Arkiv för Rättslig vägledning

Enligt referensgruppen finns inget stöd i RR 5 Redovisning av byte av redovisningsprincip för ett byte av redovisningsprincip. Även om ett byte varit godtagbart enligt redovisningspraxis skulle beskattningen inte påverkats taxeringsåren 1996 och 1997, utan först taxeringsår 1998, dvs under det år som bytet gjordes.

Ett företag har begärt omprövning av taxeringarna 1996 och 1997 eftersom byte av redovisningsprincip har skett per 1/7 1997. Bytet av redovisningsprincip har medfört att Upplupna ränteintäkter har krediterats med 6,3 mkr medan Balanserad vinst respektive Latent skattefordran har debiterats med 4,5 mkr respektive 1,8 mkr. Bolaget har motiverat bytet av redovisningsprincip med att BFN R 7 punkt 16, enligt vilken en terminspremie periodiseras på terminskontraktets löptid (om denna överstiger tre månader) inte är tillämplig för säkring av befintliga kontrakt eller förväntade order, utan enbart för säkring av fordringar och skulder i utländsk valuta. Enligt uppgift har bolaget tillämpat den tidigare redovisningsprincipen sedan 1995. Bolaget uppger att dess nya redovisningsprincip överensstämmer med nuvarande internationell praxis enligt US GAAP (FAS 133). Enligt FAS 133 bokförs inte terminspremien (skillnaden mellan terminskurs och dagskurs vid kontraktets ingående) proportionerad på kontraktets löptid.

Är bolagets byte av redovisningsprincip förenligt med god redovisningssed?

Redovisningsrådet har i december 1993 utgett rekommendationen RR 5 Redovisning av byte av redovisningsprincip. Enligt punkt 7 gäller att "Byte av redovisningsprincip får som regel ske endast om bytet krävs för anpassning till ny svensk lag eller svensk redovisningsrekommendation. Saknas sådan rekommendation kan byte av redovisningsprincip ändå ske om den nya principen på goda grunder kan anses leda till en klart mer rättvisande redovisning av resultat och ställning och om den inte står i strid med rekommendation utgiven av IASC." För att besvara den ställda frågan måste en bedömning göras om bolagets byte av redovisningsprincip är förenligt med RR 5 punkt 7 (redovisningsfrågan). Bakom den ställda frågan finns egentligen ytterligare en fråga, nämligen frågan om när en ändring av taxeringarna på grund av byte av redovisningsprincip kan påfordras med hänsyn till gällande skatteregler (skattefrågan).

Vid en prövning utifrån RR 5 punkt 7 framgår att bytet av redovisningsprincip inte är föranlett av en anpassning till ny svensk lag eller svensk redovisningsrekommendation. Det finns en svensk redovisningsrekommendation, BFN R 7, som rekommenderar den av bolaget tidigare använda redovisningsprincipen. Denna rekommendation omfattar enligt ordalydelsen visserligen inte fasta kontrakt eller förväntade order, men har analogvis regelmässigt tillämpats för fasta kontrakt och av vissa företag även för förväntade order. Punkterna 15 - 19 om valutasäkring gäller fortfarande. Det är därför redan på denna grund tveksamt om ett byte av redovisningsprincip är motiverat. För det fall det kan anses att en svensk redovisningsrekommendation ändock saknas återstår en bedömning av om bytet kan anses leda till en klart mer rättvisande redovisning av resultat och ställning och om den inte står i strid med en rekommendation utgiven av IASC.

Bolaget har inte hänvisat till IASC utan till FASB, dvs amerikansk redovisningsnormgivning. Den av bolaget åberopade FAS 133 utkom i juni 1998 och skall tillämpas för räkenskapsår som påbörjas efter 15 juni 1999. Ikraftträdandet har senare förskjutits ett år. Tidigare tillämpning uppmuntras men får ske enbart för räkenskapsår som påbörjats efter rekommendationens utgivning. Reglerna i FAS 133 om Foreign Currency Hedges i punkterna 36 - 41 ersätter bland andra punkterna 18 och 21 i FAS 52 Foreign Currency Translation. Enligt punkt 18 bestäms vinst eller förlust, balanserad eller inte, genom en jämförelse mellan dagskursen på balansdagen och den dag då terminskontraktet ingicks. Vidare föreskrivs att skillnaden mellan terminskursen och dagskursen vid kontraktets ingående, terminspremien, skall periodiseras över kontraktets längd. Enligt punkt 21 skall en vinst eller förlust på ett terminskontrakt som säkrar en fast order, balanseras och påverka värderingen när inköpet eller försäljningen enligt ordern bokförs. I punkt 18 medges att i vinster eller förluster som skall balanseras enligt punkt 21 får inräknas även terminspremien. Regleringen i FAS 52 innebär således att företagen har en valrätt när det gäller fasta order/kontrakt mellan att periodisera respektive balansera terminspremien.

En genomgång av IASC rekommendationer visar att regeln om periodisering av terminspremie fanns i IAS 21 Accounting for the Effects of Changes in Foreign Exchange Rates punkt 26 (rekommendations-text) och punkt 10 (förklaringstext) i dess lydelse t o m 1994. I den omarbetade version som gäller från och med 1995 har regeln borttagits, eftersom den kunde komma i konflikt med regler som föreslogs i IASC:s rekommandationsutkast om Finansiella Instrument (ED 40). Arbetet med en rekommendation om Finansiella instrument har dock resulterat i en rekommendation först i dec. 1998, IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement (efter flera ytterligare rekommendationsutkast). IAS 39 skall tillämpas på räkenskapsår som börjar 1 jan. 2001 och senare, och får tillämpas på räkenskapsår som börjar efter 15 mars 1999.

Periodiseringen av terminspremien har sin grund i ett nationalekonomiskt synsätt enligt vilken kursskillnaden mellan dagskurs och terminskurs i huvudsak reflekterar ränteskillnaderna i respektive land. Terminskursen framräknas också med ledning av dessa ränteskillnader. I verkligheten påverkar naturligtvis även andra faktorer ett lands valutakurs. Redovisningsregeln om terminspremie har tillämpats i USA in på 1999 och inom IASC t o m 1994, och tillämpas som framgått ovan fortfarande i Sverige. Som framgår av BFN R 7 punkt 6 har den svenska rekommendationen haft IAS 21 som förebild, men någon ändring har inte skett med anledning av omarbetningen 1994 av IAS 21.

Den nya redovisningsprincipen innebär att man bortser från ränteelementet i valutakursutvecklingen, vilket torde vara mera praktiskt än teoretiskt motiverat. Den ekonomiska effekten varierar utifrån förhållandena i det enskilda företaget, eftersom periodiseringen av terminspremien gav upphov till ränteintäkter för vissa valutor och räntekostnader för andra. Enligt IAS 39 redovisas orealiserade vinster och förluster på terminskontrakt (skillnaden mellan terminskursen på balansdagen för ett kontrakt på samma förfallodag och terminskursen vid avtalets ingående eller föregående balansdag) mot eget kapital och påverkar sedan värderingen av köpt eller såld tillgång när denna initialt bokförs ( punkt 158 och 160).

Mot bakgrund härav gör referensgruppen den bedömningen att den nya redovisningsprincipen inte generellt sett leder till en klart mera rättvisande redovisning av resultat och ställning. Den strider å andra sidan inte mot någon rekommendation av IASC. Enligt referensgruppen måste dock båda villkoren vara uppfyllda. Ett byte av redovisningsprincip kan i det omfrågade fallet inte anses vara förenligt med god redovisningssed.

Under förutsättning att villkoren för ett byte av redovisningsprincip är uppfyllda, vilket inte är fallet i förestående frågeställning, är rätt beskattningsår det år omräkningen kommer till uttryck i räkenskaperna. En grundläggande princip är att en fastställd taxering inte kan ändras om inte det underliggande bokslutet ändras. Detta innebär att varje taxeringsår kommer att betraktas som en sluten enhet och att någon retroaktiv ändring av taxeringen på grund av ändrade redovisningsprinciper inte är möjlig. Se vidare artikel i Skattenytt nr 3 årgång 2000, "Skattemässiga konsekvenser av byte av redovisningsprincip".