HEMSTÄLLAN

1 Sammanfattning

Bestämmelserna om framskjuten beskattning vid vissa andelsbyten har utvidgats till att bl.a. omfatta s.k. kvalificerade andelar. Av övergångsbestämmelserna till den ändrade lagstiftningen framgår att reglerna om framskjuten beskattning under vissa förutsättningar får tillämpas retroaktivt.

Såvitt Skatteverket förstår är lagstiftarens intentioner att, för de skattskyldiga som bytt kvalificerade andelar, omprövning av tidigare års taxeringsbeslut ska kunna ske även efter den tidsfrist om fem år som normalt gäller. I lagtexten har emellertid inte intagits något undantag från nämnda tidsfrist. I avsaknad av sådan uttrycklig lagbestämmelse gäller, enligt verkets uppfattning, den femåriga omprövningstiden. Lagstiftarens ovan angivna intentioner torde därmed inte kunna uppfyllas i de fall där ändring av tidigare års taxering är en förutsättning för retroaktiv tillämpning av de nya reglerna.

Om retroaktiv tillämpning av reglerna om framskjuten beskattning inte skall vara begränsad till den normala omprövningstiden torde en lagändring krävas. Förslag till lagändring lämnas.

Skatteverkets uppfattning är emellertid att den tidsfrist om fem år som gäller för omprövning av taxeringsbeslut inte bör frångås. Även om Skatteverket således i princip är nöjt med nuvarande lagstiftning behövs ett förtydligande.

1 Bakgrund

1.1 Allmänt

Bestämmelserna om framskjuten beskattning vid vissa andelsbyten i 48 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, har genom lag 2002:1143 om ändring i inkomstskattelagen utvidgats till att även omfatta onoterade andelar samt kvalificerade andelar (prop. 2002/03:15). De nya bestämmelserna trädde i kraft den 1 januari 2003. Föremålet för denna hemställan är innebörden av övergångsbestämmelserna till de nya reglerna om framskjuten beskattning.

Bakgrunden till de nya reglerna att kvalificerade andelar ska omfattas av regelsystemet om framskjuten beskattning vid andelsbyten var att ett antal fåmansföretagare hamnat i en svår ekonomisk situation genom byte av sådana andelar mot marknadsnoterade andelar som sedan blivit värdelösa.

1.2 Övergångsbestämmelserna punkterna 3 och 4

Enligt övergångsbestämmelserna till den ändrade lagstiftningen om framskjuten beskattning kan de nya reglerna tillämpas retroaktivt och även gälla för andelsbyten som skett före ikraftträdandet den 1 januari 2003.

Av punkterna 3 och 4 övergångsbestämmelserna framgår att om ett byte skett med kvalificerade andelar och ett uppskovsbelopp har fördelats, eller förutsättningar för fördelning förelåg, vid bytet enligt de äldre bestämmelserna kan andelsbytet i stället anses ha skett enligt bestämmelserna 48 a kap. IL. Den retroaktiva tillämpningen av bestämmelserna om framskjuten beskattning i 48 a kap. IL har knutits till att de vid andelsbytet mottagna andelarna säljs och att den skattskyldige då begär att nämnda bestämmelser ska tillämpas.

Innebörden av övergångsbestämmelserna är att en retroaktiv tillämpning av reglerna om framskjuten beskattning kan föranleda ändring av tidigare års taxering. Följande exempel får illustrera detta.

1. Övergångsbestämmelserna punkten 3

En person, A, byter kvalificerade andelar mot marknadsnoterade andelar i det förvärvande bolaget år 2001 och erhåller uppskov. Hälften av de mottagna andelarna avyttras på annat sätt än genom andelsbyte år 2002 och uppskovsbeloppet på dessa andelar tas upp till beskattning. Några år därefter avyttrar A resterande andelar och begär att reglerna om framskjuten beskattning ska tillämpas.

Enligt punkt 3 övergångsbestämmelserna ska begäran om att uppskovsbeloppet inte ska beskattas ”avse samtliga mottagna andelar”. En sådan begäran ska således även avse de vid andelsbytet mottagna andelar som avyttrades under år 2002 (prop. 2002/03:15 s. 49). En ändring av 2003 års taxering är därmed nödvändig.

2. Övergångsbestämmelserna punkten 4

Personen A i exempel 1 valde i stället att skatta av kapitalvinsten vid andelsbytet. När A ett antal år senare säljer de mottagna andelarna begär denne att reglerna om framskjuten beskattning ska tillämpas på andelsbytet.

Begäran om att reglerna om framskjuten beskattning ska tillämpas på andelsbytet medför att taxeringen år 2002 måste ändras och eventuellt erlagd skatt återbetalas.

2 Retroaktiv tillämpning och omprövningstid

I förarbetena uttalas (prop. 2002/03:15 s. 49 ff.) att avsikten med övergångsbestämmelserna är att möjligheten att begära retroaktiv tillämpning av de nya bestämmelserna inte ska vara begränsad till omprövningstiden för taxeringsbeslut. Enligt 4 kap. 9 § taxeringslagen (1990:324), TL, kan skattskyldig begära omprövning av taxering före utgången av det femte året efter taxeringsåret.

Såvitt Skatteverket förstår är det tänkt att någon tidsgräns för under vilken tid den retroaktiva tillämpningen får begäras och därmed omprövning av tidigare års taxering inte ska föreligga. Omprövning av en taxering ska således kunna ske även efter den i 4 kap. 9 § TL angivna tidsfristen. Någon ändring med denna innebörd har dock inte gjorts i TL. Det synes därmed tänkt att frågan uteslutande ska regleras i övergångsbestämmelserna och att dessa ska gälla framför TL. Någon uttrycklig regel om undantag från omprövningsfristen i 4 kap. 9 § TL finns emellertid inte i övergångsbestämmelserna.

Övergångsbestämmelserna synes inte ange annat än att de nya reglerna om framskjuten beskattning har retroaktiv verkan. Skatteverkets uppfattning är därför att den eviga omprövningsmöjligheten enbart anges i förarbetena. Verket finner därmed att den i 4 kap. 9 § TL angivna fristen för omprövning blir gällande.

För att uppnå det i förarbetena uttalade syftet med övergångsbestämmelserna krävs därför enligt verkets mening en särskild bestämmelse. Innebörden av TL bör rimligen framgå av TL och förarbetena till TL. En särskild bestämmelse kan lämpligen införas som ett nytt fjärde stycke i 4 kap. 9 § TL.

Även om tiden för omprövning enligt första stycket har gått ut får beslut omprövas på skattskyldigs begäran enligt punkt 3 och 4 övergångsbestämmelserna till lag (2002:1143) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).

3 Skatteverkets överväganden och förslag

Det ska framhållas att självdeklarationer och andra handlingar till ledning för taxering inte bevaras under längre tid än till utgången av det sjätte året efter taxeringsåret, 19 kap. 4 § lag (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Skatteverket saknar således underlag för omprövning av taxering som ligger längre tillbaka i tiden än sex år. Även om den skattskyldige i samband med begäran enligt övergångsbestämmelserna lämnar handlingar till Skatteverket saknar verket all kontrollmöjlighet.

Omprövningar efter femårsfristen är följaktligen praktiskt ohanterbara och rättsosäkra eftersom verket inte har tillgång till något underlag. Dessutom finns möjligheter för berörda skattskyldiga att till och med 2006 års taxering få till stånd omprövningar inom ramarna för TL. Skatteverkets uppfattning är således att TL:s omprövningsfrist inte bör utsträckas. Formellt behövs därför inte någon lagändring. Uttalandet i förarbetena kan emellertid leda till att skattskyldiga missförstår rättsläget. Ett förtydligande skulle kunna ske genom att en ny punkt 5 med följande lydelse införs i de aktuella övergångsbestämmelserna

5. Om begäran enligt punkterna 3 och 4 medför ändring av taxeringsbeslut gäller den i 4 kap. 9 § taxeringslagen (1990:324) angivna tiden för begäran om omprövning av sådant beslut.

I punkten 4 av övergångsbestämmelserna regleras de fall där skattskyldig gjort ett andelsbyte före ikraftträdandet av de nya bestämmelserna men inte begärt uppskov. Såvitt Skatteverket förstår är avsikten att skattskyldig vid avyttring av mottagna andelar ska kunna begära retroaktiv tillämpning av de nya reglerna med ändring av taxeringsbeslut utan begränsning till omprövningsfristen. Om den skattskyldige däremot inte avyttrar de mottagna andelarna kan denne, såsom anges i förarbetena (prop. 2002/03:15 s. 50), inom omprövningstiden begära omprövning av taxeringen och erhåller då uppskov fram tills dess de mottagna andelarna avyttras. Ett slopande av kravet på att de vid andelsbytet mottagna andelarna ska ha avyttrats bör övervägas. Det synes vara en onödig ordning att den skattskyldige först erhåller uppskov och därefter ett antal år senare när andelarna avyttras ska begära att uppskovet inte ska tas upp till beskattning. Det torde således vara ett enklare förfarande att den skattskyldige redan inom omprövningsfristen kan begära retroaktiv tillämpning av de nya bestämmelserna.

_________________

Beslut i detta ärende har fattats av undertecknad generaldirektör. Vid den slutliga handläggningen har också deltagit skattedirektörerna Andersson och Algotsson samt rättsliga experten Lindberg, föredragande.