Vissa förenklingar av reglerna i 40 kap. inkomstskattelagen (1999:1229)

PDF-version Pdf, 163.7 kB, öppnas i nytt fönster.

1              Sammanfattning
2              Lagtext   
2.1           Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
3              Bakgrund
3.1           Gällande rätt
3.1.1        Huvudregel   
3.1.2        Begränsningar i avdragsrätten
3.1.3        Definitioner
3.1.4        Beloppsspärren
4              Förslag
4.1           Allmänt om behovet av regelförändringar
4.2           Undantag för vissa närståendetransaktioner
4.3           Beräkningsperioden
4.4           Beräkningen av ägarförändringarna
4.5           Kraven på ägarförändringar
4.6           Indirekta förvärv av underskottsföretag
4.6.1        Förvärv som ska anses som personens egna
4.6.2        Förvärv av koncern med underskottsföretag
4.7           Avtal om rätt att förvärva andelar m.m.
5              Konsekvensanalys
5.1           Allmänt
5.2           Konsekvenser för företagen
5.3           Konsekvenser för Skatteverket
5.4           Offentligfinansiella effekter
6              Författningskommentarer
6.1           Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

1 Sammanfattning

I promemorian lämnar Skatteverket förslag till ändringar i de i 40 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, intagna reglerna rörande tidigare års underskott. Det huvudsakliga syftet är att förenkla tillämpningen av bestämmelserna och att därigenom minska den administrativa bördan för berörda företag och att förenkla Skatteverkets hantering av dessa ärenden. Vissa av de i promemorian framlagda förslagen innefattar dock ingen förenkling utan motiveras av systematiska skäl.

Förslagen innebär att det i 40 kap. 11 § IL tas in en bestämmelse motsvarande det i 40 kap. 10 § andra stycket IL intagna koncernundantaget. Syftet med bestämmelsen är att beloppsspärren inte ska inträda på grund av transaktioner som sker mellan två närstående personer.

De i promemorian lämnade förslagen innebär vidare att bestämmelserna i 40 kap. 12 § IL förtydligas och att bara sådana ägarförändringar som innefattar att en person förvärvat andelar motsvarande minst 10 procent av rösterna i det aktuella företaget ska beaktas vid beräkningen av om mer än 50 procent av andelarna bytt ägare. Till dessa förvärv ska enligt förslaget också räknas förvärv som görs av ett företag i vilket personen, tillsammans med andra i 40 kap. 11 § IL angivna personer, direkt eller indirekt innehar andelar med mer än 50 procent av rösterna eller kapitalet. Samtliga de andelar i underskottsföretaget som förvärvas av ett sådant företag ska fördelas mellan de aktuella personerna med utgångspunkt i förhållandet mellan deras inbördes röstandel i det förvärvande företaget.

En ägarförändring ska enligt förslaget anses föreligga bara till den del en person vid den aktuella beräkningstidpunkten innehar en större andel av röstetalet i underskottsföretaget än vid ingången av beräkningsperioden. Vidare föreslås att bara sådana ägarförändringar som inträffar under tid då det  aktuella företaget enligt 40 kap. 4 § IL är ett underskottsföretag — underskottsperioden — ska beaktas.

De ägarförändringar som avses i 40 kap. 12 § IL ska enligt förslaget beräknas med utgångspunkt i förhållandena vid underskottsperiodens ingång. Om beloppsspärren har inträtt under en underskottsperiod ska ägarförändringarna för efterföljande period beräknas med utgångspunkt i förhållandena då beloppsspärren inträdde. Omfattar en underskottsperiod eller en del av en underskottsperiod mer än fem beskattningsår under vilka beloppsspärren inte har inträtt ska dock ägarförändringarna beräknas med utgångspunkt i förhållandena vid ingången av det första beskattningsåret under respektive femårsperiod.

De nya reglerna föreslås träda i kraft den 1 januari 2012.

2 Lagtext

2.1 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)
dels att 40 kap. 4, 11, 12 och 15 §§ ska ha följande lydelse,
dels att det i lagen ska införas en ny paragraf, 40 kap, 12 a §, av följande lydelse.

I andra fall än som avses i 10 § första stycket inträder en beloppsspärr vid ägarförändringar som innebär att det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag erhålls av

1.  en fysisk person,
2.  ett dödsbo,
3.  en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag, eller
4.  ett svenskt handelsbolag i vilket en fysisk person eller en sådan person som anges i 2 eller 3 är delägare direkt eller genom ett eller flera svenska handelsbolag.

En fysisk person och närstående till honom räknas som en enda person. Som närstående räknas här, utöver vad som anges i 2 kap. 22 §, ett svenskt handelsbolag där den fysiska personen själv eller en närstående fysisk person är delägare. Vad som sägs om fysisk person i denna paragraf gäller inte dödsbo.

Beloppsspärren innebär att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder till den del underskotten överstiger 200 procent av utgiften för att förvärva

a) Ingen beloppsspärr utlöses, eftersom det inte har skett någon ägarförändring jämfört med år 1.

b)—f) Beloppsspärren utlöses inte eftersom förändringarna i förhållande till år 1 inte är av den storleksordning som anges i 40 kap. 12 § IL.

g) Beloppsspärren utlöses eftersom en ny krets fysiska personer (D och E) var och en har förvärvat minst fem procent av rösterna och tillsammans mer än 50 procent av rösterna (40+15=55 procent).

3.1.4 Beloppsspärren

I förhållande till bestämmelserna i 40 kap. 12 § IL innebär beloppsspärren att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder till den del underskotten överstiger 200 procent av de nya ägarnas utgift för att få det bestämmande inflytandet (40 kap. 15—16 §§ IL). Beloppsspärren har skapats för att motverka handel med bolag vars värde i huvudsak består i rätten till avdrag för tidigare års underskott, framförallt skalbolag. Man har vid lagstiftningsarbetet utgått från att ju högre köpeskillingen för aktierna i ett företag är i förhållande till värdet av underskottet, ju mer substans finns det i bolaget och desto mindre är behovet av en beloppsspärr (se prop. 1993/94:50 s. 259).

Underskottsföretaget får efter ägarförändringen således bara tillgodogöra sig underskott som kvarstår från föregående år med ett belopp motsvarande dubbla köpeskillingen för aktierna. Rätten till avdrag för överskjutande del av de gamla underskotten faller bort för all framtid. När man beräknar utgiften för att få det bestämmande inflytandet ska man beakta den sammanlagda anskaffningsutgiften för andelarna för den eller dem som tillsammans har förvärvat det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag.

4 Förslag

4.1 Allmänt om behovet av regelförändringar

Bestämmelserna i 40 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, tar sikte på fall det inträffar sådana ägarförändringar som innebär att det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag erhålls av en (1) fysisk person, ett (1) dödsbo, en (1) annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag, eller ett (1) svenskt handelsbolag i vilket en fysisk person eller en sådan person som anges i 40 kap. 11 § punkterna 2 eller 3 IL är delägare direkt eller genom ett eller flera svenska handelsbolag. Vid bedömningen räknas närstående fysiska personer och svenska handelsbolag i vilket någon sådan person (direkt eller genom ett eller flera svenska handelsbolag) är delägare som en enda person, se vidare under avsnitt 3.1.3. Bestämmelsen i 40 kap. 11 § IL omfattar dock inte fall där t.ex. en fysisk person förvärvar det bestämmande inflytandet i ett aktiebolag som äger ett underskottsföretag.

Reglerna i 40 kap. 12 § IL innebär att vissa begränsningar vad gäller rätten att dra av underskott (beloppsspärren) inträder om en grupp av person — enskilt men också tillsammans — ökat sitt innehav av andelar i ett underskottsföretag på ett visst i paragrafen närmare angivet sätt.

Sammantaget är bestämmelserna i 40 kap. 12 § IL så komplicerad att den i många fall är näst intill omöjlig att tillämpa för såväl berörda företag som Skatteverket. Komplexiteten i regeln är främst en konsekvens av att man vid beräkningen av ägarförändringarna ska

-     räkna en fysisk person och närstående till honom som en enda person,

-     beakta såväl direkta som indirekta innehav i underskottsföretaget,

-     beakta alla ägarförändringar som skett under en, inte närmare preciserad, femårsperiod, och

-     likställa avtal om rätt att förvärva andelar i ett företag och avtal om rätt att besluta i företagets angelägenheter med faktiska förvärv.

Vid beräkningen av ägarförändringarna i ett underskottsföretag ska de personer som ingår i den i 40 kap. 11 § andra stycket IL angivna närståendekretsen — vilken inkluderar svenska handelsbolag — räknas som en enda person, dvs. deras förvärv ska sammanräknas. Vidare ska förvärv som gjorts av vissa företag i vilka personen i fråga har ägarintressen räknas som personens egna förvärv. Vid bedömningen av om ägarförändringarna i ett underskottsföretag är av den storleksordning som anges i 40 kap. 12 § första stycket IL är det således inte tillräckligt att bara ta fram uppgifter om de ägarförändringar som skett under den aktuella perioden, som kan omfatta upp till fem beskattningsår, utan härutöver krävs dessutom att det utreds om

-     förvärvaren är närstående (se 40 kap. 11 § andra stycket IL) till någon som — direkt eller indirekt — under perioden förvärvat andelar i underskottsföretaget,

-     förvärvaren — direkt eller genom förmedling av en annan juridisk person eller av ett svenskt handelsbolag som han har ett bestämmande inflytande över — innehar minst fem procent av röstandelarna i ett företag och om detta företag under perioden förvärvat andelar i underskottsföretaget,

-     det i föregående strecksats angivna företaget har ett bestämmande inflytande över en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag och om den juridiska personen eller handelsbolaget under perioden förvärvat andelar i underskottsföretaget, och

-     det finns avtal om rätt att förvärva andelar i underskottsföretaget eller avtal om rätt att besluta i företagets angelägenheter.

För att kontrollera om sådana ägarförändringar som avses i 40 kap. 12 § IL är för handen kan det för såväl underskottsföretaget som Skatteverket i det enskilda fallet vara nödvändigt att genomföra mycket resurskrävande och kostsamma utredningar.

Härtill kommer att lagtexten på ett antal områden är oklar. Detta gäller t.ex. frågan vad innefattas i det i 40 kap. 12 § IL använda uttrycket en period av fem beskattningsår för ett underskottsföretag — ska man alltid se till en femårsperiod eller krävs också att företaget är ett underskottsföretag under perioden — och frågan hur ska man se på andelar som under perioden bytt ägare fler gånger. I sistnämnda fråga ligger då också hur man kan bedöma om det är samma aktier eller sådana som personen i fråga förvärvat före femårsperiodens ingång som avyttrats.

Som framgår av det ovan anförda har bestämmelserna i 40 kap. 12 § IL en sådan komplexitetsgrad att den i många fall är mer eller mindre omöjlig att tillämpa och att efterleva. Enligt Skatteverkets uppfattning är de brister som bestämmelsen uppvisar så stora att en översyn är nödvändig.

4.2  Undantag för vissa närståendetransaktioner

Vid tillämpning av den nu föreslagna bestämmelsen ska på sätt anges i 40 kap. 11 § andra stycket IL en fysisk person och dennes närstående räknas som en enda person.

Lagförslaget

Förslaget föranleder att ett nytt tredje stycke tas in i 40 kap 11 § IL.

4.3 Beräkningsperioden

En fråga som har uppkommit är om sådana förvärv som gjorts inom en period om fem beskattningsår men innan det att företaget enligt 40 kap. 4 § IL blivit att betrakta som ett underskottsföretag ska räknas med då nämnda ägarförändringar beräknas. 4)

Lagtextens ordalydelse — fem beskattningsår för ett underskottsföretag — tyder på att bedömningsperioden om fem beskattningsår avser beskattningsår under vilka det aktuella företaget enligt den i 40 kap. 4 § IL intagna definitionen är ett underskottsföretag. I prop. 1993/94:50, som föregick införandet av de nuvarande reglerna i 40 kap. IL, anges följande om behovet av en spärregel när det bestämmande ägandet av ett bolag tas över av en grupp fysiska personer (s. 263).

En begränsad grupp fysiska personer kan — utan att vara närstående — samverka i en uppgörelse om att exempelvis utnyttja ett förlustavdrag på visst sätt. 5)

S3 syftar till att samma konsekvenser som inträffar när en fysisk person (eller flera om de är närstående) får det bestämmande inflytandet över ett förlustbolag eller ett vinstbolag skall inträffa när en grupp personer som är av så begränsad omfattning att personerna har möjlighet att samverka får ett sådant inflytande.

Detta syfte kan i rimlig grad anses uppfyllt om S3 grundas på att fysiska personer under en period som omfattar fem beskattningsår för det aktuella bolaget dels var och en förvärvat aktier i bolaget med minst 5 % av röstetalet, dels sammanlagt förvärvat aktier med mer än hälften av röstetalet.

Syftet med bestämmelsen torde vara att förhindra att skattskyldiga kringgår de spärrar som samtidigt föreslogs — för situationer där ett annat bolag alternativt en (1) fysisk person förvärvar det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag — genom att en grupp av personer var för sig göra ett sådant förvärv i syfte att sedan gemensamt utnyttja underskottet.

Förvärv som gjorts innan företaget blev ett underskottsföretag kan normalt inte antas ha gjorts i syfte att utnyttja framtida underskott. Av lagtexten kan inte heller utläsas att det skulle ha förelegat någon avsikt att ett sådana förvärv av andelar skulle tas med vid beräkning av om det egna ägandet uppgår till mer än fem procent respektive det gemensamma ägandet uppgår till mer än 50 procent av samtliga röster i underskottsföretaget. Tvärtom anges i propositionen att avsikten är att uppnå samma konsekvenser som när en fysisk person (eller flera om de är närstående) får ett sådant inflytande. Det ligger därför närmast till hands att tolka detta som att avsikten varit att regeln bara tar sikte på förvärv av andelar i sådana företag som vid förvärvet är ett underskottsföretag.

Enligt Skatteverkets bör 40 kap. IL förtydligas så att det klart framgår att det bara är förvärv av andelar i underskottsföretag som ska beaktas då man beräknar om ägarförändringarna är i den storleksordning som anges i 40 kap. 12 § IL. Ett sådant synsätt överensstämmer med Skatteverkets ställningstagande 2010-10-11, dnr 131 629341-10/111. 6)

Samtidigt bör även förtydligas att beräkningsperioden inte alltid omfattar fem beskattningsår utan högst fem beskattningsår. Av detta följer att om ett företag enligt 40 kap. 4 § IL är att betrakta som ett underskottsföretag under tre beskattningsår så omfattar beräkningsperioden bara dessa tre beskattningsår.

Lagförslagen

Förslaget föranleder att ett nytt andra stycke tas in i 40 kap 4 § IL och att ändringar görs i 40 kap. 12 § första stycket IL.

4.4 Beräkningen av ägarförändringarna

Den i avsnitt 4.2 föreslagna ordningen — att bara sådana ägarförändringar som inträffar under en underskottsperiod ska beaktas — ger i och för sig viss vägledning till hur ägarförändringar ska beräknas men lämnar inget svar vad avser den nu behandlade oklarheten i lagtexten.

Skatteverket föreslår därför att det klargörs hur beräkningen av ägarförändringar ska göras. I samband med att en underskottsperiod startar är det naturligt att dessa beräkningar tar sin utgångspunkt i de förhållanden som råder vid ingången av det beskattningsår då det aktuella företaget blir att anse som ett underskottsföretag. Inträffar under en underskottsperiod så stora ägarförändringar att beloppsspärren inträder bör enligt Skatteverket en ny beräkningsperiod starta och denna period bör ha sin utgångspunkt i de förhållanden som rådde den dag då beloppsspärren inträdde, t.ex. den 16 augusti 2012. Av det nu sagda följer att en beräkningsperiod ska anses avslutad i och med att beloppsspärren enligt 40 kap. 12 § IL inträder och bara sådana ägarförändringar som ligger i tiden efter denna beloppsspärrs inträde ska beaktas då det ska avgöras om en ny ytterligare beloppsspärr ska inträda.

Enligt det i avsnitt 4.2 lämnade förslaget ska en beräkningsperiod omfatta högst fem beskattningsår. Detta innebär att om en underskottsperiod överstiger fem beskattningsår utan att beloppsspärren har inträtt måste utgångspunkten för beräkningen av ägarförändringarna bli en annan än den inledningsvis föreslagna. Ett alternativ skulle kunna vara att i och med ingången av år sex starta en helt ny beräkningsperiod och då utgå från förhållandena vid det femte beskattningsårets utgång. En sådan ordning skulle dock — genom den inbyggda tröskeleffekten — öppna oönskade möjligheter för skatteplanering. Skatteverket föreslår i stället att ägarförändringarna i dessa fall ska beräknas med utgångspunkt i förhållandena vid ingången av det första beskattningsåret under respektive femårsperiod, dvs. att ett rullande schema ska tillämpas.

Lagförslaget

Förslaget föranleder att en ny paragraf — 12 a § — tas in i 40 kap. IL och att bestämmelsen om beräkning av ägarförändringar tas in som punkt 1.

4.5 Kraven på ägarförändringar

De i 40 kap. 12 § IL uppställda villkoren för att beloppsspärren ska inträda är dels att två eller flera person var för sig förvärvat andelar med minst fem procent av röstetalet i underskottsföretaget, dels att dessa personer gemensamt förvärvat andelar i företaget med mer än 50 procent av röstetalet. Problemen med denna bestämmelse sammanhänger dels med att uttrycket förvärvar används, dels med att redan förvärv av fem procent av andelarna ska beaktas.

Uttrycket "ägarförändring"

De villkor som i 40 kap. 12 § första stycket IL uppställs för att beloppsspärren ska inträda bygger på att två eller fler personer förvärvar ett visst minsta antal andelar i ett underskottsföretag. Vad som innefattas i uttrycket förvärvat anges inte i lagtexten. 8) Detta har bl.a. medfört att det av lagtexten inte klart framgår hur man ska räkna då en och samma aktiepost bytt ägare — dvs. förvärvats — fler gånger under femårsperioden. Av bestämmelsens förarbeten framgår dock att någon dubbelräkning inte ska ske, se vidare ovan under avsnitt 3.1.4.

Enligt Skatteverket bör ett förtydligande tas in så att det redan av lagtexten framgår att dubbelräkningar inte ska ske i nu aktuella fall. Ett sådant förtydligande kan åstadkommas genom att det klargörs att uttrycket ägarförändring då det används i 40 kap. 12 § IL bara omfattar sådana förändringar som innebär att en person vid en viss given tidpunkt innehar andelar i underskottsföretaget med ett högre sammanlagt röstetal än vid underskottsperiodens ingång. En sådan ändring av lagtexten skulle, tillsammans med det i avsnitt 4.2 föreslagna förtydligandet av beräkningsperioden, klargöra vilka förvärv som ska tas med då ägarförändringarna enligt 40 kap. 12 § IL beräknas och innebära att "emissionsregeln" i paragrafens tredje stycke andra mening kan tas bort. Den föreslagna ändringen — tillsammans med de rörande beräkningen av ägarförändringar, se avsnitt 4.3 — ligger också i linje med vad Lagrådet anförde i prop. 1999/2000:2 Del 3 s. 450, nämligen att:

Såvitt Lagrådet förstår är avsikten med bestämmelserna ... att beloppsspärren skall bli tillämplig om det vid ett och samma tillfälle under femårsperioden förelegat ett ändrat innehav av aktier i den omfattning som anges i lagrummet. ...

Femprocentsgränsen

De yttersta gränserna för när beloppsspärren i 40 kap. 12 § IL inträder är då

1.    två inte närstående personer förvärvar andelar motsvarande 25 respektive 26 procent av röstetalet i ett underskottsföretag (och tillsammans förvärvar mer än 50 procent), respektive

2.    11—20 inte närstående personer vardera förvärvar andelar motsvarande fem procent av röstetalet i ett underskottsföretag (och tillsammans förvärvar mer än 50 procent).

I fall 1 framstår det inte som orealistiskt att anta att de två personernas förvärv av andelarna i underskottsföretaget kan ha skett i syfte att utnyttja företagets underskott. Detta allra helst om priset på andelarna är så lågt att det kan misstänkas att den enda eller väsentliga "substans" som finns i företaget är underskottet.

I fall 2 finns det minst elva inte närstående personer som förvärvat andelar i underskottsföretaget. Ser man till syftet med bestämmelsen förutsätts dessa elva, inte närstående, personerna ha förvärvat sina respektive andelar i akt och mening att utnyttja företagets underskott. Enligt Skatteverket framstår det dock typiskt sett inte som sannolikt att elva (eller fler) inte närstående personer i samverkan skulle förvärva mer än hälften av andelarna i ett underskottsföretag i huvudsaklig avsikt att kunna utnyttja företagets underskott. Detta allra minst som — med beaktande av bestämmelsen i 40 kap. 11 § IL — ingen av dessa personer genom förvärvet själv skulle få ett bestämmande inflytande över underskottsföretaget.

Mot bakgrund av det ovan anförda anser Skatteverket att femprocentsspärren i 40 kap. 12 § IL bör höjas och att förslagsvis bara sådana "personliga" ägarförändringar som uppgår till minst tio procent av röstetalet beaktas. Med en sådan ordning skulle det i fall 2 ovan krävas minst 6 förvärvare (i stället för 11) för att beloppsspärren ska inträda, se vidare exemplet under avsnitt 4.5.

Lagförslagen

Förslagen föranleder att ändringar görs i 40 kap. 12 § första stycket IL samt att en ny punkt — punkten 2 — tas in i 40 kap, 12 a § IL.

4.6 Indirekta förvärv av underskottsföretag

4.6.1 Förvärv som ska anses som personens egna

Enligt Skatteverket framstår kravet på fem procents ägande som omotiverat lågt satt, detta allra helst som ett sådant ägande inte medför något reellt inflytande i företaget i fråga. Att någon i skatteplaneringssyfte skulle förvärva andelar i ett underskottsföretag via ett till fem procent ägt företag framstår enligt Skatteverket därför inte som sannolikt, detta allra helst som även företag är en sådan person som avses i 40 kap. 11 § IL och vars förvärv ska beaktas då ägarförändringar beräknas.

Mot denna bakgrund anser Skatteverket att det i 40 kap. 12 § andra stycket IL uppställda kravet på visst minsta ägande bör höjas och att en sammanläggning bara ska ske i de fall någon — via direkt eller indirekt ägande — innehar mer än 50 procent av rösterna i det företag som förvärvat andelar i underskottsföretaget, dvs. i de fall då personen i fråga har ett reellt inflytande över det förvärvande företaget.

För att förhindra att den nu föreslagna höjningen av kravet på ägande från minst fem till mer än 50 procent skapar möjligheter till kringgåenden kan man inte bara se till röstetalet utan även till kapitalandelen. Vidare kan bedömningen inte begränsas till att avse en enskild person utan måste omfatta samtliga personer som omfattas av 40 kap. 11 § IL. En annan ordning skulle skapa möjligheter till kringgående genom att personer som avser att förvärva andelar i ett underskottsföretag dels förvärvar andelar direkt, dels förvärvar andelar via ett av dem helägt företag i vilket ingen av personerna innehar andelar med mer än 50 procent av rösterna.

Av bestämmelsen i 40 kap. 12 § andra stycket IL följer att som förvärv av en sådan person som avses i paragrafens första stycke också räknas förvärv som har gjorts av ett företag i vilket personen äger andelar. En oklarhet i sammanhanget är dock att det inte anges hur de av företaget förvärvade andelarna i ett underskottsföretag ska fördelas om det är fler personer som innehar andelar i det förvärvande företaget. Genomförs de av Skatteverket ovan föreslagna ändringarna är det nödvändigt att denna fråga regleras. Skatteverket föreslår härvid att fördelningen ska ske på så sätt att samtliga andelar som det av personerna ägda företaget förvärvar i underskottsföretaget ska fördelas på dessa personer och att denna fördelning ska ske med utgångspunkt i förhållandet mellan deras inbördes röstandelar i det förvärvande företaget.

De ovan lämnade förslagen kan belysas med följande exempel.

Exempel 1
Sju fysiska personer, som inte är närstående, har under året förvärvat aktier på sätt framgår av nedanstående grafiska bild (angivna procentsatser avser andel av röstetalet).

Fyra andra fysiska personer (D—G) har förvärvat 70 procent av andelarna i ett aktiebolag som förvärvat 30 procent av andelarna i underskottsföretaget. Dessa personers sammanräknade direkta och indirekta innehav av andelar i underskottsföretaget uppgår till följande:

-     fysiker D = 9,3 procent [5 + (30 x 10/70)],

-     fysiker E = 11,4 procent [5 + (30 x 15/70)],

-     fysiker F = 13,6 procent [5 + (30 x 20/70)] och

-     fysiker G = 10,7 procent [0 + (30 x 25/70)].

Med beaktande av dessa indirekta förvärv har all utom fysiker D förvärvat andelar med mer än 10 procent av röstetalet. För övriga (A—C och E—G) uppgår de sammanlagda förvärven till 76,7 procent (11+20+10+11,4+13,6+10,7) av andelarna i underskottsföretaget varför beloppsspärren inträder.

Lagförslagen

Förslagen föranleder att ändringar görs i 40 kap. 12 § andra stycket IL och att en ny punkt — punkten 3 — tas in i 40 kap. 12 a § IL.

4.6.2 Förvärv av koncern med underskottsföretag

Mot denna bakgrund föreslår Skatteverket att det i 40 kap. 12 § IL tas in en bestämmelse av innebörd att beloppsspärren ska inträda också i de fall ett antal sådana personer som avses i 40 kap. 11 § IL tillsammans förvärvar andelar med mer än femtio procent av rösterna i ett företag som direkt eller indirekt har det bestämmande inflytandet över ett eller flera underskottsföretag. Med beaktande av att det ovan (se avsnitt 4.5) föreslagits att bara sådana "personliga" ägarförändringar som uppgår till minst tio procent av röstetalet ska beaktas de ägarförändringarna beräknas bör den nu föreslagna regeln bara gälla i fall då fem eller färre personer förvärvat de aktuella andelarna. Även den nu föreslagna bestämmelsen bör i likhet med den i 40 kap. 12 § första stycket IL vara sekundär i förhållande till 40 kap. 11 § IL. Detta innebär att uttrycket "fem eller färre" innefattar att det ska vara fråga om två till fem personer som förvärvat dessa andelar.

Enligt 40 kap. 15 § IL innebär beloppsspärren att underskott som överstiger 200 procent av utgiften för att förvärva mer än 50 procent av andelarna i underskottsföretaget inte får dras av. Den nu föreslagna regeln tar sikte på fall då två eller fler personer förvärvar ett företag som direkt eller indirekt innehar ett underskottsföretag. I dessa fall kan således beloppsspärren inte relateras till utgiften för förvärv av andelar i ett underskottsföretag utan måste i stället relateras till utgiften för att förvärva andelarna i det aktuella företaget.   

Lagförslagen

Förslaget föranleder att det tas in en ny andra punkt i 40 kap. 12 § tredje stycket IL och att ändringar görs i 40 kap. 15 § IL.

4.7 Avtal om rätt att förvärva andelar m.m.

Enligt Skatteverket kan det, om de ovan lämnade förslagen genomförs, inte längre motiveras att behålla denna administrativt tyngande regel. Skatteverket föreslår därför att bestämmelsen avskaffas.