från skatteplikt utan avdragsrätt så kan avdragsrätt inte uppkomma även om omsättningen är gemenskapsintern och förutsättningarna i artikel 138 är uppfyllda. 
Skatteverket anser att det finns stöd i C-240/05 Eurodental, punkt 54, för uppfattningen att ett förvärv av en vara i sådant fall ändå kan beskattas som ett gemenskapsinternt förvärv i destinationslandet. Målet avser en situation då mervärdesskattedirektivets regler om undantag tillämpas i ursprungslandet medan destinationslandet, på grund av avvikelser från direktivet, behandlar motsvarande omsättning  som skattepliktig.  Det som står i punkt 54 bör dock kunna tillämpas även i motsatt situation, dvs. att ursprungslandet tillämpar ett undantag från skatteplikt som avviker från direktivet samtidigt som destinationslandet tillämpar direktivets allmänna bestämmelser och beskattar motsvarande omsättning. Det som står i punkt 54 kan tolkas som att ett medlemsland som tillämpar direktivets harmoniserade bestämmelser inte ska bli påtvingad den beskattning som ett land som inte följer dessa regler tillämpar. 
Med den lydelse som föreslagits i 2 a kap. 3 § ML kommer Sverige inte att kunna beskatta i ovan beskrivna fall. Sveriges möjlighet att beskatta ett förvärv av varor såsom ett gemenskapsinternt förvärv blir därmed beroende av de undantag som andra länder valt att tillämpa.   
 
Skatteverket vill även hänvisa till artikel 21 i rådets förordning (EG) nr 1777/2005 av vilken följer att den medlemsstat dit en försändelse eller transport av varor anländer och där ett gemenskapsinternt förvärv av varor äger rum ska utöva sin beskattningsrätt oavsett vilken mervärdesskattebehandling som tillämpats på transaktionen i den medlemsstat varifrån varorna skickats eller transporterats.

 

2.2 Ideella föreningar m.m.


 

2.2.1 Definitionen av allmännyttiga ideella föreningar, stiftelser och registrerade trossamfund


 
ML:s definition jämförd med regleringen i inkomstskattelagen (1999:1229)
 
Av rapporten framgår att  definitionen av en allmännyttig ideell förening, stiftelse eller registrerat trossamfund i 1 kap. 19 § ML ska ges en självständig EU-konform tolkning i mervärdesskattehänseende. De formuleringar som används är dock mycket snarlika både befintlig reglering i inkomstskattelagen och de formuleringar som har föreslagits i SOU 2009:65 Moderniserade skatteregler för ideell sektor. Syftet synes vara att använda uttryck som är bekanta sedan tidigare och som liknar de som används inkomstskatterättsligt. Det är i huvudsak samma subjekt som åsyftas. 
 
Bestämmelserna i ML ska tolkas i enlighet med de tolkningar av mervärdesskattedirektivet som EU-domstolen gör. Enligt Skatteverkets uppfattning är det därför mycket olyckligt om samma eller snarlika begrepp används i ML som de som gäller för inkomstskatt. Det kan förväntas att begreppen genom utveckling av praxis kommer att ges olika innebörd beroende på om det är fråga om inkomstskatt eller mervärdesskatt.  En sådan utveckling skulle skapa stora tillämpningssvårigheter och öka den administrativa bördan för föreningarna, stiftelserna och de registrerade trossamfunden.  
 
Det hade underlättat vid tillämpningen av bestämmelserna om de krav som uppställs i inkomstskattelagen respektive i ML hade överensstämt. Eftersom ML:s bestämmelser i detta avseende ska ges en självständig EU-konform tolkning är det emellertid inte möjligt att i ML hänvisa till inkomstskattelagens definitioner för att därigenom åstadkomma en enhetlig innebörd av begreppen.
 
Som ett led i det fortsatta lagstiftningsarbetet vore det därför väl värt att undersöka möjligheten att definitionen i inkomstskattelagen bestäms genom en hänvisning till  ML.
 
Om det inte är möjligt att på detta sätt åstadkomma en överensstämmelse mellan begreppen i inkomstskattelagen och ML så är det absolut nödvändigt att i stället använda begrepp som är helt fristående från varandra. Skatteverkets erfarenhet visar att det blir mycket förvirrade när samma begrepp har olika innebörd i olika lagar.
 
Förtydligande
 
I 1 kap. 19 § andra stycket ML är avslutningen av meningen direkt hämtad från artikel 133 a i mervärdesskattedirektivet. Ett problem är att det i författningsförslaget inte framgår vilka tjänster som avses, dvs. vilka tjänster som är undantagna från skatteplikt när de tillhandahålls av bl.a. ifrågavarande subjekt. I mervärdesskattedirektivet är dessa tjänster uppräknade i inledningen till artikel 133. I förtydligande syfte föreslår Skatteverket att 1 kap. 19 § andra stycket ML får följande lydelse.
 
"Icke-vinstkravet i första stycket är uppfyllt även om vinst uppstår under förutsättning att vinsten avsätts för bibehållande eller förbättring av tjänster vars omsättning är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 4, 8, 11,11 a , 11 b eller 11 c §."

 

2.2.2 Undantag från skatteplikt för tillhandahållande inom det sociala området


 
Skatteverket är positivt till att reglerna om social omsorg i 3 kap. 7 § ML anpassas till lydelsen i mervärdeskattedirektivet. Skatteverket ser dock behov av förtydliganden när det gäller underentreprenörer, räckvidden av ett individuellt biståndsbeslut och tjänstens natur.
 
- Kan ett organ som innehar tillstånd eller fått ett uppdrag av det allmänna, i sin tur uppdra åt en underentreprenör att tillhandahålla hela eller del av tjänsten? Exempel: En kommun meddelar ett individuellt biståndsbeslut att en person ska behandlas för missbruk vid särskilt behandlingshem. Behandlingshemmet uppdrar i sin tur åt en fristående terapeut att ansvara för viss del av behandlingen, t.ex. samtalsstöd. I detta fall torde tjänstens natur vara social omsorg men terapeuten har inte kommunens tillstånd eller uppdrag.
 
-  Individuella biståndsbeslut kan se olika ut. I vissa fall anges vem beslutet avser och vem som ska tillhandahålla tjänsten. I andra fall får den enskilde ett beslut om bistånd och kan själv välja utförare utan att det sker någon prövning av tillhandahållaren. Frågan är om även det senare alternativet alltid omfattas av undantaget.
 
- Fråga är om städning omfattas trots att städningen inte kan anses utgöra omvårdnad eller stöd och hjälp av behandlingskaraktär och liknande. En person får t.ex. ett individuellt biståndsbeslut om hemtjänst som endast består av städning. Städningen utförs av någon som har tillstånd eller uppdrag från kommunen. Städningen kan i detta fall inte anses vara en underordnad tjänst.
 
Skatteverket vill dessutom påpeka att i det föreslagna andra stycket i 3 kap. 7 § ML  bl.a. anges villkoret att verksamheten bedrivs "efter särskilt tillstånd". Samma villkor upprepas i punkt 1 i det föreslagna tredje stycket. Skatteverket uppfattar att punkt 1 i det tredje stycket innebär en dubbelreglering och därför kan strykas. Det tredje stycket skulle därmed bli ett stycke utan punkter.

 

2.2.3 Undantag från skatteplikt för tillhandahållande av vissa tjänster avseende själavård


 
Utredningen har föreslagit en lydelse för undantaget i 3 kap.8 a § ML som liknar lydelsen i artikel 132.1 k i mervärdesskattedirektivet på så sätt att undantaget föreslås gälla tillhandahållande av personal för verksamhet avseende själavård och således inte omsättning av tjänsten själavård som sådan. För att undvika oklarhet om vilka prestationer som undantaget avser att reglera anser Skatteverket att det är önskvärt att lagtexten får en utformning som ännu närmare ansluter till texten i mervärdesskattedirektivet. Skatteverket föreslår därför att 3 kap. 8 a § ML får följande lydelse.
 
" Från skatteplikt undantas tillhandahållande av personal för själavård av sådana allmännyttiga ideella föreningar, stiftelser och registrerade trossamfund som avses i 1 kap. 19 §.
 
Undantaget enligt första stycket gäller när själavården har samband med sådana tjänster som avses i 4 eller 8 §."

2.2.4 Undantag från skatteplikt för tillträde till idrottsligt evenemang, tillfälle att utöva idrott samt tillfälle att utöva fysisk träning


 
I 3 kap. 11 b § ML (tidigare11 a  §) föreslås ett nytt andra stycke i vilket anges att även fysisk träning undantas från skatteplikt. I författningskommentaren uppges att bestämmelsen genom ändringen anpassas ytterligare till mervärdesskattedirektivet.
 
Begreppet fysisk träning kan till större delen inkluderas i vad som redan i nuvarande praxis undantas som idrott. Genom den särskilda definition som begreppet föreslås få genom tilläget "Med fysisk träning avses motion, friluftsliv och liknande som syftar till att öka deltagarnas välbefinnande - - -", utvidgas dock det nuvarande undantaget, vilket även är avsikten med förslaget. Skatteverket befarar dock att gränsen mot "rekreation, förströelse och nöje" som fortfarande inte ska omfattas av undantaget blir otydligare.
 
Skattesats
 
Utformningen av 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML är oförändrad i förslaget. Bestämmelsen stämmer därför inte med den föreslagna nya 3 kap. 11 b § ML. Skatteverket föreslår att bestämmelsen får följande lydelse.
 
"10. omsättning av tjänster som anges i 3 kap. 11 b § första och andra stycket och som inte undantas från skatteplikt enligt tredje stycket samma paragraf,"

 

2.2.5 En tillkommande frågeställning om periodiska publikationer som Skatteverket vill uppmärksamma


 
Artikel 7 i Rådets förslag till förordning om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG innebär att tryckeriers tillhandahållanden ska ses som leverans av varor i stället för tjänster. Ett sådant ändrat synsätt kan i vissa fall leda till att tryckerier och andra som levererar periodiska publikationer (t.ex. medlemsblad) till ideella organisationer inte längre har rätt till återbetalning av ingående skatt för produktionen, eftersom 3 kap. 19 § första stycket 2 ML inte längre skulle vara tillämplig.
 
När mervärdesskatten för den ideella sektorn ses över kan det finnas skäl för att samtidigt överväga om nämnda tillämpningsföreskrifter ger anledning till lagändringsförslag i något avseende.

 

2.3 Nya regler för fastighetsuthyrning


 
Samordning av skattebefrielsen för småföretag med slopandet av den frivilliga skattskyldigheten
 
Enligt nuvarande bestämmelser krävs för att en fastighetsägare ska kunna medges frivillig skattskyldighet för uthyrning av lokaler att hyresgästen bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet för mervärdesskatt i lokalerna. Skatteverket anser att slopandet av den frivilliga skattskyldigheten bör ske samtidigt som de i 9 d kap. ML föreslagna bestämmelserna om skattebefrielse för små företagare börjar gälla. Annars kan det inträffa att en fastighetsägares frivilliga skattskyldighet upphör på grund av att dennes hyresgäst medges skattebefrielse. Ett sådant förhållande gör att systemet med frivillig skattskyldighet blir oförutsägbart och skulle kunna försvåra för små företag att hyra lokaler.

 

2.4 Särskilda regler för småföretag

2.4.1 Allmänt om skattebefrielsen


 
Nystartade småföretagare m.m. - förutsättningar för att befrielsen ska gälla
 
De föreslagna bestämmelserna innebär att en nystartad småföretagare kommer att bli skattebefriad med automatik från starten av verksamheten. För att en sådan företagare ska kunna utnyttja möjligheten till frivillig beskattning måste företagaren särskilt ansöka om mervärdesskatteregistrering och beskattning. Ett sådant beslut om beskattning kommer då att gälla först från och med den dag Skatteverket har fattat beslut. Vid tillämpningen av dessa bestämmelser kan det, beroende på när ansökan om registrering och beskattning ges in och på handläggningstider vid Skatteverket, bli svårt för den nystartade företagare som vill vara frivilligt beskattad att vara så redan från verksamhetens start.
 
Skatteverket anser därför att bestämmelserna i 9 d kap. 8 § ML ska kompletteras med att ett beslut om frivillig beskattning för nyregistrerade företagare får gälla redan från verksamhetens start.
 
En fråga som inte är berörd i den föreslagna lagstiftningen eller i rapporten i övrigt är hur bestämmelserna i 10 kap. 9 § ML om återbetalningsrätt för nystartade företag är avsedda att förhålla sig till bestämmelserna i föreslagna 9 d kap. ML. Återbetalningsrätt enligt nuvarande 10 kap. 9 § ML synes, utan hinder av de föreslagna bestämmelserna i 9 d kap. 6 § ML,  kunna föreligga även om företaget är skattebefriat. Skatteverket anser att denna fråga måste belysas ytterligare i lagstiftningsarbetet.
 
Eftersom rapporten innehåller förslag om att 9 kap. ML ska upphöra anser Skatteverket att hänvisningen till detta kapitel ska utgå från 9 d kap. 3 § ML.
 
Skattebefrielsen upphör utan beslut
 
Av 9 d kap. 10 § ML framgår bl.a. att den beskattningsbara person som omfattas av skattebefrielse utan dröjsmål ska börja debitera skatt och anmäla sig för registrering om det framstår som sannolikt att det belopp som avses i 1 § kommer att överstiga 250.000 kronor innevarande år. Skattebefrielsen upphör således utan beslut i dessa situationer.
 
Till grund för att skattskyldigheten upphör i dessa fall ligger en bedömning av omsättningen under det aktuella året. Det kan uppkomma situationer när det vid årets utgång visar sig att omsättningen inte kom att överstiga gränsvärdet
250.000 kronor. Hur en sådan situation ska hanteras framgår inte av rapporten.
 
Skatteverket uppfattar bestämmelsens innebörd som att en sådan beskattningsbar person ska vara skattskyldig från den tidpunkt skatt har börjat debiteras även om det visar sig vid årets slut att omsättningsgränsen 250.000 kronor inte uppnåtts under året.
 
Skatteverket ifrågasätter om det är lämpligt att införa en sådan regel. Den förutsätter en bedömning av kommande omsättningar och kommer därför sannolikt att vara svårtillämpad. Om bestämmelsen i stället utformas så att skattebefrielsen upphör från och med den enskilda omsättning som medför att omsättningsgränsen 250.000 kronor överskrids, kommer frågan om beskattning enbart att styras av objektiva omständigheter.
 
Om bestämmelsen ändå anses motiverad anser Skatteverket att det exempelvis av författningskommentaren bör framgå att en sådan småföretagare som avses med bestämmelsen kommer att vara skattskyldig från den tidpunkt skatt har börjat debiteras även om det visar sig att omsättningsgränsen 250.000 kronor inte uppnåtts vid årets slut.

 

2.4.2 Avdragsrätt och jämkning


 
9 d kap. 6 § ML
 
Med anknytning till den föreslagna bestämmelsen i 9 d kap. 6 § ML om att den som omfattas av skattebefrielse inte har avdragsrätt för ingående skatt uppkommer frågor om hur och i vilken utsträckning justering är avsedd att ske av den avdragsrätt som kan ha uppkommit innan skattebefrielse inträtt. Det är önskvärt att frågor om förhållandet mellan den jämkningsskyldighet som avses föreligga enligt föreslagen lagtext (7 §) och den uttagsbeskattning som ska ske enligt nuvarande 2 kap. ML belyses i det fortsatta lagstiftningsarbetet.
 
I detta sammanhang kan också påpekas att undantaget från skatteplikt i 3 kap.
24 § ML skulle kunna bli tillämpligt i det fall då en skattebefriad företagare köper en vara utan att ha rätt till avdrag för ingående skatt och vid ett senare tillfälle, då skattebefrielsen har upphört, avyttrar varan. Motsvarande undantag i mervärdesskattedirektivets artikel 136 innefattar dock inte sådana avyttringar.
 
Den återbetalningsrätt som föreligger enligt 10 kap. 12 § ML vid exportomsättningar föreligger enligt lagförslaget också för en skattebefriad småföretagare. Befrielsen gäller enligt föreslagna 9 d kap. 4 § ML endast omsättningar av varor och tjänster inom landet och således inte exportomsättningar. Den i 9 d kap. 6 § ML föreslagna bestämmelsen innehåller inte heller någon begränsning i rätten till återbetalning vid export. Skatteverket ifrågasätter om en sådan ordning är i överensstämmelse med artikel 289 i mervärdesskattedirektivet som torde innebära att avdragsrätt inte föreligger för motsvarande omsättningar. Denna fråga behöver övervägas och belysas ytterligare i det fortsatta lagstiftningsarbetet.
 
9 d kap. 7 § andra stycket ML
 
Redovisning av jämkning ska enligt huvudregeln ske den första redovisningsperioden efter det räkenskapsår då användningen ändrats. Skatteverket anser att det bättre skulle överensstämma med förslagets avsikt att öppna en möjlighet att fullgöra jämkningen omedelbart, dvs. under den första redovisningsperiod under vilken skattebefrielsen gäller. Det kan också övervägas om inte bestämmelser om en möjlighet till förkortad redovisningsperiod för de företag som tillämpar helårsredovisning skulle kunna införas för att den beskattningsbara personen ska kunna redovisa engångsjämkningen omedelbart efter övergången till skattebefrielse.
 
Det kan inträffa att ett företag som övergått från att ha beskattats enligt allmänna bestämmelser till befrielse och härvid återbetalat skatt genom en sådan engångsjämkning som avses i föreslagna 9 d kap. 7 § ML efter en tid återkommer att beskattas enligt allmänna bestämmelser. Frågor om rätt till jämkning och beräkning av jämkningsbeloppet uppkommer i en sådan situation och även vid en eventuell ytterligare återgång till skattebefrielse. Skatteverket anser därför att den föreslagna bestämmelsen i 9 d kap. 7 § ML behöver kompletteras med reglering av vad som gäller vid sådana förhållanden.
 
8 kap. 9 § andra stycket ML
 
Skatteverket anser att andra stycket av 8 kap. 9 § ML ska kompletteras med en  hänvisning till de föreslagna bestämmelserna i 9 d kap. 6 § ML.

 

2.4.3 Fakturering och förfaranderegler


 
Ej mervärdesskatt på faktura
 
Av lagförslaget till 9 d kap. 11 § ML framgår att den som omfattas av skattebefrielse inte ska ange mervärdesskatt på faktura.
 
Vid årsskiften med förändring av skattskyldighet/skattebefrielse för en beskattningsbar person kommer det regelmässigt att förekomma situationer där ett tillhandahållande skett före årsskiftet medan faktura utfärdas efter årsskiftet. I dessa situationer har den beskattningsbara personens mervärdesskatterättsliga status förändrats från det att skattskyldighet inträtt till dess att faktura utfärdas.
 
Skatteverket anser att lagtexten i 9 d kap. 11 § ML borde vara utformad så att den också anknyter till en transaktion i stället för enbart till den skattebefriade personen. Skatteverket föreslår att lagtexten justeras enligt följande.
 
"Den som omfattas av skattebefrielse enligt detta kapitel ska inte ange mervärdesskatt i faktura som utfärdas i enlighet med 11 kap. 1 eller 7 § och som avser omsättningar som omfattas av skattebefrielsen. "

 

3 Administrativ börda


 
De föreslagna ändringarna innebär en ökad administrativ börda för ideella föreningar, stiftelser och registrerade trossamfund genom att flertalet av dessa  kommer att omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde. Visserligen införs ett antal undantag från skatteplikt för ideell verksamhet men det kommer i sin tur att medföra att många föreningar inte har full avdragsrätt för ingående skatt, dvs. de måste tillämpa bestämmelser om så kallad "blandad verksamhet". För föreningar som många gånger sköts ideellt kan det av den anledningen vara svårt att göra rätt. 
 
Förslaget att ersätta den frivilliga skattskyldigheten vid uthyrning av lokaler med en obligatorisk skatteplikt bör medföra en minskning av den administrativa bördan både för fastighetsägare och för företag som hyr lokaler. Förenklingar som följer av färre undantag från skatteplikt leder i flera avseenden till att det blir enklare att göra rätt. Den administrativt komplicerade hanteringen av den frivilliga skattskyldigheten kommer att försvinna vilket medför stora lättnader både för företagen och för Skatteverket. 
 
De särskilda reglerna för småföretag innebär inte odelat en minskning av den administrativa bördan för företagen. Bestämmelserna är relativt komplicerade att tillämpa, inte minst med anledning av den jämkningsskyldighet för ingående skatt som kan inträffa när ett företag skiftar mellan en tillämpning av reglerna om  skattebefrielse och mervärdesskattelagens allmänna regler. 

 

4 Kostnader


 
De huvudsakliga kostnaderna för genomförande av förslagen avser olika engångskostnader i samband med införandet av reglerna. Skatteverket har gjort en beräkning och bedömt att engångskostnaderna, dvs. kostnaderna för att genomföra föreslagna regeländringar, uppgår till drygt 15 miljoner kronor fördelat enligt följande:
   
IT-relaterade utvecklingskostnader500.000 kr
Broschyrer och information på webben600.000 kr
Olika direktutskick inkluderat fripassagerare2.273.000 kr
Nya blanketter200.000 kr
Personalkostnader12.000.000 kr

Dessutom gör Skatteverket bedömningen att de årliga kostnaderna för Skatteverket kommer att öka med 1.200.000 kronor varför anslagen bör höjas med motsvarande belopp.
 
Slutligen vill Skatteverket hänvisa till Budgetunderlag för Skatteverket avseende räkenskapsåren 2011-2013 enligt vilket kostnaderna för att utvärdera de ekonomiska och administrativa konsekvenserna av förslaget uppskattats till 3.500.000 kr.  
 
Beslut i detta ärende har fattats av undertecknad generaldirektör. Vid den slutliga handläggningen har i övrigt närvarat rättschefen Vilhelm Andersson, skattedirektören Gunilla Hedwall, sektionschefen Eva Mårtensson samt rättslige experten Hans Eriksson, föredragande.