Arkiv för Rättslig vägledning

Bakgrund och frågor

En leverantör av kassaregister har frågat hur kassaregister ska vara utformat för att uppfylla de krav myndigheterna kan ställa. Grundfrågan är om skattemyndigheterna kan kräva att företag med försäljning till allmänheten har kassaapparat som uppfyller vissa specifika krav. Därutöver har även följande delfrågor ställts.

1) Är en modern kassaapparat att anse som en dator som skall uppfylla kraven på systemdokumentation och behandlingshistorik enligt bokföringsnämndens rekommendation R10?

2) Måste en kassaapparat ha kontrollremsa eller räcker det med att man kan ta ut ett tömningskvitto när man läser av?

3) Måste kassaapparat ha revisionsminne (grand total) som framgår av tömningskvittona?

4) Måste ej ändringsbara kontrollnummer (Z-nummer) framgå av tömningskvittona?

5) Vilken information skall sparas om kontrollremsa inte behövs? Vilka krav kan ställas på arkivering av elektroniska data?

6) Skiljer sig kraven på kassaapparat mellan företag med en kassaapparat och företag med flera?

Svar

Inledningsvis kan nämnas att en kassaapparat kan ha flera kassaregister. Kassaregister har i viss utsträckning kommit att användas som en synonym benämning till kassaapparat. I denna skrivelse har företrädesvis använts benämningen kassaapparat för såväl den fysiska apparaten som registerna som sådana.

Under handläggningen av detta ärende har från olika skattemyndigheter ställts liknande frågor om kassaapparater, som de frågor som leverantören av kassaapparater har ställt. Med anledning av de ställda frågorna noterar Referensgruppen att det uppenbarligen finns en osäkerhet om vilka regler som gäller för användning av kassaapparat. Svaret har därför utformats relativt utförligt. Referensgruppen uttalar sig dock om vad som kan anses gälla för kassaapparat enligt bokföringslagen (1976:125; BFL) och enligt skattelag.

Referensgruppen har tidigare besvarat frågor om kassaapparat. I ärende 1995:3 har frågor besvarats om arkiveringsskyldighet för kontrollremsor (motsvarande) vid användning av olika typer av kassaapparater, i ärende 1995:16 har fråga besvarats om vilka uppgifter en kontrollremsa ska innehålla m.m. och i ärende 1997:19 har fråga besvarats om det föreligger krav på att en befintlig kassaapparat ska användas. Flera av de frågor som nu ställts har till viss del behandlats i de tidigare ärendena.

Allmänt om användning av kassaapparat

Något krav i BFL att en bokföringsskyldig måste använda kassaapparat finns inte. Inte heller i skattelag finns krav på användning av kassaapparat.

Enligt 5 § första stycket BFL skall bokföringen för varje affärshändelse grundas på handling som härrör från affärshändelsen eller särskilt upprättas med uppgifter om denna (verifikation). Av 5 § tredje stycket framgår att gemensam verifikation får användas för inbetalningar under en dag vid kontantförsäljning av varor och tjänster om enskild verifikation ej kan upprättas utan svårighet. I sådana fall får gemensam verifikation utgöras av kontrollremsa från kassaapparat, kassarapport eller annan handling som anger summan av erhållna betalningar. I förarbetena till detta lagrum uttalade departementschefen bl.a. följande (prop 1975:104 sid 159).

Jag biträder utredningens förslag att den gemensamma verifikationen kan utgöras av kontrollremsa från kassaapparat eller av kassarapport eller av annan handling som anger summan av samtliga inbetalningar. I ett större företag, som använder kassaapparater, behöver man alltså inte använda tömningskvitton eller kontrollremsor som verifikationer utan kan i stället ha kassarapporten som verifikation. Detta medför vidare att om kassarapport upprättas, så behöver kontrollremsan från kassaapparaten inte arkiveras som verifikation. Av praktiska skäl synes det mig knappast möjligt att, såsom förordats av någon remissinstans, kräva, att bokföringsskyldig, som bedriver detaljhandel eller liknande verksamhet, alltid skall använda kassaapparat försedd med kontrollremsa eller liknande anordning och att kontrollremsan skall arkiveras och utgöra en del av räkenskapsmaterialet. Frågan om vad som för viss bransch kan vara den lämpligaste gemensamma verifikationen bör överlämnas åt praxis grundad på god redovisningssed inom detta område. Av den goda redovisningsseden följer enligt min mening, att kassarapport skall vara undertecknad av den som upprättat rapporten.

Som framgår instämde departementschefen i utredningens (SOU 1973:57) förslag att den gemensamma verifikationen kan utgöras av kontrollremsa från kassaapparat eller av kassarapport eller av annan handling som anger summan av samtliga inbetalningar. Skälet till att utredningen inte lade förslag att kassakontrollremsa alltid ska utgöra räkenskapsmaterial framgår av betänkandet s. 112. Där uttalar bl.a. utredningen följande, efter att först ha konstaterat att vissa principiella invändningar kan göras mot en regel som låter direkta skyldigheter följa av ett frivilligt innehav av ett hjälpmedel (kassaapparat).  

Av större betydelse är att man även i större företag, som använder kassaapparater, i praktiken inte använder tömningskvitton eller kontrollremsor som verifikationer. Av interna kontrollskäl används dessa i stället för kontroll av kassörens kassarapport, varefter denna rapport nyttjas som verifikation. Utredningen om bokföringslagstiftning har därför ställt kontrollremsa, tömningskvitto och kassarapport vid sidan av varandra som fullt jämställda verifikationer.

Bokföringsnämnden, BFN, har i sin rekommendation BFN R2, Gemensam verifikation, angivit under vilka förutsättningar gemensam verifikation får användas vid kontantförsäljning.

Trots att det inte finns något krav på kassaapparat är det i många branscher ändå ett utbrett förfarande att registrera försäljning på kassaapparater, bl.a. för att det är ett praktiskt sätt för företaget att kontrollera försäljningen och ta fram verifikationer. Referensgruppen konstaterar vidare att det vare sig i lag (BFL) eller i redovisningsrekommendation (BFN R2) finns några särskilda bestämmelser respektive rekommendationer om utformning av kassaapparat. Att det inte är reglerat hur en kassaapparat skall vara utformad innebär emellertid inte att vilken kassaapparat som helst kan godtas enligt redovisnings- och skattereglerna. Enligt BFL skall det finnas ett underlag för de affärshändelser som inträffat och detta underlag skall också vara verifierbart. Vid beskattningen kan underlag från en undermålig kassaapparat ifrågasättas som bevis för affärshändelserna.

Det kan här nämnas att Branschsaneringsutredningen i sitt huvudbetänkande SOU 1997:111 har lagt fram lagförslag om att försäljning av varor eller tjänster, som huvudsakligen sker till enskilda konsumenter, ska registreras i typgodkända kassaapparater. Utredningen lade fram detta förslag mot bakgrund av de särskilda problem med ekonomisk brottslighet som noterats gälla generellt i kontantbranscherna (betänkandet s. 191 f.). Riksskatteverket (RSV), liksom ett antal andra remissinstanser, har i yttrande över betänkandet ställt sig positiv till detta förslag. Förslaget har inte lett till lagstiftning. Med anledning av det framlagda förslaget finns anledning att notera följande. Genom de ADB-baserade kassaapparaterna har kontrollfunktionerna både utökats och förfinats, vilket skapat möjligheter till en förbättrad intern och extern kontroll. Utvecklingen har samtidigt medfört att kassaapparaterna kan programmeras så att de kan användas i skatteundandragande syften. I bl.a. skatteförvaltningens kontrollverksamhet har framkommit att kassaapparater programmerats så att de kan användas för att inte registrera viss försäljning. Det kan vidare nämnas att i en artikel i tidningen Vi av den 27 april 1998 (nr 17/18) framgår att det inte är några problem med att beställa manipulerade kassaapparater från välkända leverantörer av kassaregister.

Som ovan nämnts har Branschsaneringsutredningen lagt fram förslag på lagkrav på typgodkända kassaregister. Uppgifterna i tidningsartikeln ovan förstärker de argument som utredningen anfört för sitt förslag. Referensgruppen konstaterar att lagkrav på typgodkända kassaregister väsentligen skulle förbättra kontrollmöjligheterna i kontantbranscherna.

Delfråga 1

Är en modern kassaapparat att anse som en dator som skall uppfylla kraven på systemdokumentation och behandlingshistorik enligt BFNs rekommendation R10?

Svar

En modern kassaapparat omfattas av kraven enligt BFN R10.

BFN R10 utgör allmänna råd för tillämpning av bestämmelserna i 7 § BFL om krav på systemdokumentation och behandlingshistorik.

När en rapport tas fram ur en modern kassaapparat sker en databearbetning. En ADB-baserad kassaapparat kan vara integrerad med företagets redovisningssystem i övrigt eller fungera som ett fristående delsystem. Oavsett vilket omfattas en ADB-baserad kassaapparat av kravet på systemdokumentation och behandlingshistorik, vilket framgår av R10 punkt 11 och 23. I punkt 11 i BFN R10 sägs följande.

Med bokföringssystem avses här system eller delar av system där bokföringsposter och räkenskapsmaterial skapas och/eller bearbetas. Dessa system kan vara såväl manuella som datorbaserade.

I punkt 23 i BFN R10 sägs följande.

Med behandlingshistorik avses i detta sammanhang den dokumentation som gör det möjligt att i erforderlig omfattning i efterhand ta reda på vilka behandlingsregler som har tillämpats för enskilda bokföringsposter. För att detta skall vara möjligt är det nödvändigt att bearbetningsdatum framgår av räkenskapsmaterialet samt att förändringar i bokföringssystemet som påverkar bokföringsuppgifter, kontosystem, räkenskapsmaterialets utformning och lagring dokumenteras. Övriga förändringar omfattas inte av kravet på behandlingshistorik.

Kravet på systemdokumentation och behandlingshistorik enligt 7 § BFL är inte ovillkorligt. Av lagrummet framgår att kravet bara gäller i den mån det behövs för att man utan svårighet i efterhand skall kunna följa och kontrollera de enskilda posternas behandling och företagna bearbetningar inom systemet. Referensgruppen har tidigare besvarat frågor om systemdokumentation och behandlingshistorik, se ärende 1998:9. Systemdokumentation och behandlingshistorik utgör räkenskapsmaterial, vilket innebär krav på arkivering.

Det kan här även nämnas att av punkt 5 c) i BFN R3, Räkenskapsmaterial och dess arkivering, framgår att instruktioner och program till programmerbara kassaapparater utgör exempel på sådant som är räkenskapsmaterial.

Delfråga 2

Måste en kassaapparat ha kontrollremsa eller räcker det med att man kan ta ut ett tömningskvitto när man läser av?

Svar

En kassaapparat måste ha kontrollremsa (eller motsvarande) för att kassautslag/tömningskvitto från denna ska få utgöra underlag för gemensam verifikation enligt 5 § tredje stycket BFL. För företag med väl fungerande intern kontroll behöver kontrollremsan inte arkiveras om kassarapport upprättas. Saknas väl fungerande intern kontroll måste kontrollremsan arkiveras.

Av BFL och förarbetena till denna lag framgår att lagstiftaren utgått från att kassaapparater är konstruerade med kontrollremsa. Huvudregeln i BFL är att enskild verifikation skall upprättas för varje affärshändelse. Enligt 5 § tredje stycket får gemensam verifikation utgöras av kontrollremsa från kassaapparat, kassarapport eller annan handling som anger summan av erhållna betalningar. BFN har i sin rekommendation R2 i punkerna 20-21 uttalat följande i denna fråga.

20. I mindre företag, som använder endast en eller ett fåtal kassaapparater, skall den enskilda verifikationen bestå av kontrollremsor jämte tömningskvitton från kassaapparaterna.

21. I företag som använder ett flertal kassaapparater får den gemensamma verifikationen bestå av kassarapport till vilken skall fogas ett tömningskvitto för varje kassaapparat. Kassarapporten skall uppfylla de krav som anges i punkt 22. I dessa fall utgör kontrollremsa från kassaapparat inte räkenskapsmaterial. En förutsättning för att kontrollremsa skall kunna ersättas av kassarapport är att företaget har ett väl fungerande system för intern kontroll av att kassarapporten överensstämmer med kontrollremsorna.

Referensgruppen konstaterar att i BFN R2 anges att för företag som inte har en betryggande intern kontroll måste den gemensamma verifikationen bestå av kontrollremsor (motsvarande) jämte tömningskvitton från kassaapparaterna. Saknas ett väl fungerande system för intern kontroll är det inte tillräckligt med tömningskvitto som underlag för den gemensamma verifikationen. BFNs tolkning av BFL har stöd i förarbetena (SOU 1973:57 s. 112 och prop 1975:104 s.159).

I frågan om arkivering av kontrollremsor har Branschsaneringsutredningen uttalat följande (SOU 1997:111 s. 197).

Kontrollremsan är den enda handling som visar vad som registrerats. Av denna kan man se om det är ovanligt många nollslag, krediteringar osv. Den möjlighet till efterhandskontroll som en sparad kontrollremsa ger kan inte erhållas på annat sätt. RSV har i kartläggningspromemorian Restauranger, 1995, anfört att arkiveringsbestämmelserna inte följs och att rekommendationerna bör ändras så att det klart framgår att kontrollremsorna, oavsett antalet kassaregister alltid skall sparas i fåmansföretag, eventuellt förenat med en möjlighet till dispens. Enligt vad som inhämtats från Bokföringsnämnden är fåmansföretag i princip alltid skyldiga att spara kontrollremsor. Fåmansföretag uppfyller nämligen inte kravet på "väl fungerande system för intern kontroll" som är en förutsättning för att kontrollremsan inte skall behövas sparas. Från fler håll än RSV har emellertid framförts synpunkter på Bokföringsnämndens rekommendationer och tolkningen av dessa. Såväl skattemyndigheten som enskilda företagare är osäkra på vad som avses med "väl fungerande system för intern kontroll". Fåmansföretagarna själva anser förstås att deras egen kontroll av verksamheten är väl fungerande bl.a. eftersom de själva dagligen arbetar i den. Osäkerheten om tolkningen av rekommendationerna medför att skattemyndigheterna godtar att kontrollremsorna inte har sparats trots att det rätteligen skulle ha skett. För att förbättra möjligheterna att kontrollera kontanthandeln bör klargöras att huvudregeln är att kontrollremsan utgör räkenskapsmaterial och skall sparas. Detta kan i och för sig ske genom att Bokföringsnämnden förtydligar sin rekommendation. Men för att markera frågans betydelse och för att saken skall uppmärksammas bör en uttryckligt förtydligande införas i 5 § bokföringslagen.

Av uttalandet i betänkandet framgår att utredningen konstaterat att gällande rätt innebär att i företag som inte har ett väl fungerande system för intern kontroll utgör kontrollremsa från kassaapparat räkenskapsmaterial som skall sparas. Utredningens förslag till förtydligande av BFL har inte lett till lagstiftning.

Vad avser företag som har ett väl fungerande system för intern kontroll och som använder ett flertal kassaapparater gäller att den gemensamma verifikationen får bestå av kassarapport jämte tömningskvitto från varje kassaapparat (R2 p 21). Bakgrunden till denna möjlighet är att det annars skulle uppstå arkiveringsproblem för företag med många kassaapparater (jfr här med uttalandet i prop 1975:105 s. 159).

Referensgruppen har av en skattemyndighet blivit uppmärksammad på att det på marknaden nu börjats saluföras kassapparater som är så konstruerade att de enskilda inslagen inte kan tas fram i efterhand av användaren med hjälp av kassaapparatens rapportgenerator (kontrollremsa finns inte). Det har framkommit att sådana kassaapparater efterfrågas av företag i restaurangbranschen. Referensgruppen konstaterar att användningen av sådana kassaapparater omöjliggör en meningsfull intern och extern kontroll. Användningen av en sådan kassaapparat innebär därmed att kravet på "väl fungerande system för intern kontroll" inte kan anses vara uppfyllt. Härav följer att kassautslag från en så konstruerad kassaapparat inte utgör ett godtagbart underlag enligt BFL och enligt god redovisningssed.

Delfråga 3 och 4

Måste en kassaapparat ha revisionsminne (grand total) som framgår av tömningskvittona? Måste ej ändringsbara kontrollnummer (Z-nummer) framgå av tömningskvittona?

Svar

Det finns inga krav i vare sig BFL eller i BFN R2 att en kassaapparat ska ha vissa kontrollfunktioner inbyggda.

Följande kommentar kan dock göras. Under mycket lång tid har de kassaapparater som funnits på marknaden haft inbyggda kontrollfunktioner, t.ex. i form av ej ändringsbara kontrollnummer (Z-nummer). Kontrollfunktionerna har tillkommit för att skapa förutsättningar för en god intern kontroll samt för att skapa tillförlitligt underlag för den interna och externa redovisningen. Referensgruppen kan inte se att det finns några skäl att konstruera kassaapparater utan tillförlitliga kontrollfunktioner. Ovan har nämnts att det enligt BFL skall finnas ett underlag för de affärshändelser som inträffat och detta underlag skall också vara verifierbart. Som ovan nämnts kan vid beskattningen underlag från en undermålig kassaapparat ifrågasättas som bevis för affärshändelserna.

Delfråga 5

Vilken information skall sparas om kontrollremsa inte behövs? Vilka krav kan ställas på arkivering av elektroniska data?

Svar

Av svaret på fråga 2 framgår i vilka fall kontrollremsa (motsvarande) utgör räkenskapsmaterial och som därmed måste arkiveras under 10 år. Någon principiell skillnad i arkiveringstiden för räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form eller i elektronisk form finns inte. I ärende 1995:3 har Referensgruppen mera utförligt kommenterat vad som gäller för arkivering av kontrollremsor/elektronisk data.

Delfråga 6

Skiljer sig kraven på kassaapparat mellan företag med en kassaapparat och företag med flera?

Svar

Det finns ingen skillnad i kraven på kassaapparat mellan företag som har ett fåtal eller ett flertal kassaapparater. Jämför dock svaret på fråga 2.