Arkiv för Rättslig vägledning

Artiklar av samma slag kan inte enligt Redovisningsrådets rekommendation RR 2 Redovisning av varulager delas upp på flera poster utifrån beräknad försäljningstidpunkt. En sådan uppdelning är i regel inte heller förenlig med årsredovisningslagen (ÅRL) 2 kap. 4 §.

Nettoförsäljningsvärdena (av artiklarna uppdelade på olika poster) har inte heller ansetts kunna diskonteras med stöd av RR 2. Varken RR 2 eller IAS 2 innehåller regler om diskontering. Allmänt har Riksskatteverket (RSV) även ifrågasatt om RR 2 punkt 24 kan anses ge uttryck för god redovisningssed till den del som den avviker från IAS 2.

Ett aktiebolag säljer reservdelar till maskiner. Bolaget har gjort ett åtagande att hålla reservdelar för en period av tio år efter det att maskinen slutade tillverkas, men man lagerhåller oftast reservdelarna upp till 15 år. Bolaget är lönsamt och man säljer i princip aldrig reservdelar till ett pris understigande anskaffningsvärdet.

Vid lagervärderingen delar man upp en och samma artikel i olika inkuransgrupper med beaktande av den beräknade försäljningen av artikeln över tiden. En artikel kan därför delas upp på mer än tio olika inkuransgrupper beroende på vilka antaganden bolaget har gjort om den framtida försäljningen. Efter denna uppdelning beräknas nettoförsäljningsvärdet för varje inkuransgrupp. Detta värde jämförs sedan med anskaffningsvärdet för respektive inkurans-grupp, varvid lägsta-värdets-princip tillämpas. Den valda metoden leder normalt till ett lägre lagervärde, jämfört med att värdet hade beräknats med utgångspunkt i att alla exemplar av en viss artikel utgjort en enda post. I det aktuella fallet är nettoförsäljningsvärdet lika med anskaffningsvärdet efter 4 år och efter 15 år är nettoförsäljningsvärdet 11 % av anskaffnings-värdet.

Nettoförsäljningsvärdet för varje inkuransgrupp fastställs på följande sätt:

Från försäljningsvärdet avgår försäljningskostnader och framtida lagringskostnader. Det på detta sätt beräknade framtida nettoförsäljningsvärde diskonteras till ett nuvärde.

1. Är den av bolaget tillämpade indelningen av en homogen varugrupp i ett flertal inkurans-grupper med hänsyn till beräknad försäljningstidpunkt att betrakta som förenlig med god redovisningssed?

2. Är den av bolaget tillämpade diskonteringen förenlig med god redovisningssed?

1. Utgångspunkten för referensgruppens svar är att benämningen homogen varugrupp i frågeställningen skall tolkas som att det är en artikel som har fördelats i olika grupper beroende på när i tiden de enskilda exemplaren beräknas säljas.

Av ÅRL 2 kap. 4 § 1 st. 5 framgår att balansräkningens poster och i förekommande fall delposter skall värderas var för sig. I enlighet med RR:s rekommendation RR 2, punkt 31, är huvudregeln vid varulagervärdering att lägsta värdets princip skall tillämpas post för post. Av förarbetena till ÅRL, prop. 1995/96:10, framgår det att tillgångs- och skuldposternas beståndsdelar skall värderas var för sig. Med beståndsdel avses t.ex. varje fordran som ingår i posten kundfordringar eller varje maskin som ingår i posten maskiner och inventarier.

Praktiskt innebär den av bolaget tillämpade metoden med uppdelning av en reservdel på flera poster att övervärdet i form av skillnaderna mellan verkligt värde och anskaffningsvärde för artiklar som säljs under de första 4 åren efter värderingstidpunkten inte kommer att beaktas. I ett tänkt fall för en viss reservdel kan anskaffningsvärdet för inneliggande artiklar uppgå till 170 tkr och nettoförsäljningsvärdet till 200 tkr. Betraktas reservdelen som en post ska inneliggande artiklar värderas till 170 tkr. Görs en uppdelning på ett tiotal poster utifrån när artiklarna kan tänkas säljas resulterar en värdering enligt LVP i 140 tkr.

När det gäller bedömningen av vad som skall anses utgöra en post vid varulagervärdering är det referensgruppens uppfattning att alla exemplar av en viss artikel tillsammans bildar en post. Detta synsätt framgår bl. a. av punkt 13, RR 2. Där sägs det att för att kunna bestämma anskaffningsvärdet för artiklar av samma slag skall FIFU-metoden tillämpas. Vidare framgår det av punkt 31, RR 2, att innebörden av begreppet post för post torde kunna uppfattas såsom att artiklar av samma slag bildar en post. Begreppet homogena varugrupper torde kunna tolkas såsom att likartade poster kan värderas kollektivt under förutsättning att de kan anses utgöra en homogen varugrupp.

Referensgruppens uppfattning är med stöd av ovanstående att den av företaget tillämpade metoden inte kan anses utgöra god redovisningssed. Som ovan visats leder också metoden till att dolda reserver byggs upp och att en överdriven försiktighet tillämpas, vilket är i strid med ÅRL:s 2 kap. 4 § 1 st. 3. En tillämpning leder även till att företagets årsredovisning inte ger en rättvisande bild av dess resultat och ställning. Av EG-domen C 275/97 ED + ES Bauunter-nehmung kan utläsas avseende grundläggande redovisningsprinciper i ÅRL 2 kap. 4 § att den princip eller metod ska väljas som i det enskilda fallet ger den mest rättvisande bilden av företagets resultat och ställning.

2. Företagets metod innebär att framtida betalningsströmmar diskonteras till ett nuvärde. Enligt referensgruppens uppfattning finns det inget stöd för någon nuvärdesberäkning vare sig i RR 2 eller IAS 2.

Av punkt 24 i RR 2 framgår det att den beräknade lagringskostnaden skall dras av från det beräknade försäljningsvärdet då lagringstiden är lång eller då lagret är onormalt stort. Vid denna beräkning bör man enligt rekommendationen även ta hänsyn till ränta under återstående lagringstid. Referensgruppens tolkning av rekommendationens ordalydelse är att ränteberäkningen har som syfte att avspegla den verkliga kostnaden för att binda kapitalet i lagret under återstående lagringstid. Detta innebär att något stöd för diskontering till nuvärde inte finns i rekommendationen.

Något stöd för diskontering kan ej heller återfinnas i IAS 2, vilken överhuvudtaget inte innehåller några specifika rekommendationer avseende ränteberäkning.

När det mera generellt gäller tillämpningen av RR 2 punkt 24 bör noteras, se referensgruppens svar på fråga 1998:15, att RSV konstaterat att RR 2 avviker från IAS 2 utan att detta är motiverat utifrån svensk lag eller annan särskild grund. Enligt IAS 2 beaktas vare sig lagringskostnader under återstående lagringstid eller räntekostnader under denna tid, om de inte utgör särkostnader för att sälja varan. RSV har därför ifrågasatt om RR 2 punkt 24 kan anses ge uttryck för god redovisningssed i denna del. En varulagervärdering enligt RR 2 kan enligt RSV i vissa fall leda till att en överdriven försiktighet i strid mot ÅRL 2 kap. 4 § tillämpas. Följden blir i så fall en årsredovisning som inte är upprättad i överensstämmelse med god redovisningssed eller kravet att balans- och resultaträkning skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat.