1. Inledning

Enligt 11 kap. 5 § i den nya försäkringsavtalslagen (2005:104), FAL, som trädde i kraft den 1 januari 2006, får en kapitalförsäkring återköpas tidigast efter ett år från tecknandet. Syftet med regeln är att förhindra kringgående av reglerna om avkastningsskatt på pensionsmedel. Trots denna lagstadgade begränsning i återköpsrätten finns det försäkringsbolag som tillämpar produktvillkor som tillåter återköp av kapitalförsäkringar under det första året efter tecknandet. Skatteverket har publicerat ett ställningstagande med innebörd att någon avkastningsskatt inte blir aktuell om en kapitalförsäkring som tecknats under ett beskattningsår återköps av försäkringsbolaget under samma år, dvs. före nästa beskattningsårs ingång. Om detta förfarande görs systematiskt leder det till att den årliga avkastningsskatten helt kan kringgås utan någon annan skattemässig påföljd. Denna situation är givetvis inte tillfredsställande. Skatteverket finner det därför angeläget att regeln i 11 kap. 5 § FAL ses över och att den nu beskrivna situationen åtgärdas så snabbt som möjligt.

2. Bakgrund

Försäkringstagaren har enligt 11 kap. 5 § första stycket FAL rätt att när som helst säga upp försäkringen att upphöra. Vidare framgår av andra stycket i lagrummet att försäkringstagaren i samband med uppsägningen har rätt att få försäkringen återköpt av försäkringsbolaget om inte försäkringens art hindrar detta eller rätt till återköp saknas enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
 
I det fall återköp får ske gäller enligt nämnda lagrum i FAL vad som närmare är angivet om återköp i försäkringsvillkoren. Av andra stycket sista meningen samma lagrum framgår dock att för en försäkring, som omfattas av 2 §  lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, AvPL, får återköp ske tidigast efter ett år (ettårsregeln). I propositionen anges att regeln tillkommit för att hindra kringgående av AvPL (prop. 2003/04:150, del 2 s. 507).
 
I prop. 2006/07:26 Flytt av försäkringssparande föreslås en ändrad lydelse av 11 kap. 5 § andra stycket sista meningen. Följande lagtext föreslås:
 
"För en försäkring som omfattas av 2 § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel gäller dock att återköp eller överföring tidigast får ske efter ett år."
 
I författningskommentaren (s. 52 i prop. 2006/07:26) anges följande:
 
"I paragrafens andra stycke, andra mening finns en regel om tidsbegränsning för återköp av försäkringar som omfattas av lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. För att förhindra ett kringgående av den lagen har tidsbegränsningen utvidgats till att även omfatta den överföringssituation som behandlas i 58 kap. 18 § tredje stycket, andra meningen IL.

Bestämmelsen behandlas även i avsnitt 6.1."
 
Ettårsregeln i FAL tolkas olika. En uppfattning är att ettårsregeln tar sikte endast på utländska kapitalförsäkringar eftersom de enda försäkringar som uttryckligen nämns i 2 § AvPL är de som anges under sjunde punkten, som handlar om obegränsat skattskyldiga som innehar vissa utländska försäkringar. Med denna tolkning skulle svensk livförsäkring inte omfattas av ettårsregeln i FAL. Det har också framförts att ettårsregeln i FAL är dispositiv och kan avtalas bort.  Ytterligare en tolkning är att ettårsregeln inte skulle vara tillämplig på partiella återköp utan endast i det fall hela försäkringen återköps.
 
Det finns på den svenska marknaden kapitalförsäkringar med anknytning till sparande i värdepappersdepå i en bank där det av produktvillkoren framgår att försäkringen inte har några inlåsningskrav eller uttagsbegränsningar. Kunden får ta ut pengar ur resp. sätta in pengar i depån/försäkringen när kunden så önskar.
 
Enligt 3 § AvPL är det värdet av tillgångarna hos  försäkringsbolaget per den första januari (beskattningsårets ingång) som är underlag för avkastningsskatt. I en s.k. depåförsäkring blir det värdet av tillgångarna i depån per detta datum. Motivet till ettårsregeln i FAL är enligt förarbetena att förhindra ett kringgående av AvPL, dvs. att undkomma avkastningsskatt genom att en försäkring återköps före årsskiftet och att kapitalet sedan sätts in i en ny försäkring efter den 1 januari. I de fall produktvillkoren för en kapitalförsäkring tillåter återköp inom ett år från tecknandet kan således avkastningsskatten helt kringgås om försäkringen varje år i dess helhet återköps före årsskiftet och kapitalet därefter återinvesteras i ny försäkring. Om återköpet är partiellt kringgås skatten i motsvarande mån. Med andra ord inträder den situation som ettårsregeln är avsedd att förhindra, dvs. att någon skatt inte kommer att påföras på avkastningen på insatt försäkringskapital eftersom detta lämnar försäkringsbolaget under några dagar kring årsskiftet.

3. Skatteverkets syn på ettårsregeln i FAL

Den 24 augusti 2006 begärde Finansinspektionen utlåtanden från Skatteverket och Konsumentverket när det gällde frågan om ett produktvillkor som tillåter återköp av en försäkring inom ett år från tecknandet är förenligt med FAL. 
 
Av Skatteverkets utlåtande 2006-09-15 (diarienummer 131 514668-06/112) till Finansinspektionen framgår att Skatteverket anser att återköp inom ett år av en svensk kapitalförsäkring strider mot FAL och att detsamma gäller för en utländsk kapitalförsäkring som FAL ska tillämpas på.
 
Av ett utlåtande 2006-11-02 framgår att Konsumentverket har  kommit fram till samma slutsats som Skatteverket (diarienummer 2006/3253).
 
I en skrivelse 2006-12-21 från Finansinspektionen (diarienummer 06-3999-320) till ett av de försäkringsbolag som inte tillämpat ettårsregeln framgår bl. a att inspektionen inte gör någon annan bedömning i frågan än den Skatteverket och Konsumentverket har gjort.
 
Skatteverkets syn beträffande ettårsregeln i FAL framgår även av dess ställningstagande "Återköp av kapitalförsäkring" som publicerats på hemsidan 2007-01-11 (diarienummer 131 665362-06/111). Av sammanfattningen framgår bl.a. följande:
 
"Återköp, helt såväl som partiellt, inom ett år av en svensk eller utländsk kapitalförsäkring strider mot försäkringsavtalslagen."
 
Av Skatteverkets ställningstagande framgår också att verket anser att ettårsregeln är tvingande, dvs. att regeln inte går att avtalas bort genom  att man i försäkringsavtalet avtalar om att återköp kan ske innan ett år har gått från tecknandet.
 
Av Skatteverkets ställningstagande (avsnitt 4 fråga 3) framgår följande när det gäller de skattemässiga konsekvenserna vid ett återköp av en kapitalförsäkring inom ett år.  
 
"Det saknas regler för vilka skattekonsekvenser som aktualiseras om återköpsförbudet överträds. Enligt 3 § andra stycket AvPL utgörs kapitalunderlaget för bl.a. svenska livförsäkringsföretag av värdet av samtliga tillgångar, både omsättnings- och anläggningstillgångar, minskat med finansiella skulder, vid beskattningsårets ingång. Om en kapitalförsäkring som tecknats under beskattningsåret helt återköps av försäkringsbolaget före nästa beskattningsårs ingång finns inte försäkringsavtalet kvar vid denna tidpunkt och inte heller den egendom som skulle ha varit underlag för beräkning av avkastningsskatt. Skatteverket anser därför att försäkringsbolaget inte kan påföras någon avkastningsskatt avseende denna egendom, trots att återköpet har gjorts i strid mot FAL."

4. Överväganden och förslag

 
Försäkringsbolagen ger olika besked beträffande återköp inom ett år. Några bolag skriver uttryckligen i villkoren att minst ett år måste förflyta innan ett återköp får ske. Hänvisning sker då till FAL. Andra bolag skriver inget om FAL:s ettårsregel men tar en högre avgift vid tidiga återköp. Det finns också fall där det uttryckligen sägs att återköp kan ske när som helst. Detta visar på att försäkringsbolagen tolkar ettårsregeln i FAL olika vilket leder till en snedvriden konkurrenssituation.  
 
Som framgår i föregående avsnitt anser Skatteverket att om en kapitalförsäkring som tecknats under ett beskattningsår helt återköps av försäkringsbolaget före nästa beskattningsårs ingång saknas det vid årsskiftet ett underlag för beräkning av avkastningsskatt och att någon avkastningsskatt inte kan påföras. I det fall fråga är om partiellt återköp gäller detta för den återköpta delen av försäkringen. Den årliga avkastningsskatten kan således kringgås. Ovanstående problem har även påtalats i Skatteverkets och Finansinspektionens rapport till regeringen den 28 september (Rapporten Skatte- och försäkringsrörelseregler för livförsäkring 2006-09-25 enligt regleringsbreven 2006 till Finansinspektionen och Skatteverket, diarienummer 131 581639-06/113).
 
Finansinspektionen kan inte vidta någon åtgärd beträffande produktvillkor som tillåter återköp inom ett år från tecknandet då en sådan fråga, enligt inspektionen, inte faller in under inspektionens regler för tillsynen. Inspektionen avser att i framtiden granska hur kunderna informeras om villkoren för återköp av kapitalförsäkring. 
 
Detta läge anser Skatteverket inte vara tillfredsställande. Skatteverket finner det därför angeläget att regeln i 11 kap. 5 § FAL ses över och att den nu beskrivna situationen åtgärdas så snabbt som möjligt.
 
Hänvisningen i FAL till AvPL har en olycklig formulering genom att 2 § i den lagen särskilt anges. Det är enligt Skatteverkets bedömning uppenbart att lagstiftaren avser AvPL som sådan, inte enbart 2 §. Vidare kan ettårsregeln i FAL tillämpas endast om svensk rätt gäller för avtalet. Regleringen avser  att skydda fiskala intressen varför den egentligen inte platsar i bestämmelser som har till syfte att skydda försäkringstagares intressen. Ett återköpsförbud som är påkallat av skatteskäl bör snarare finnas i skattelagstiftningen och inte i FAL. Ett återköpsförbud kan också kombineras med att en särskild beskattningsregel införs oavsett om förbudet finns i skattelagstiftningen eller som nu i FAL.
 
Ett annat problem är att regleringen — ettårsregeln -  i 11 kap. 5 § FAL är ofullständig på det sättet att den hindrar ett återköp endast under det första året. Däremot går det bra att efter det årets utgång få försäkringen återköpt utan någon konflikt med FAL. Detta innebär, om återköpsrätten helt utnyttjas vartannat år strax före årsskiftet att och kapitalet sedan sätts in i en ny försäkring efter årsskiftet, att försäkringsbolaget och därmed de facto försäkringstagaren kommer att betala avkastningsskatt endast vartannat år.
 
Olika alternativ finns beroende på hur stora "ingrepp" som kan göras i nuvarande lagstiftning. Syftet med reglerna bör vara att avkastningsskatt ska betalas vid innehav av kapitalförsäkringar, att reglerna ska vara så utformade att de inte kan kringgås och att svenska och utländska försäkringar ska behandlas likformigt. Dessutom så bör reglerna vara enkla att tillämpa. 
 
Nedan följer några tänkbara alternativ.

Åtgärder som bör genomföras direkt

 
Alternativ 1
 
Återköpsförbudet för kapitalförsäkringar under det första året i FAL avser att skydda fiskala intressen. Ett återköpsförbud som är påkallat av skatteskäl bör därför finnas i skattelagstiftningen och inte i FAL. En placering av regeln om återköpsförbudet i skattelagen löser också problemet med att nuvarande regel i FAL endast kan tillämpas om svensk rätt gäller för avtalet.
 
Förslagsvis kan skatteregeln utformas så att man i en ny paragraf, exempelvis 58:18 a) anger att kapitalförsäkringar enligt 9 § andra stycket AvPL får  återköpas tidigast efter ett år.
 
I AvPL bör tas in en paragraf som säger att beskattningsunderlaget för sådana försäkringar som återköpts, helt eller partiellt,  i strid med 58:18 a) ska utgöras av försäkringsvärdet vid återköpstillfället. Regelns innebörd är således att om försäkringen inte finns kvar vid årsskiftet mellan år 1 och år 2 så är återköpsbeloppen lika med underlaget. Om ett partiellt återköp skett så skall återköpsbeloppet läggas till underlaget vid årsskiftet.
 
En alternativ skatteregel (placerad i IL) vore att en viss procent av återköpsbeloppet ska tas upp som inkomst av kapital om ett otillåtet återköp görs. Vad gäller svenska försäkringsföretag kan de i så fall bli skyldiga att göra skatteavdrag i samband med utbetalningen av återköpsbeloppet.

 
Alternativ 2
 
Hänvisningen till 2 § AvPL i 11 kap. 5 § andra stycket sista meningen bör ändras så att "2 §" tas bort och hänvisningen uttryckligen avser AvPL som sådan. Återköpsförbundet bör även kompletteras med en uttrycklig skrivning om att ettårsregeln är tvingande för båda parter.
 
I AvPL bör det i 3 § andra stycket läggas ett stadgande innebärande att försäkring som trots ettårsregeln i FAL återköps inom ett år från tecknandet inte undgår att belastas med avkastningsskatt.
 
Förslag:
För skattskyldig som avses i 2 § första stycket .....  .........bedrivna försäkringsrörelsen eller tjänstepensionsverksamheten. Beträffande livförsäkringsföretag och understödsföreningar anses utbetalda belopp på grund av återköp av livförsäkring  under föregående beskattningsår som tillgångar vid beskattningsårets ingång om återköpet  skett  innan  ett år förflutit från den dag då försäkringsavtalet ingicks.
 
Motsvarande komplettering av lagtexten bör göras i sjunde eller åttonde styckena, dvs. avseende värdet av utländsk livförsäkring.
 
Regelns innebörd är således att om försäkringen inte finns kvar vid årsskiftet mellan år 1 och år 2 så är återköpsbeloppen lika med underlaget. Om ett partiellt återköp skett så skall återköpsbeloppet läggas till underlaget vid årsskiftet.
 
En sådan lagändring kan träda i kraft genast och avse återköp fr.o.m. ikraftträdandet.

Åtgärder som kräver ytterligare överväganden

 
Ett problem med en lösning enligt alternativ 1 och 2 ovan är att dessa alternativ, liksom nuvarande regel i FAL, endast hindrar ett återköp det första året. Däremot går det bra att återköpa försäkringen därefter. Detta innebär att försäkringstagaren, om återköpsrätten helt utnyttjas och kapitalet sätts in i en ny försäkring efter  årsskiftet, kommer att betala avkastningsskatt vartannat år. Detta är inte likformigt i förhållande till annat sparande.
 
En lösning på det problemet skulle kunna vara att ändra reglerna för beräkning av avkastningsskatt så att skatteuttaget kopplas till den faktiska innehavstiden (t.ex. dag för dag beräkning). Om beräkningen av avkastningsskatt ändras till dag för dag beräkning saknas det skattemässiga motiv för ett återköpsförbud. Återköpsförbudet för kapitalförsäkringar kan således, om detta alternativ genomförs, slopas. Beroende på EG-rättens utveckling kan det också komma att bli aktuellt att överväga en individualisering av skattskyldigheten till avkastningsskatt.
 
Beslut i detta ärende har fattats av undertecknad generaldirektör. Vid den slutliga handläggningen har också deltagit rättschefen Andersson, skattedirektören Algotsson samt rättsliga experten Carlsson, föredragande.