1. Sammanfattning

Skatteverket tillstyrker med följande undantag att betänkandet läggs till grund för lagstiftning. Erlagd ersättning bör utgöra skattemässigt anskaffningsvärde även om uttagsbeskattning skett hos överlåtaren. Förslaget om reglering av avdragsrätten för fysisk persons kapitalförlust på aktier efter kvalificerad underprisöverlåtelse kan antas leda till konstruerade upplägg och avstyrks. Avdragsrätten för förlust på aktier i bolagssektorn bör utredas ytterligare i anslutning till en bredare översyn med anledning av EG-domstolens dom i målet Marks & Spencer. Förslaget om avdragsrätt för nedskrivning på lagerfastigheter i byggnadsrörelse komplicerar systemet i hög grad och avstyrks.

Förslag om förtydliganden och kompletteringar lämnas i följande avseenden. Det bör tydliggöras vad som gäller med avseende på anskaffningsvärden när ett utländskt bolag ombildar ett fast driftställe i Sverige till ett svenskt aktiebolag. En bestämmelse föreslås som motverkar avdrag för förluster som inte är verkliga vid avyttring av handelsbolagsandelar. Det bör övervägas om inte det s.k. låneförbudet ska utvidgas till att omfatta lån från utländska juridiska personer. En bestämmelse om uttagsbeskattning vid karaktärsbyte på fastighet från ekonomisk förening eller aktiebolag till privatbostadsföretag bör övervägas. Gränsdragningen mellan kapitalförvaltning och värdepappershandel lämnas oreglerad då problematiken, som utredningen konstaterat, är föranledd av förmögenhetsskatten. Åtgärd vore önskvärd.       

2. Beskattning vid underprisöverlåtelser (s. 85-149)

Utredningen föreslår att när uttagsbeskattning skett hos överlåtaren av en tillgång får förvärvaren använda det uttagsbeskattade värdet som skattemässigt anskaffningsvärde. Förslaget är motiverat utifrån principen att en värdeökning ska beskattas endast en gång.

Det innebär dock tillämpningsproblem i de fall uttagsbeskattat belopp ändras hos överlåtaren efter beslut av domstol eller myndighet, detta särskilt om överlåtaren är hemmahörande i annan stat. Om dessutom ägarförhållandena hos överlåtaren ändrats föreligger en uppenbar risk för utebliven korrigering av anskaffningsvärdet hos förvärvaren.

Med hänsyn härtill avstyrker Skatteverket förslaget och förordar att erlagd ersättning ska utgöra skattemässigt anskaffningsvärde även om uttagsbeskattning skett hos överlåtaren.

Om det uttagsbeskattade värdet ändå ska utgöra anskaffningsvärde hos förvärvaren anser Skatteverket i andra hand att uppräkning hos förvärvaren ska tillåtas först när överlåtarens taxering vunnit laga kraft (det s.k. b-alternativet, s. 141 f.).

En särskild situation är när ett utländskt bolag ombildar ett fast driftställe i Sverige till ett svenskt aktiebolag. Då torde uttagsbeskattning aktualiseras i den andra staten. Enligt utredningen (s. 134) skulle en uppräkning av anskaffningsvärdet för det svenska aktiebolaget i den situationen medföra att någon beskattning av värdestegringen på tillgångarna inte uppkommer om det svenska bolaget skulle sälja tillgångarna vidare. Skatteverket uppfattar utredningen som att uppräkning inte ska ske vilket dock inte framgår av lagtexten. Ett klarläggande behövs.    

3. Lundinreglerna (s. 153-165)

Skatteverket tillstyrker förslaget.

4. Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar (s. 169-184)

Utredningen föreslår en komplettering av bestämmelserna i 44 kap 23 § IL. Den avser att klargöra att en kapitalförlust som en fysisk person har gjort på en andel i ett aktiebolag eller ekonomisk förening skall anses verklig även om det skett en kvalificerad underprisöverlåtelse från det avyttrade företaget.

Förslaget motiveras utifrån ett teoretiskt synsätt som går ut på att i ett dubbelbeskattningssystem är endast en beskattning i bolagssektorn och en beskattning i ägarsektorn principiellt korrekt. Vid bedömningen av om en förlust är verklig hos ett subjekt bör man därför beakta om förlusten kan antas motsvaras av en inkomstbeskattning, tidigare eller senare, hos ett annat subjekt.  

Skatteverket ifrågasätter om denna princip bör ges en generell räckvidd. Verkligheten kan vara alltför komplex för det. Tillgångar kan förvärvas från skattebefriade subjekt. Utredningens exempel på s. 186 synes visa att om subjektet A är skattebefriat kommer beskattningen på ägarnivån (B i exemplet) att elimineras. Det kan diskuteras om detta är principiellt riktigt.

Det torde åtminstone tidigare ha varit så att bedömningen av verklig förlust har gjorts enbart på grundval av skatteeffekterna för ett subjekt eller en koncern. Hänsyn har inte tagits till externa säljares eller köpares beskattning (jfr RÅ 1995 ref. 83. Se även von Bahr, Svensk Skattetidning 1996 s. 989 f.).  

Det framstår inte som särskilt angeläget att reglera den situation som är i fråga. Verket befarar att en reglering bara leder till legalisering av mer eller mindre meningslösa och okontrollerbara transaktioner med det enda syftet att erhålla skatteavdrag.

Skatteverket avstyrker, trots begränsningen i avdragsrätten, förslaget och menar att frågan om verklig förlust i ägarledet bör hanteras av domstolarna utifrån allmänna principer och omständigheterna i varje enskilt fall.

Om en reglering anses nödvändig kan det noteras att i förslaget till lydelse av 48 kap. 22 § anges att 70 procent av kapitalförluster på andelar som inte är marknadsnoterade ska dras av. Från den 1 januari 2006 är avdragsbegränsningen 70 procent av 2/3 av kapitalförlust på kvalificerade andelar och 70 procent av 5/6 av kapitalförlust på andra andelar.    

Utredningens analys har av tidsskäl inte inkluderat fall där handelsbolag är inblandade (s. 184). Skatteverket önskar peka på en aktuell företeelse med förluster på andelar i handelsbolag till följd av värdeöverföringar (se även Svensk Skattetidning 2005 s. 211 f.). Förfarandet kan innebära att första ledet i dubbelbeskattningen helt elimineras. Ett exempel illustrerar.

a. AB X äger en fastighet med anskaffningsvärdet 100
   och marknadsvärdet 1 000.

b. AB X nybildar två dotterbolag exempelvis på Cypern.
De cypriotiska dotterbolagen bildar ett svenskt handelsbolag som förvärvar fastigheten för 100 genom en kvalificerad underprisöverlåtelse.

c. Därefter säljer de cypriotiska bolagen andelarna i det svenska handelsbolaget för 1 000 till en extern köpare, AB Y. Vinsten på andelarna 900 beskattas inte på Cypern och beskattas inte heller i Sverige när vinsten delas ut till AB X.

d. AB Y som nu äger andelarna i handelsbolaget låter handelsbolaget överlåta fastigheten till skattemässigt värde 100 genom kvalificerad underprisöverlåtelse till ett nybildat dotterbolag (NyAB).  
  
e. Slutligen likvideras handelsbolaget (eller säljs) och en förlust på andelarna realiseras med 900.

Fastigheten finns paketerad i NyAB och kan avyttras skattefritt genom avyttring av aktierna i NyAB.

Men även om vinsten skulle realiseras genom direktavyttring av fastigheten till marknadspris blir kontentan av beskattningen i alla led noll.
Värdeökningen 900 på fastigheten hos AB X har realiserats skattefritt via Cypern. Förvärvaren AB Y har erhållit ett avdrag för förlust på andelarna i handelsbolaget med 900. Om AB Y skulle välja att realisera värdereserven i fastigheten genom direktavyttring till marknadspris neutraliseras den vinsten om 900 av förlusten på andelarna med 900. Förfarandet kan upprepas.

Skatteverket har inget bearbetat förslag till hur förfaranden av ovan beskrivet slag ska bemötas. Samma typ av bestämmelse som utredningen föreslår införd i 17 kap. 8 § beträffande verklig förlust på lagerandelar torde kunna övervägas. Den skulle i så fall placeras i 50 kap. och lyda:

Förluster vid avyttringar av andelar i handelsbolag får bara dras av om de är verkliga.

Med hänsyn till rättsfallet RÅ 2002 ref. 87 behövs då ett klarläggande om att verklig förlust inte ska anses uppkomma till den del en värdeöverföring skett före avyttringen.       
     

5. Regelkonkurrens mellan den s.k. korrigeringsregeln och uttagsbeskattningsregler (s. 193-202)

Skatteverket tillstyrker förslaget.

6. Överlåtelse till underpris av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person (s. 203-218)

Skatteverket konstaterar liksom utredningen att nuvarande regler om uttagsbeskattning i 53 kap. 6-8 §§ IL är i strid med EG-rätten.

Överlåtelse till underpris från svensk fysisk person av aktier i svenskt fåmansföretag till ett av den fysiska personen ägt utländskt bolag går dock inte enbart ut på att efter utflyttning tillgodogöra sig värdestegring på aktierna genom avyttring.

Enligt Skatteverkets erfarenhet är avsikten med dessa transaktioner snarare att kringgå beskattningsreglerna avseende s.k. förbjudna lån. Bestämmelserna i 15 kap. 3 § IL om beskattning av förbjudna lån är i huvudsak begränsade till lån som strider mot låneförbudet i aktiebolagslagen. Något hinder mot att låna från en utländsk juridisk person utan beskattningskonsekvenser föreligger inte.

Det är således möjligt att genom utdelning från svenskt dotterbolag till utländskt moderbolag, eller genom att det utländska moderbolaget avyttrar det svenska bolaget, ansamla medel i moderbolaget som sedan kan lånas ut till ägaren i Sverige utan att någon beskattning uppkommer.

Det har legat utanför utredningens uppdrag att ta ställning till en utvidgning av bestämmelsen om beskattning av förbjudna lån. Skatteverket vill ändå ta tillfället i akt att framhålla behovet av en ändring. En utvidgning av bestämmelsen i 15 kap. 3 § IL till att omfatta även lån från utländska bolag skulle enligt verkets uppfattning motverka en avsevärd del av den skatteflykt som förekommer idag.

Av skäl som framgått ovan finner Skatteverket det mindre angeläget att utvidga förvärvarsfären till att omfatta utländska juridiska personer utanför EU/EES. Utredningens förslag avstyrks i denna del.

7. Avdrag för likvidationsförluster (s. 219-237)

Skatteverket delar uppfattningen att symmetriskäl kan motivera att förlust i aktiebolag bör få utnyttjas i bolagssektorn i den mån det ägande bolaget står för förlusten och denna är verklig och definitiv.

Det remedium som utredningen föreslår är emellertid omfattande och komplicerat. Det föranleder bestämmelser i 25 a kap. 27 – 32  §§ IL. Bestämmelserna framstår som svårbemästrade ur tillämpnings- och kontrollsynpunkt, exempelvis med avseende på indirekta innehav under en tioårsperiod och diskvalificerande ägarförändringar.

Utredningen har varit inne på ett alternativ som ansluter till reglerna om koncernbidrag i 35 kap. IL men som skulle utgöra ett eget system (s. 226). I avvaktan på EG-domstolens dom i målet Marks & Spencer har utredningen avstått från något sådant förslag.

Eftersom den ifrågavarande domen nu föreligger kan en översyn av koncernbidragssystemet komma att behövas. Det är Skatteverkets uppfattning att frågan om avdrag för förluster på investeringar när koncernbidragsrätt saknas bör avvaktas och behandlas i anslutning till en mera allmän översyn av reglerna för förlustutjämning i bolagssektorn.     

8. Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse (s. 239-306)

Utredningen förespråkar en begränsad avdragsrätt för nedskrivning på lagerfastigheter under en s.k. produktionsfas, en avdragsrätt som ska upphöra om fastigheten går in i en s.k. förvaltningsfas men som kan återkomma i en ny-, till- eller ombyggnadsfas. För att uppnå en sådan rättsföljd föreslår utredningen en omfattande och komplicerad reglering som leder till att nuvarande åtta paragrafer om byggnadsrörelse utökas med ytterligare sex (19-24 §§).  

Skatteverket anser att rätten till nedskrivning på lagerfastigheter bör avskaffas. Den skattemässiga behandlingen harmoniseras då med vad som föreslås gälla för lagerandelar och med vad som redan gäller för s.k. kapitalfastigheter. Några större olägenheter för byggföretagen borde inte uppkomma då det ligger i sakens natur att lagerfastigheter innehas kortfristigt.  Avdragsrätt (i begränsad form) på grund av avyttring torde därför i normalfallet vara tidsmässigt närliggande.

Om det bedöms nödvändigt med avdragsrätt för nedskrivning bör nuvarande ordning med parallella avdrag för ned- och avskrivning på lagerfastigheter tas bort. Den rättstillämpningen leder i princip till dubbla avdrag för samma värdenedgång (se s. 248).

Utredningen genomför en ganska omfattande analys av förpackningsmöjligheter i byggnadsrörelse (s. 256 f.) Resonemangen bygger i stor utsträckning på förutsättningen att skattebortfallet vid förpackning motverkas av att köparen får ett lägre avskrivningsunderlag på tillgång i förpackningsbolag.  

Det förekommer emellertid situationer där avskrivningsunderlaget inte har någon betydelse för köparen av ett förpackningsbolag. Det gäller när byggnadsföretag förpackar bostadsfastighet i ekonomisk förening (eller aktiebolag) och andelarna därefter avyttras till de boende i fastigheten varvid föreningen (bolaget) byter skattemässig karaktär till privatbostadsföretag. Sådana företag schablonbeskattas och ett lågt skattemässigt värde på företagets fastighet saknar betydelse eftersom  avskrivningarna  inte har något värde i skattesammanhang. Någon kapitalvinstbeskattning aktualiseras inte heller eftersom sådana fastigheter inte omsätts (det är i stället andelarna i privatbostadsföretaget som omsätts).

Det kan behövas en bestämmelse om uttagsbeskattning när ekonomisk förening eller aktiebolag byter karaktär till privatbostadsföretag.   

Utredningen föreslår vidare att förluster vid avyttring av lagerfastigheter ska omfattas av fållningsreglerna i 25 kap. 12 § IL på samma sätt som kapitalfastigheter. Det grundläggande skälet för det är att man inte ska kunna realisera förluster på lagerfastigheter direkt när det blir möjligt att förpacka vinster på sådana fastigheter. Ett byggföretag kan emellertid även inneha handelsbolagsandel som lagertillgång. Om ett sådant handelsbolag äger en fastighet som stigit i värde kan handelsbolaget överlåta fastigheten till ett aktiebolag i samma koncern genom kvalificerad underprisöverlåtelse varefter aktierna kan säljas skattefritt till marknadspris (paketering). Om handelsbolaget i stället äger fastighet som sjunkit i värde synes förlusten kunna realiseras fullt ut genom en direkt försäljning av andelarna. Skatteverket ifrågasätter om inte även förluster på lagerandel i handelsbolag bör omfattas av fållningsreglerna.   

9. Värdepappersrörelse (s.309-325)

Utredningen lämnar inga förslag när det gäller avgränsning av begreppet värdepappersrörelse mot värdepappersförvaltning men pekar på att incitamentet att omvandla sådan förvaltning till rörelse främst utgörs av förmögenhetsskatten.

Skatteverket delar den uppfattningen. Ett utbrett förfarande är att ägare av fåmansföretag nybildar bolag i exempelvis Luxemburg, Cypern eller Norge samt överlåter aktierna i sitt svenska företag till det nybildade utländska bolaget. Vinster i det svenska aktiebolagets rörelse delas ut till det utländska moderbolaget. Detta placerar pengarna i marknadsnoterade aktier samt låter bank eller fondkommissionär omsätta dessa värdepapper i tillräcklig omfattning för att det ska framstå som en värdepappersrörelse innebärande att kapitalet blir fritt från förmögenhetsskatt.   

Skatteverket finner gränsdragningsproblematiken besvärande ur rättslig synpunkt (oklar praxis) och ur kontrollsynpunkt (kapitalet placeras i utlandet). En reglering vore önskvärd. Skatteverket inser dock att  problematiken är föranledd av förmögenhetsskatten, en skatt som inte omfattats av utredningen.

Utredningen föreslår att undantaget från skattskyldighet för skattepriviligierade stiftelser och ideella föreningar ska gälla även värdepappersrörelse. Det bör klargöras om skattefri inkomst från sådan rörelse ska medräknas vid bedömning av fullföljdskravet.

10. Konsekvenser för Skatteverket

Förslagen om slopade Lundinregler och skattebefrielse för stiftelsers och ideella föreningars värdepappershandel kan sägas utgöra förenklingar men berör ett ytterst litet antal skattskyldiga.

Förslaget om korrigeringsregelns prioritet framför reglerna om uttagsbeskattning utgör endast ett klargörande.

Förslagen om avdragsrätt för förluster på andelar till följd av värdeöverföringar och överlåtelser till underpris av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person innefattar skenbara förenklingar men kan förväntas leda till upplägg i så stor skala att kontrollresurser behövs för kartläggning m.m.

Övriga förslag medför en avsevärd komplicering av systemet ur såväl tillämpnings- som kontrollsynpunkt.

Skatteverket beräknar kostnaderna första året för blankett- och systemändringar till 140 000 kr, för utbildning till 140 000 kr och för särskilda kontrollinsatser motsvarande två årsarbetskrafter per region till 8 000 000 kr. För efterföljande år beräknas kostnaderna uppgå till ca 3 000 000 kr.   

Beslut i detta ärende har fattats av undertecknad generaldirektör i närvaro av rättschefen Andersson, skattedirektören Algotsson och föredraganden Rask.