Arkiv för Rättslig vägledning

1. Sammanfattning

Enligt Redovisningsrådets rekommendation RR 8 punkt 28 skall ett bolag redovisa en utländsk självständig filial enligt dagskursmetoden. Metoden innebär att samtliga tillgångar och skulder skall omräknas till balansdagens kurs. Intäkter och kostnader omräknas till valutakursen vid den tidpunkt då de uppstår. Av praktiska skäl kan en kurs som utgör en approximation av dessa enskilda kurser användas.

Följs rekommendationen kan räkenskapsenlig avskrivning enligt kommunalskattelagen (KL) 23 § anv. p. 13 inte medges, eftersom avskrivningar och restvärden blir olika vid redovisningen respektive beskattningen. Företaget är istället hänvisat till att tillämpa anv. p. 14 om restvärdeavskrivning.

Fråga ställs om en redovisning enligt tidigare redovisningspraxis fortfarande kan utgöra god redovisningssed. Enligt RSV föreligger en stark presumtion för att det som anges i en rekommendation från ett normgivande organ utgör god redovisningssed. I fall där en rekommendation medför ändring av redovisningspraxis kan det i speciella fall vara svårt att avgöra vid vilken tidpunkt denna tveklöst blir god redovisningssed. Mot bakgrund härav torde i det omfrågade fallet en tidigare praxis kunna godtas vid beskattningen taxeringsår 2000.

2. Fråga

Frågan avser de effekter som uppstår vid beskattningen om ett företag tillämpar vad som anges i Redovisningsrådets rekommendation RR 8 Redovisning av effekter av ändrade valutakurser under punkt 28 om redovisning av verksamhet i en självständig utländsk filial. Rekommendationen tillämpas på räkenskapsår som påbörjas 1 jan. 1999 och senare.

I punkten anges att verksamheten i en sådan filial såväl i koncernredovisningen som i ägarföretagets egen redovisning skall omräknas enligt dagskursmetoden. Denna metod innebär enligt punkt 19 att samtliga tillgångar och skulder, såväl monetära som icke-monetära, skall omräknas till balansdagskurs. Intäkter och kostnader omräknas till valutakursen vid den tidpunkt då de uppstår. Av praktiska skäl kan en kurs som utgör en approximation av dessa enskilda kurser användas.

Av bilaga 1 till rekommendationen och underrubriken Utländska filialer framgår att redovisningen i ägarföretaget respektive koncernen tidigare inte uttryckligen behandlats i svensk lag eller svensk redovisningsrekommendation. Den nu föreslagna lösningen uppges vara förenlig med praxis i andra EU-länder. I bilaga 3 anges att förslaget är en förändring i förhållande till tidigare normgivning. Vidare framgår av bilaga 4 att punkt 28 saknar motsvarighet i IAS 21 The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates, som utgör förlaga till RR 8.

I första hand efterfrågas effekten med avseende på reglerna i KL 23 § anv.p. 12-14 om värdeminskning på maskiner och inventarier. Om effekten blir att räkenskapsenlig avskrivning inte får göras ställs bland annat frågan om tidigare tillämpade redovisningsprinciper fortfarande enligt RSV kan utgöra god redovisningssed.

I andra hand tas upp påverkan på andra slag av tillgångar såsom finansiella instrument.

Frågeställaren ifrågasätter om inte förslagen i RR 8 i denna del kan leda till ej avsedda skattekonsekvenser som bort påtalas för lagstiftaren.

3. Svar

3.1 Beskattning

RR 8 utgör kompletterande normgivning till ÅRL 4 kap. 13 § enligt vilken fordringar och skulder i utländsk valuta får omräknas enligt valutakursen per balansdagen, om detta står i överensstämmelse med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Rekommendationen behandlar dels den löpande bokföringen av transaktioner i utländsk valuta och dels omräkning av utlandsverksamheters resultat- och balansräkningar. Det nya som införs genom rekommendationen är att regler för omräkning av utländska enheters resultat- och balansräkningar tillämpade vid upprättande av koncernredovisning även föreslås bli tillämpbara direkt i den juridiska personens redovisning.

Som uppmärksammats i frågan kan de i RR 8 punkt 28 föreslagna reglerna få skattemässiga effekter i de fall det föreligger ett samband, materiellt eller formellt, mellan redovisning och beskattning. Som framgår av RR 8 punkt 20 skall uppkomna kursdifferenser som framkommer vid omräkningen redovisas direkt mot eget kapital i koncernredovisningen. I punkten anges olika anledningar till att kursdifferenser uppkommer. Motsvarande redovisning uppkommer i den juridiska personens bokföring av en självständig filial i utlandet, även om detta inte explicit anges i punkten 20.

De effekter som uppkommer kan avse

- differenser mellan beskattning och redovisning, eller
- enbart redovisningsmässiga differenser.

En tillämpning av Kl 23 § anv.p. 13 förutsätter en överensstämmelse mellan den redovisningsmässiga och den skattemässiga avskrivningen, dvs ett formellt samband mellan redovisning och beskattning råder. Det bokförda restvärdet och det skattemässiga restvärdet måste då överensstämma. Detta medför att företaget är hänvisat till att tillämpa anv.p. 14 om restvärdeavskrivning.

Vid restvärdemetoden medför en tillämpning av RR 8 punkt 28 att avskrivningsunderlaget kommer att utgöras av anskaffningsvärdet enligt den valutakurs som gällda vid anskaffningstidpunkten. I redovisningen gjord avskrivning återläggs vid beskattningen. I övrigt kan redovisningsmässiga differenser uppstå som bokförs mot eget kapital. De förs mot resultatet först vid avyttring eller nedläggning av den självständiga utlandsfilialen. De torde dock inte påverka beskattningsunderlaget, av samma skäl som att uppskrivning av anläggningstillgångar inte har någon inverkan på detta.

I skrivelsen påpekas också att komplikationer kan uppkomma även för andra tillgångar. I skrivelsen omnämns finansiella instrument, men fråga kan också vara om varulager, byggnader etc.

För angivna tillgångar finns särskilda skatteregler, utom för finansiella instrument som redovisas enligt bokföringsmässiga grunder av icke-finansiella företag. RSV kan inte för angivna tillgångar se att några oförutsedda skatteeffekter uppkommer.

3.2 Redovisning

Enligt ÅRL 2 kap. 2 § skall årsredovisningen upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed. Vidare gäller enligt 3 § att balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Om avvikelse görs från vad som följer av allmänna råd eller rekommendationer från normgivande organ, skall upplysning om detta och om skälen för avvikelsen lämnas i en not.

För frågan om en annan redovisning än den som rekommenderas i RR 8 punkt 28 kan anses utgöra god redovisningssed kan ledning hämtas från vad som anförts i förarbetena till nya bokföringslagen, som trätt i kraft 1 jan. 2000.

I prop. 1998/99:130 sid. 184 ff. berör regeringen det förhållandet att det sägs att innebörden i begreppet god redovisningssed är oklar. Vissa hävdar att god redovisningssed enbart kan utgöras av den praxis som faktiskt förekommer. Andra hävdar att god redovisningssed bestäms genom de uttalanden som görs av normgivande organ såsom Bokföringsnämnden och Redovisningsrådet.

Regeringen ansåg att inte något av dessa synsätt borde godtas fullt ut. Att enbart utgå från praxis är inte lämpligt, eftersom detta kan vara hindrande för en utveckling av den goda redovisningsseden. Ett fullständigt genomslag för alla utfärdade uttalanden från normgivare skulle innebära att dessa gavs en föreskriftsrätt, något som strider mot grundlagen.

Enligt Regeringen får god redovisningssed i första hand bestämmas genom en traditionell lagtolkning och i andra hand genom en utfyllande tolkning.

Vad som utgör god redovisningssed kommer i sista hand att bestämmas av domstol genom en självständig prövning. Enligt regeringens mening är det då naturligt att uttalanden från ett kvalificerat normgivande organ tillmäts mycket stor betydelse, när man tar ställning till vad som utgör god redovisningssed.

Det ankommer inte på RSV att uttala vad som är god redovisningssed. Däremot måste RSV på grund av sambandet mellan redovisning och beskattning i många fall tolka vad som är god redovisningssed.

Enligt RSV föreligger en stark presumtion för att det som anges i en rekommendation från ett normgivande organ utgör god redovisningssed. I fall där en rekommendation medför ändring av redovisningspraxis kan det i speciella fall vara svårt att avgöra vid vilken tidpunkt denna tveklöst blir god redovisningssed. Mot bakgrund härav torde i det omfrågade fallet en tidigare praxis kunna godtas vid beskattningen taxeringsår 2000.

3.3 RSV-förslag om lagstiftning

I samband med RSV:s översyn av sambandet mellan redovisning och beskattning har verket i en hemställan till Finansdepartementet 1999-11-08 (dnr 9926-99/110) föreslagit lagändringar avseende KL 23 § anv.p. 12-14. Förslaget innebär en frikoppling mellan redovisning och beskattning med enbart en metod för värdeminskningsavdrag.