1 Sammanfattning

Skatteverket anser att Statens folkhälsoinstitut vid utformningen av föreskrifterna även måste beakta skattemässiga konsekvenser och har bland annat följande synpunkter i de delar som berör Skatteverkets verksamhet.

Skatteverket anser att förhållandet mellan det generella denatureringskravet för alkoholhaltiga preparat och de specifika denatureringskraven för olika produkter är oklart. Detta leder till osäkerhet avseende i vilken utsträckning det generella denatureringskravet ska gälla. Detta gäller exempelvis rödprodukter med en etanolhalt om 70 viktprocent eller lägre. För sådana preparat ställs inga denatureringskrav i bestämmelsen om rödprodukter. Fråga uppstår då om de omfattas av det generella denatureringskravet.

Skatteverket anser vidare att den föreslagna utformningen av föreskrifterna medför att alkohol som ingår i varor som inte är avsedda att ätas eller drickas i vissa fall inte kan undantas från alkoholskatt. Detta gäller exempelvis den alkohol som ingår i drivmedel som innehåller bensin och har en etanolhalt som lägre än eller lika med 10 viktprocent. För sådant drivmedel innebär den föreslagna utformningen av föreskrifterna att alkoholskatt ska betalas med ca 25 kr per liter drivmedel.

2 Bakgrund

Skatt ska betalas för varor hänförliga till KN-nr 2207 och 2208 med en alkoholhalt överstigande 1,2 volymprocent även om dessa ingår i en vara som hänförs till ett annat KN-kapitel, 6 § lagen (1994:1564) om alkoholskatt (LAS).

Alkoholskatt ska inte betalas för varor som ingår i en vara som inte är avsedd att ätas eller drickas, under förutsättning att ingående alkohol är denaturerad i enlighet med någon EU-medlemsstats krav, 7 § första stycket 6 LAS.

Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får meddela föreskrifter om denaturering av teknisk sprit och alkoholhaltiga preparat och i vilka fall denaturering får underlåtas, 6 kap. 10 § 3 alkohollagen. I prop. 2009/10:125 s. 125 uttalas att en vara som uppfyller denatureringskraven i utfärdade föreskrifter, uppfyller kravet också i LAS.

EU-domstolen har i mål C-503/10 Evroetil den 21 december 2011 uttalat följande avseende förhållandet mellan direktiv 2003/96 (energiskattedirektivet) och direktiv 92/83 (alkoholskattedirektivet). Tillämpningen av bestämmelserna i direktiv 2003/96 är, när det gäller etylalkohol i den mening som avses i direktiv 92/83, subsidiär i förhållande till tillämpningen av bestämmelserna i direktiv 92/83. Det är således endast om en produkt som klassificeras som ”etylalkohol” i den mening som avses i direktiv 92/83 är undantagen från punktskatt enligt det direktivet som bestämmelserna i direktiv 2003/96 eventuellt kan tillämpas på denna produkt.

I samma mål uttalade EU-domstolen följande avseende denatureringskrav. Denaturering är en process som genom avsiktlig tillsättning av vissa ämnen gör alkoholen giftig, för att den inte ska kunna återvinnas för användning som livsmedel.

3 Otydliga denatureringskrav

3.1 Förhållandet mellan 6 § och 7-14 §§

Enligt 6 § i de föreslagna föreskrifterna om alkoholhaltiga preparat ska etanolen i alkoholhaltiga preparat som inte omfattas av 7-14 §§ generellt vara denaturerade på visst sätt.

Den föreslagna 6 § kan läsas som att alla preparat som framgår av rubrikerna till 7-14 §§ omfattas av dessa bestämmelser, dvs. kosmetiska och hygieniska preparat samt luftfräschare (7 §), rengöringsmedel (8 §), desinfektionsmedel (9 §), rödprodukter (10 §), färger, lacker, förtunningar m.m. (11 §), köldbärare för jord- och bergvärmeanläggningar (12 §), spolarvätskor (13 §) och drivmedel (14 §). Om detta är avsikten bör definitionerna göras tydligare, och inte uttryckas med ”m.m.”. Med ett sådant synsätt gäller kraven i 6 § inte de preparat som passar in på beskrivningarna i rubrikerna, vilket leder till att denatureringskrav saknas för sådana preparat om de inte omfattas av de olika kraven i 7-14 §§. Exempelvis saknas denatureringskrav för rödprodukter med en etanolhalt om 70 viktprocent eller lägre.

I de föreslagna 7-14 §§ regleras bara vissa av de i rubrikerna beskrivna preparaten. Bara preparat med viss etanolhalt berörs. Den föreslagna 6 § kan alltså även uppfattas som att det bara är de preparat som passar in på beskrivningarna i de respektive rubrikerna och har en sådan etanolhalt som regleras särskilt i de olika bestämmelserna som omfattas av 7-14 §§. Med ett sådant synsätt skulle denatureringskraven i 6 § gälla för preparat som passar in på beskrivningarna i de respektive rubrikerna men har en annan etanolhalt. Exempelvis skulle rödprodukter med en etanolhalt om 70 viktprocent eller lägre omfattas av denatureringskraven i 6 § med ett sådant synsätt. I vissa fall anges avgränsningen av etanolhalt med ”cirka”. Detta skapar oklarhet avseende vilka denatureringskrav som ska gälla för preparat i närheten av denna gräns och bör enligt Skatteverkets uppfattning undvikas.

Enligt Skatteverkets uppfattning är det oklart vilket av dessa synsätt som avses. Förhållandet mellan bestämmelserna måste alltså klargöras.

3.2 Skillnad på denatureringskrav och krav på visst innehåll

I föreskrifterna om alkoholhaltiga preparat uppställs för vissa preparat inte bara denatureringskrav utan även krav på visst innehåll. Denatureringskraven har, till skillnad mot krav på visst innehåll, betydelse för alkoholskatten. Enligt Skatteverkets uppfattning är det därför viktigt att hålla isär dessa olika krav.

4 Denatureringskrav saknas

4.1 Denatureringskrav saknas för vissa preparat

Om denatureringskrav inte uppställs kan etanolen inte undantas från skatteplikt, jfr EU-domstolens dom i målet C-503/10. Ett krav på att preparatet ska innehålla viss andel bensin eller andra ämnen är inte ett denatureringskrav, jfr samma dom.

Såsom föreskrifterna om alkoholhaltiga preparat utformats är det i vissa fall oklart om denatureringskrav uppställts (jfr 3.1 angående frågan om vilka preparat som omfattas av denatureringskraven i 6 §). För de preparat för vilka det bara ställs krav på visst innehåll saknas denatureringskrav (jfr 3.2 angående frågan om skillnad mellan denatureringskrav och krav på visst innehåll). Utformningen av föreskrifterna leder alltså i vissa fall till att varor som inte är avsedda att ätas eller drickas blir skattepliktiga.

Framförallt för drivmedel med en etanolhalt som är lägre eller lika med 10 viktprocent får de föreslagna föreskrifterna allvarliga konsekvenser. Genom att Statens folkhälsoinstitut inte föreskriver något denatureringskrav avseende drivmedlet blir företagen tvungna att betala alkoholskatt för den alkohol som blandas i bensinen. Med en alkoholskatt på 501,41 kr per liter ren alkohol (6 § andra stycket LAS) och en etanolhalt på 5 procent skulle det innebära att den ingående etanolen ska beskattas med ca 25 kr alkoholskatt per liter drivmedel.

Enligt de föreslagna föreskrifterna om teknisk sprit ska teknisk sprit avsedd att användas till inblandning i drivmedel som innehåller bensin vid förvaring inför tillverkning av färdig produkt, om den inte denaturerats enligt förteckning 3, denatureras med minst 3 viktprocent bensin. Även avseende den alkohol som ingår i drivmedel måste enligt Skatteverkets uppfattning ställas krav på denaturering. Ett sådant krav måste alltså införas även i den föreslagna 14 § tredje stycket i föreskrifterna om alkoholhaltiga preparat.

4.2 Undantag vid tillverkning eller försäljning utomlands

Genom att undanta vissa preparat från denatureringskraven i föreskrifterna skapas osäkerhet avseende den skattemässiga bedömningen. Av prop. 2009/10:125 framgår att en vara som uppfyller denatureringskraven i föreskrifterna också uppfyller kravet i LAS. Någon möjlighet att uppfylla denatureringskraven i föreskrifterna finns inte för de preparat som undantas.

Enligt 19 § första stycket i de föreslagna föreskrifterna om alkoholhaltigt preparat gäller bestämmelserna om denaturering inte för preparat som lagligen tillverkas eller säljs i en annan medlemsstat inom EU eller i Turkiet eller i ett annat EES-land.

Preparat som tillverkas i ett av de utpekade länderna och säljs i Sverige omfattas alltså inte av svenska denatureringskrav. Något krav på att preparatet ska uppfylla något annat lands denatureringskrav ställs inte.

Såvitt avser preparat som säljs både i Sverige och i något av de utpekade länderna är det enligt Skatteverkets uppfattning oklart om de undantas från denatureringskraven även till den del de säljs i Sverige. Om detta är avsikten saknas denatureringskrav även för dessa preparat.

4.3 Dispensbeslut

På grund av kopplingen mellan de föreslagna föreskrifterna och LAS kan beslut om undantag från bestämmelserna (dispens) i föreskrifterna få skattemässiga konsekvenser.

Ett dispensbeslut som innebär att etanolen i preparatet inte behöver denatureras medför att varan inte undantas från skatteplikt. Enligt Skatteverkets uppfattning är det viktigt att upplysa företagen om detta.

4.4 Definitionen av alkoholhaltiga preparat

För varor som innehåller alkohol men inte färdigställts för slutlig användning och varor som innehåller alkohol med en alkoholhalt som överstiger 1,2 men inte innehåller mer än 2,25 volymprocent blir företagen tvungna att betala alkoholskatt. Anledningen till detta är att sådana varor inte omfattas av föreskrifterna om alkoholhaltiga preparat.

Enligt definitionen av alkoholhaltiga preparat i alkohollagen avses en vara som färdigställts för slutlig användning, som innehåller mer än 2,25 volymprocent alkohol och inte är en alkoholdryck eller teknisk sprit och inte heller är sådant läkemedel som omfattas av läkemedelslagen (1992:859).

Som redovisats ovan är det för vissa varor en förutsättning för skattefrihet att den ingående alkoholen är denaturerad i enlighet med någon EU-medlemsstats krav. De föreslagna föreskrifterna om denaturering gäller bara teknisk sprit respektive alkoholhaltiga preparat. För varor som innehåller alkohol, men inte är ett alkoholhaltigt preparat, uppställs alltså inga denatureringskrav för den ingående alkoholen. Detta gäller dels varor som inte färdigställts för slutlig användning och dels varor som innehåller mer än 1,2 volymprocent alkohol (gränsen för skatteplikt enligt 6 § LAS) men inte mer än 2,25 volymprocent alkohol (gränsen för alkoholhaltigt preparat).

Skatteverket anser att det är tveksamt om detta varit lagstiftarens avsikt. Om Statens folkhälsoinstitut bedömer att dessa varor inte omfattas av bemyndigandet att utfärda föreskrifter om denaturering bör även Statens folkhälsoinstitut påtala detta för lagstiftaren.

5 Livsmedel

De föreslagna föreskrifterna innehåller bestämmelser om tillåten alkoholhalt för livsmedel och matlagningsvin m.m. Den tillåtna alkoholhalten enligt föreskrifterna överstiger i vissa fall gränsen för skattefrihet.

Enligt 7 § första stycket 5 LAS ska alkoholskatt inte betalas för varor som ingår direkt i livsmedel eller som ingrediens i halvfabrikat för framställning av livsmedel, fyllda eller ej, förutsatt att alkoholinnehållet i varje enskilt fall inte överstiger 8,5 liter ren alkohol per 100 kilogram chokladprodukter och 5 liter ren alkohol per 100 kilogram av något annat livsmedel.

Preparat med en alkoholhalt över den gräns som gäller för skattefrihet är skattepliktiga även om de är tillåtna enligt föreskrifterna. En ordning som innebär att det finns en gräns för när alkoholskatt ska redovisas för ett visst preparat och en annan gräns för när det är tillåtet att använda eller sälja samma preparat kan framstå som oklar för företagen. Gränsen i föreskrifterna kan uppfattas som en gräns även för alkoholskatten, och vice versa. Skatteverket anser att Statens folkhälsoinstitut bör överväga att anpassa föreskrifterna till skattebestämmelsen.

Detta yttrande har beslutats av rättschefen Vilhelm Andersson. Vid den slutliga handläggningen har följande också deltagit: enhetschefen Gunilla Hedwall, sektionschefen Åsa Johansson och rättsliga experten Anna Johannesson Magnusson, föredragande.