Efterprövning av arbetsgivaravgifter för utgiftsåren 1994 och 1995, efterbeskattning av mervärdesskatt m.m.

Mellan ett byggbolag och ett konsultbolag, K, ingicks i december 1993 ett konsultavtal som innebar att K ställde X till förfogande som VD med ansvar för ett av byggbolaget nybildat dotterbolag, B. Uppgiften var att organisera det nya bolaget, leda och driva det och medverka vid tillsättandet av en ny VD. Konsultarvode och resekostnader fakturerades månadsvis i efterskott. Avtalet gällde i första hand i sex månader och förlängdes tre månader åt gången om det inte sades upp, dock längst till utgången av år 1995.

B betalade under perioden januari 1994 - december 1995 i enlighet med avtalet konsultarvoden och bilersättningar till K och gjorde avdrag för ingående mervärdesskatt på fakturerade belopp.

Skatteverket menade att X personligen skulle anses ha fått ersättningarna och påförde därför B arbetsgivaravgifter och vägrade avdrag för den debiterade mervärdesskatten. Underinstanserna gjorde i den delen samma bedömning. Regeringsrätten förklarade med ändring av kammarrättens dom att B inte skulle påföras arbetsgivaravgifter på konsultarvodena till K och att bolaget hade rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till arvodena.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Systemet med F-skatt infördes den 1 april 1993 för att komma till rätta med svårigheten för företag och enskilda som anlitade någon för att utföra arbete att avgöra om det förelåg skyldighet att verkställa skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på den utbetalda ersättningen. Någon skyldighet att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter finns inte om den som tar emot ersättningen har en F-skattsedel antingen när ersättningen för arbetet bestäms eller när den betalas ut /.../(Motsvaras i dag av 5 kap. 5 § skattebetalningslagen [1997:483] och 2 kap. 5 § socialavgiftslagen [2000:980]).

Av förarbetena till F-skattsedelsreformen framgår att en uppdragsgivare ska kunna förlita sig på den tilldelade skattsedeln. Undantag bör kunna göras endast när det är uppenbart att ett arbetsgivar/arbetstagarförhållande föreligger enligt både skatterättslig och socialförsäkringsrättslig praxis. För att kunna stävja missbruk av F-skattsedeln i anställningsförhållanden, t.ex. på så sätt att en F-skattsedelsinnehavare uppträder som mellanman, infördes därför särskilda bestämmelser om anmälningsskyldighet och solidariskt ansvar i 40 a§ uppbördslagen (1953:272) och 16 § lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare, USAL (prop. 1991/92:112 s. 107 ff.).               

Enligt 40 a § uppbördslagen skall den som betalar ut en ersättning för arbete — om det är uppenbart att arbetet har utförts under sådana förhållanden att den som utfört arbetet är att anse som anställd — skriftligen anmäla förhållandet till skattemyndigheten, om den som tar emot ersättningen åberopar en F-skattsedel. Av 16 § USAL framgår att den som försummat sin anmälningsskyldighet får — om arbetet utförts av en annan person än F-skattsedelsinnehavaren — åläggas betalningsskyldighet för de arbetsgivaravgifter och den dröjsmålsavgift som F-skattsedelsinnehavaren skall betala på ersättningen till den som har utfört arbetet. Bestämmelser med i princip motsvarande innehåll finns nu i 5 kap. 7 § samt 12 kap. 3 och 4 §§ skattebetalningslagen (1997:483)./.../

B har i enlighet med det konsultavtal som ingicks i december 1993 till K betalat ersättning för det arbete som X utfört som VD i B. Underinstanserna har funnit att uppdraget som VD är av sådan personlig art att fråga är om ett anställningsförhållande och att ersättningen ska beskattas som inkomst av tjänst hos X (jfr RÅ 1993 ref. 104 och RÅ 1993 ref. 55). B har därför påförts arbetsgivaravgifter på konsultarvodena och vägrats avdrag för ingående mervärdesskatt. Det förhållandet att K haft F-skattsedel har ansetts sakna betydelse.

Frågan i målen är om det, med åsidosättande — helt eller delvis — av konsultavtalet och det förhållandet att K haft F-skattsedel, finns förutsättningar att anse att X är rätt mottagare av de belopp B utbetalat till K.

Beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning de åsatts (se t.ex. RÅ 2004  ref. 27 och RÅ 1998 ref. 19). Även om frågan i praxis ofta gäller om ett tillvägagångssätt speglar en transaktions verkliga innebörd gäller denna princip också i t.ex. frågor som rör vilka personer som är kontrahenter i ett visst förfarande. Skenavtal ska inte läggas till grund för beskattningen.

Enligt Skatteverkets mening har F-skattesystemet inte inneburit någon förändring i tidigare praxis att en VD, inte hans bolag, ska beskattas för sin VD-lön som inkomst av tjänst och att utbetalaren ska erlägga arbetsgivaravgifter på beloppet. X ska därför enligt verket anses vara rätt mottagare av ersättningen och B till följd därav skyldig att erlägga arbetsgivaravgifter.

Vid tillkomsten av F-skattereglerna var lagstiftaren medveten om att reglerna kunde komma att missbrukas, t.ex. genom att en F-skattsedelsinnehavare sköts in som mellanman mellan utbetalaren och betalningsmottagaren. DE särskilda reglerna om anmälningsskyldighet i40 a§ UBL och om solidariskt ansvar för socialavgifterna i 16 § USAL vid underlåten anmälan infördes just för att komma till rätta med möjligheterna till missbruk genom ett mellanliggande bolag. Dessa regler inskränker enligt Regeringsrättens mening i väsentlig mån utrymmet för att med åsidosättande av föreliggande avtal och skattsedelsinnehav påföra uppdragsgivaren arbetsgivaravgifter på utbetalade belopp.

Omständigheterna i målen är enligt Regeringsrättens mening inte sådana att förutsättningar finns att påföra B arbetsgivargifter på konsultarvodena och att vägra avdrag för ingående mervärdesskatt på beloppen. Den korrektion som lagstiftningen erbjuder i situationer av förevarande slag är i stället det solidariska ansvar för arbetsgivaravgifter som kan uppkomma enligt reglerna i 16 § USAL. Det förhållandet att X av K endast har erhållit bilförmån på vilken K har betalat arbetsgivaravgifter och att någon ersättning för vilken B skulle kunna bli solidariskt ansvarig därför inte finns föranleder inte annan bedömning. Vid denna utgång kan det i målen inte heller anses ha framkommit tillräckliga skäl för att vägra B avdrag för ingående mervärdesskatt. Överklagandet ska därför bifallas.

Ett regeringsråd var skiljaktig.                

 
Kommentar:
Skatteverket återkommer efter sommaren med en analys av denna dom och ytterligare en samma dag i Regeringsrätten meddelad dom (mål nr 665‑‑672‑04). 
 
Ny rättspraxis i fråga om F-skattsedelns rättsverkningar