Arkiv för Rättslig vägledning

Ett företag säljer avtal om förlängda garantier till sina återförsäljare (som oftast är försäljningsbolag inom samma koncern). Återförsäljarna har ingått ett motsvarande avtal med maskinköparna. Enligt referensgruppen bör avtalet om förlängd garanti ses som ett garantiåtagande och inte som ett (försäkringsliknande) tjänsteuppdrag. Avgörande för bedömningen är att åtagandet är kopplat till en avtalad fullgjord leverans av företagets produkter.

Redovisningsmässigt finns regler om avsättningar i 3 kap. 9 § ÅRL (se även Redovisningsrådets utkast till rekommendation om Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar punkt 24). Skattemässigt finns särskilda regler för avdrag för framtida garantiutgifter i 24 § anv.p. 5 i KL.

De ställda frågorna har omfattat en beskrivning av gällande redovisnings- och skatteregler för garantiåtaganden samt tjänsteuppdrag liksom om företaget i sin redovisning följt gällande redovisnings- och skatteregler. Detta har utvecklats i svaret.

Avtalen om förlängda garantier (AVTALEN) säljs av företaget till återförsäljarna (som oftast är försäljningsbolag inom samma koncern). Återförsäljarna har ingått ett motsvarande avtal med maskinköparna.

AVTALEN beskrivs internt som garantier ("warranty"). Återförsäljarna ges olika möjligheter att förlänga garantitiden på av företaget levererade maskiner. Internt anges att AVTALEN hanteras på samma sätt som krav framställda p g a av tillverkarens garanti. AVTALEN kan ingås ända fram till dess att "normal" fabriksgaranti (ett år) har gått ut. Giltighetstiden för ingånget AVTAL räknas dock från leveransdatum för maskinen. Detta innebär att en giltighetstid om 0-2 år för ett AVTAL innebär en förlängning med ett år, inte två.

Det finns ett antal olika AVTALstyper. En avser hela maskinen. Den gäller 0-4000 timmars driftstid eller 0-2 år, beroende på vad som inträffar först. Ytterligare AVTALS-typer gäller ex.vis vissa angivna delar och innefattar kostnader både för arbete och material eller alternativt bara materialkostnader. Det som skiljer mellan dem är driftstid/antal år. En längre omfattning i tiden av AVTALEN medför en väsentlig prisökning för kunden. Ungefär 10 % av försålda maskiner omfattas av den förlängda garantin.

Redovisningen av enskilt AVTAL sker så att erhållen "premie"-intäkt från återförsäljaren balanseras under AVTALETS löptid, liksom eventuella kostnader.

På aggregerad nivå görs en analys av alla ej avslutade AVTAL i samband med bokslut. Detta leder till följande redovisning vid bokslut. För AVTAL med ackumulerat överskott intäktsförs inget om mer än 100 dagar återstår av garantitiden. Återstår kortare tid intäktsförs halva överskottet. För AVTAL med ackumulerade underskott kostnadsförs alltid hela underskottet. Därutöver görs reservering för framtida kostnader enligt följande formel: (Kostnad/Förbrukade avtalsdagar) x Kvarvarande avtalsdagar = Reserv". Om kvarvarande garantitid är mer än 100 dagar görs reservering med hela beloppet, annars med halva beloppet.

1. Huvudfrågan är om AVTALEN skall klassificeras som garantiåtagande eller som ett (försäkringsliknande) tjänsteuppdrag.

2. Vilka redovisningsregler gäller för respektive avtalstyp?

3. Vilka skatteregler gäller för respektive avtalstyp?

4. Har företaget genom sin redovisning följt gällande redovisnings- och skatteregler för avtalstyperna?

Fråga 1

Med garanti avses enligt Juridikens termer (Bergström, Eek, Håstad och Lindblom) en utfästelse varigenom någon, t.ex. en säljare, åtar sig att svara för att en vara har en viss egenskap och/eller att underkasta sig vissa påföljder om fel föreligger. Garanti om varans egenskaper kan avse varans beskaffenhet vid avlämnandet (s.k. Almén-garanti) eller att varan under viss tid (garantitiden) kommer att fylla vissa krav (funktionsgaranti).

Ett tjänsteuppdrag finns inte definierat i ovan nämnt verk. Redovisningsrådets rekommendation RR 11 Intäkter omfattar bland annat redovisning av tjänsteuppdrag. I punkt 4 anges att ett tjänsteuppdrag normalt innebär att ett företag utför ett överenskommet uppdrag inom en bestämd tid. Vissa tjänsteuppdrag kan avse arbeten som är direkt relaterade till ett entreprenaduppdrag, t.ex. tjänster som tillhandahålls av projektledare eller arkitekter. För redovisning i sistnämnda fall hänvisas till RR 10 Entreprenader och liknande uppdrag. Enligt ÅRL 4 kap. 9 respektive 10 §§ redovisas resultatet för omsättningstillgångar/pågående arbeten antingen när de är färdigställa eller successivt efter upparbetningsgraden. Först när uppdraget avlämnats börjar, i förekommande fall, garantitiden att löpa.

I det omfrågade fallet har företaget fullgjort sin intäktsskapande prestation, antingen genom leverans av tillgången eller genom ingående av avtal om förlängd garanti. Påföljder uppkommer för företaget enbart om fel uppkommer under en avtalad garantitid.

Allmänt sett har garanti inslag av en försäkran från tillverkare/säljare att en vara har utlovade egenskaper/funktioner. Enligt försäkringsrörelse lagen får försäkringsrörelse endast drivas av färsäkringsföretag som fått tillstånd av Finansinspektionen. Försäkringsliknande åtagande kan lämnas av andra företag, se RÅ 1999 ref. 32 (Key Code) där ett företag enligt avtal åtog sig att under en viss tid (ett år med möjlighet till förlängning) återställa upphittade nycklar som var fästa i en nyckelbricka.

Den avgörande skillnaden torde vara om åtagandet är kopplat till en avtalad fullgjord leverans av företagets produkter. Så får anses vara fallet här. Som framgått av förutsättningarna sker vid tecknandet av den förlängda garantin också en återkoppling till den dag när den ursprungliga fabriksgarantin började gälla.

Avtalet om förlängd garanti utgör ett garantiåtagande.

Fråga 2

Garantiåtagande

Ersättning för lämnade garantier ingår normalt i produktens pris. Ersättning för förlängd garanti bör redovisas när företagets fordran på ersättningen uppkommer enligt avtalet.

Avdrag för framtida kostnader för garantiåtaganden görs i den utsträckning förutsättningar för skuldföring uppkommer enligt 3 kap. 9 § ÅRL. Redovisningsrådet har i dec. 1999 utkommit med ett utkast till rekommendation om Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar. Enligt punkt 24 bör normalt en avsättning grundas på en sammantagen bedömning av samtliga utestående garantiåtaganden.

Under 1999 lämnade också EG-domstolen ett förhandsbesked C 275/97 ED + ES Bauunternehmung, enligt vilket avsättning för garantiåtaganden skulle göras med beaktande av samtliga utestående garantier (dvs post för post-principen frångicks).

En central fråga i målet var således om post för post-principen (art. 31.1 e/ÅRL 2 kap. 4 § första st. 5) måste tillämpas vid avsättning för garantirisker eller om undantagsstadgandet (art 31.2/ÅRL 2 kap. 4 § andra st.) innebar att det var möjligt, eller till och med nödvändigt, att göra en gemensam avsättning för samtliga sådana risker. Domstolen fastslog att eftersom det i direktivet inte närmare anges vad som avses med "undantagsfall" skall detta uttryck tolkas mot bakgrund av målet med direktivet, vilket är att bolagens årsbokslut skall ge en rättvisande bild av bolagens tillgångar och skulder, ekonomiska ställning och resultat. Genom EG-domen har således klarlagts att med "i undantagsfall/ särskilda skäl" avses sådana fall där en värdering enligt de allmänna redovisningsprinciperna inte ger en så rättvisande bild som möjligt av företagets resultat och ställning.

Tjänsteuppdrag

Av de förutsättningar som redovisats i avsnitt 2 framgår att de enskilda AVTALEN prissätts per år, innebärande att företaget för ett avtal som innebär en förlängning med 2 år betingar högre ersättning för år 2 än för år 1. För AVTALen kan normalt intäkten hänförlig till ett räkenskapsår särskiljas och periodiseras. En viss nedjustering av tiden måste dock göras m h t det konkurrerande avtalsvillkoret om driftstid.

Resultatet för ett tjänsteuppdrag redovisas som framgått ovan antingen successivt efter färdigställandegraden eller när uppdraget helt eller i allt väsentligt är utfört, jfr RR 1999 ref. 32, Bokföringsnämndens cirkulär C 20/5 och uttalandena U 87:1, U 89:6 samt U 89:10. Frågor kring intäktsperiodisering finns behandlade i doktrinen, se exempelvis Per Thorell Skattelag och affärssed sid. 297 ff och Peter Melz Mervärdeskatten sid. 301 ff och där gjorda hänvisningar.

Grundläggande principer för intäktsredovisningen finns numera intagna i ÅRL 2 kap.4 § första stycket punkt 3 a), enligt vilken endast under året konstaterade intäkter får tas med i resultaträkningen. För tolkning av begreppet konstaterade intäkter anförs i förarbetena att ledning bland annat torde kunna hämtas från internationell praxis såsom den kommer till uttryck i IAS 18 Revenue. Rekommendationen finns numera anpassad till svenska förhålllanden, se Redovisningsrådets rekommendation RR 11: Intäkter. Enligt IAS 18/RR 11 innebär realisationsprincipen övergripande att en intäkt ska redovisas när det är sannolikt att ekonomiska fördelar kommer att tillfalla säljaren och dessa kan beräknas tillförlitligt.

Grundläggande principer för intäktsredovisningen finns numera intagna i ÅRL 2 kap.4 § första stycket punkt 3 a), enligt vilken endast under året konstaterade intäkter får tas med i resultaträkningen. För tolkning av begreppet konstaterade intäkter anförs i förarbetena att ledning bland annat torde kunna hämtas från internationell praxis såsom den kommer till uttryck i IAS 18 Revenue. Rekommendationen finns numera anpassad till svenska förhålllanden, se Redovisningsrådets rekommendation RR 11: Intäkter. Enligt IAS 18/RR 11 innebär realisationsprincipen övergripande att en intäkt ska redovisas när det är sannolikt att ekonomiska fördelar kommer att tillfalla säljaren och dessa kan beräknas tillförlitligt.

För de åtaganden som är aktuella i det omfrågade fallet torde ledning för vad som är god redovisningssed främst kunna hämtas från BFN U 87:1 samt U 89:10.

BFN konstaterar i BFN U 87:1, Redovisning av intäkter från garantiserviceavtal, att det finns två huvudmetoder för redovisning av intäkter (de ovan omnämnda). Därefter konstaterar BFN att vilken metod som väljs beror på bakomliggande omständigheter. Om dessa säger BFN: "Vid försäljning av garantiserviceavtal är den intäkt som erhålls närmast att jämställa med premie för ett försäkringsåtagande. Säljarens prestation består huvudsakligen i att löpande under avtalstiden tillhandahålla de tjänster som avtalats." Enligt BFN saknas det ett omedelbart samband mellan intäkter och kostnader på enskilda avtal. Mot denna bakgrund bör enligt BFN intäkten enligt god redovisningssed fördelas över den period den avser.

I BFN U 89:10 Resultatavräkning av fleråriga serviceavtal omnämner BFN huvudmetoderna och menar att vilken metod som väljs beror på när resultatet skall anses intjänat och på möjligheten att beräkna resultatet av avtalet innan avtalsperioden gått till ända. Utifrån omständigheterna i fallet ansåg BFN att "om redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets resultat och ställning bör avtalen som huvudregel resultatavräknas successivt över avtalsperioden." Enligt BFN ska mot årets intäkt ställas genomsnittlig kalkylerad kostnad. Om avtalets kostnader beräknas överstiga intäkterna skall förlusten redovisas i sin helhet så snart den kan beräknas. Först om stor osäkerhet råder om avtalets totala utfall bör resultatavräkningen vänta tills avtalsperioden är slut.

Mot bakgrund av ovanstående gör referensgruppen följande bedömning.

Av EG-domen C 275/97 kan utläsas att en redovisning på aggregerad (kollektiv) nivå i det enskilda fallet ofta ger den mest rättvisande bilden av ett företags resultat och ställning. En sådan grundmetod har företaget också tillämpat. BFN anger i BFN U 87:1 enbart en metod, periodisering av intäkten över avtalstiden, som förenlig med god redovisningssed. Även i BFN U 89:10, som synes utgå från ett post för post-synsätt, anger BFN en successiv intäktsredovisning som huvudregel. Enbart om stor osäkerhet om utfallet föreligger får enligt BFN färdigställandemetoden tillämpas.

En redovisning enligt god redovisningssed och rättvisande bild förutsätter normalt att tjänsteuppdragen redovisas successivt. Mest näraliggande, och mest lättillämpad, torde den i BFN U 87:1 angivna metoden med enbart intäktsperiodisering vara. Den innebär att intäkterna periodiseras och att kostnaderna dras av löpande. I det aktuella fallet har företaget också i sin prissättning beaktat avtalets förmodade kostnadsbild, varför en intäktsperiodisering med ledning av prissättningen bör ge den mest rättvisande bilden av företagets ställning och resultat.

En periodisering enligt BFN U 89:10 av både intäkter och kostnader synes närmast vara aktuell i ett fall där intäkten faktureras eller fördelas strikt över tiden men kostnaderna inte följer samma mönster. En korrekt kostnadskalkyl, som utifrån den ovannämnda EG-domen i regel bör omfatta samtliga avtal, bör i stort ge samma resultat som om enbart intäkterna periodiserats.

En redovisning enligt färdigställandemetoden förutsätter att stor osäkerhet föreligger om det årliga totala utfallet för "affärsområdet AVTAL". Det torde vara ovanligt att företag fortsätter en sådan verksamhet. En redovisning enligt färdigställandemetoden är därför endast i undantagsfall förenlig med god redovisningssed.

Fråga 3

Skattemässigt finns särskilda regler för avdrag för framtida garantiutgifter i 24 § anv.p. 5 i KL.

Särskilda skatteregler finns också i 24 § Kl anv.p. 3 för pågående arbeten i byggnads-, hantverks- eller anläggningsrörelse eller konsultrörelse. Enligt rättspraxis sker beskattning antingen enligt färdigställandemetoden eller enligt metoden successiv vinstavräkning beroende på vilken metod den skattskyldige använt i sin bokföring. För uppdrag på löpande räkning medges en faktureringsmetod, förutsatt att företaget inte tillämpar reglerna i ÅRL 4 kap.9 §.

För andra tjänsteuppdrag saknas särskilda skatteregler, varför beskattningen följer gällande redovisningsregler.

Fråga 4

Företaget har tillämpat en redovisningsmetod där ersättningarna för de förlängda garantierna behandlats som självständiga tjänsteuppdrag. Därefter har en ofullständig variant av färdigställandemetoden tillämpats i kombination med redovisning av verkliga och beräknade förluster enligt post för post-principen. Intäkter har redovisats för vissa garantiavtal innan arbetet i allt väsentligt var färdigt. Å andra sidan har kostnader bokförts avseende andra garantiavtal med tillämpning av post för post-principen, enligt en metod som strider mot ÅRL eftersom den tillämpade metoden omöjligen kan ge en rättvisande bild av företagets resultat och ställning. Redovisning och beskattning överensstämmer således inte med de principer som angetts i svaren på frågorna ovan. Oavsett redovisningsreglerna finns särskilda skatteregler i 24 § anv.p. 5. Som framgår av svaret på fråga 1 skall dessa tillämpas i det omfrågade fallet.