Arkiv för Rättslig vägledning

1 Sammanfattning

Ett villkorat åtagande om att vid en framtida tidpunkt betala tilläggsköpeskilling för aktier ska, om det är sannolikt att utbetalning kommer att ske och denna kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, bokföras som Avsättning med konto Aktier i dotterbolag som motkonto.

Någon omfördelning mellan anskaffningsvärde för aktier och räntekostnader ska inte ske eftersom enligt Redovisningsrådets rekommendation RR 3 någon kredit inte har lämnats.

För avsättningar kan diskontering aktualiseras, om infriandet av åtagandet ligger långt fram i tiden. Genom diskonteringen reduceras vid aktuellt bokslut själva avsättningen för att årligen successivt stiga fram till infriandet. Bokföringsmässigt innebär detta att avsättningen och anskaffningskostnaderna för aktier i dotterbolag under efterföljande år successivt ökar i värde för att slutligt beloppsbestämmas utifrån fastställda tilläggsköpeskillingar.

Vid en framtida försäljning av aktierna ingår tilläggsköpeskillingen i sin helhet i det skattemässiga anskaffningsvärdet för aktierna.

Någon räntekostnad uppkommer således inte för företaget vare sig enligt redovisnings- eller skattereglerna.

2 Fråga

I en koncernrevision har uppmärksammats att bolag vid bokslut bokat upp beräknade räntekostnader genom att diskontera avtalade men ännu ej fastställda eller förfallna tilläggsköpeskillingar vid inköp av dotterbolag. Till grund för beräkningarna har legat prognostiserade belopp. Räntekostnaden har framräknats som skillnaden mellan nominellt och diskonterat värde, vilken därefter periodiserats på respektive räkenskapsår.

Upprättade avtal vid inköpen av dotterbolagen har haft något olika utformning. Gemensamt är att en fast köpeskilling utgår i anslutning till att avtal träffas och aktierna tillträds samt att tilläggsköpeskillingar utgår utifrån en på visst sätt definierad vinst under en kommande period, i regel ca 3 år. Tilläggsköpeskillingen erläggs efter periodens utgång och efter att reviderat bokslut för sista året i perioden föreligger, dock senast visst datum . Det särskiljande är att det i ett avtal funnits ett tak för tilläggsköpeskillingen.

Som stöd för ränteavdrag har åberopats Redovisningsrådets rekommendation RR 3 Redovisning av fordringar och skulder med hänsyn till räntevillkor och dold räntekompensation samt rättsfall vid inkomsttaxeringen avseende räntelösa reverser m.m., se nedan under avsnitt 3.2. I de aktuella fallen finns dock inga reverser med hänsyn till att skulderna inte är fastställda och förfallna till betalning.

Den fråga som ställs är om förutsättningar finns redovisningsmässigt och skattemässigt för att medge avdrag för sådan beräknad räntekostnad.

3 Svar

3.1 Redovisning

Frågor kring redovisning av fordringar och skulder med hänsyn till dold räntekompensation finns behandlade i Redovisningsrådets ovannämnda rekommendation nr 3, vilken trädde i kraft 1 juli 1993. Rådets rekommendation omfattar varufordringar och varuskulder, fordringar och skulder som uppkommit vid överlåtelse av annan egendom än varor, lånefordringar och låneskulder, lån till anställda samt lån mellan koncernbolag.

RR 3 innehåller inte någon uttrycklig definition av räntebegreppet. Dess utformning, med en avsnittsindelning på Krediter med dold räntekompensation respektive Krediter med avvikelse mellan formellt avtalad ränta och marknadsräntan vid avtalstillfället, tyder på att rekommendationen grundas på en definition av ränta som priset på kredit.

Som framgår av RR 3 punkt 10 kan den komma att tillämpas på bland annat fordringar/skulder som uppkommer i samband med försäljning/köp av aktier i dotterbolag och andra bolag. En förutsättning är att det föreligger en dold räntesubvention, vilket enligt punkt 9 kan vara fallet antingen om krediten löper helt utan ränta eller med en ränta som väsentligt avviker från marknadsräntan.

Den dolda räntan beräknas enligt punkt 6 utifrån synsättet att den approximativt skall motsvara den skillnad som kunde förväntas föreligga mellan "kreditpris" och "kontantpris" i en tänkt situation, där köparen erbjuds frihet att välja mellan dessa alternativ. Vidare gäller enligt punkt 5 att ränteberäkning inte bör ske om den beviljade kredittiden understiger ett år.

Redovisning av aktier och andelar behandlas i FAR:s rekommendation nr 12. Under punkt 2 a) andra stycket görs följande uttalande om redovisning av anskaffningsvärde för aktier och andelar i dotterföretag och övriga icke börsnoterade aktier och andelar:

Om köpeskillingen gjorts beroende av det framtida resultatet eller annan framtida omständighet, kan den slutliga anskaffningskostnaden inte anges med säkerhet vid förvärvet. I sådana fall bör aktierna bokas upp till den mest sannolika slutliga köpeskillingen. Detta förhållande bör omnämnas i den not till balansräkningen där aktierna specificeras. Om det osäkra beloppet är av väsentlig storlek, bör det i noten också anges vilka villkor som köpeskillingen är beroende av. När den slutliga köpeskillingen fastställts, korrigeras anskaffningsvärdet enligt denna.

Av betydelse för tillämpning av ovannämnda rekommendationer är de redovisningsmässiga definitionerna på tillgång respektive skuld. Enligt IASC:s föreställningsram för utformning av finansiella rapporter (översatt av Redovisningsrådet 1995) är definitionerna varandras spegelbild. Skuld definieras enligt punkt 49 (b) på följande sätt: "En skuld är ett befintligt åtagande för företaget till följd av inträffade händelser vilket förväntas föranleda ett utflöde från företaget av resurser som innefattar ekonomiska fördelar". En skuld skall dock enligt punkt 83 redovisas i balans- eller resultaträkningen endast om "(a) de ekonomiska fördelar som är förknippade med posten sannolikt kommer att lämna företaget i framtiden och (b) postens kostnad eller värde kan mätas på ett tillförlitligt sätt".

Definitioner på skuld respektive avsättning lämnas också i den under 1998 utkomna IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets. Rekommendationen träder i kraft på räkenskapsår som börjar 1 juli 1999 eller senare men får tillämpas på tidigare räkenskapsår. Enligt punkt 10 är definitionen på skuld (liability) identisk med den som ges i punkt 49 b) i IASC:s Föreställningsram. Enligt samma punkt är en avsättning (provision) en skuld med osäker förfallotidpunkt eller med osäkert belopp. Definitionen överensstämmer med den som finns i ÅRL 4 kap. 16 § ( 3 kap. 9 § från 1/1 2000) . En post får redovisas i balans- eller resultaträkningen under de förutsättningar som angetts i föregående stycke.

I det omfrågade fallet gäller det en eventuell ränteberäkning av åtaganden enligt avtal avseende tilläggsköpeskillingar (för aktier) som fastställs först vid en framtida tidpunkt och utifrån företagens resultat under kommande räkenskapsår alternativt viss kommande period.

Vid den redovisningsmässiga bedömningen uppkommer fråga om
1. slag av åtagande
2. en kredit har lämnats av säljaren
3. en räntesubvention kan anses ha lämnats.

Referensgruppen gör följande bedömning.

1. Slag av åtagande

Utifrån IASC:s definitioner föreligger det ett åtagande utifrån ett träffat avtal om inköp av aktier. Eftersom tilläggsköpeskillingens storlek är osäker har beloppet karaktär av avsättning. Om åtagandet kan förväntas leda till en utbetalning och om beloppet kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, bokförs det i balansräkningen. I stort är synsättet i överensstämmelse med FAR 12 enligt vilken anskaffningskostnaden för aktierna skall anges till den mest sannolika slutliga köpeskillingen för att slutligen korrigeras med den fastställda köpeskillingen.

2. Om en kredit har lämnats

Enligt RR 3 punkt 6 skall en jämförelse göras utifrån den situation som en köpare ställs inför där han kan välja mellan ett kreditpris och ett kontantpris. För de ej fastställda tilläggsköpeskillingarna enligt avtalen föreligger det inte för köparen någon sådan valmöjlighet, eftersom det inte existerar vare sig något kontantpris eller något kreditpris vid avtalsuppgörelsen. Tilläggsköpeskillingen fastställs ju först vid en viss framtida tidpunkt, i regel ca tre år efter avtalsuppgörelsen. Som konstaterats i föregående punkt har köparen ett åtagande, för vilken en avsättning kan göras om förutsättningarna härför är uppfyllda. Avsättningen skall dock i sådant fall inte påverka resultatet utan i sin helhet bokföras mot kontot för Aktier i dotterbolag. Även för avsättningar kan diskontering aktualiseras, om infriandet av åtagandet ligger långt fram i tiden (jfr IAS 37 punkt 45). I sådant fall innebär diskonteringen att själva avsättningen reduceras vid aktuellt bokslut för att årligen successivt stiga fram till infriandet. En bokföring enligt dessa principer i de ifrågavarande fallen hade då inneburit att avsättningen och anskaffningskostnaderna successivt ökat i värde för att slutligen justeras med avseende på de betalda tilläggsköpeskillingarna. Någon omfördelning mellan anskaffningsvärde för aktier och räntekostnader sker dock inte eftersom någon kredit inte har lämnats.

3. Om en räntesubvention kan anses ha lämnats

Då det i föregående punkt har visats att någon kredit inte har lämnats kan det heller inte föreligga någon räntesubvention.

3.2 Beskattning

Skattemässigt har företagen åberopat rättsfallen RÅ 1987 ref 102, RÅ 1988 ref 148, RÅ 1987 not 241 samt förhandsbesked, Skatterättsnämnden 1993-12-21 (SN 1994 sid. 100, punkt 4.2). Gemensamt för dessa fall, varav de två första berör en säljare och de två senare en köpare, är att fråga varit om fastställda fordrings - respektive skuldbelopp, som löpt antingen utan ränta eller med en ränta som väsentligt avviker från marknadsräntan (jfr RR 3 punkt 9). Rättsfallen avser således fall där förutsättningar för ränteberäkning enligt RR 3 varit uppfyllda.

Vid reavinstbeskattning av aktier gäller att skattskyldigheten inträder vid avyttringstidpunkten. Om vinsten eller förlusten helt eller delvis inte kan fastställas vid avyttringstidpunkten på grund av att tilläggsköpeskilling fastställs först under senare år flyttas beskattningstidpunkten för den okända delen av köpeskillingen fram i tiden till det år som beloppet blir känt. Säljaren beskattas då för beloppet som reavinst. Någon räntebeskattning hos säljaren eller ränteavdrag hos köparen kan under mellantiden inte aktualiseras, eftersom något kreditförhållande inte föreligger mellan parterna. Ränta är ju definitionsmässigt priset på kredit. Om köparen i framtiden säljer aktierna har han också avdragsrätt för sitt sammanlagda anskaffningsvärde för aktierna. Avdrag kan därför inte medges för det genom diskontering beräknade och såsom ränta rubricerade beloppet.