• RR:s dom den 18 mars 2004, mål nr 1758—1762-01 Undantag från skatteplikt vid s.k. avhämtningsköp. Vid bedömningen av ett avhämtningsköp i Sverige – och där varorna hämtades av köparen för vidare transport till annat EG-land – har Regeringsrätten funnit att säljaren måste förvissa sig om att varorna faktiskt ska införas i det andra EG-landet för att omsättningen ska undantas från svensk beskattning
• RR:s dom den 21 april 2004, mål nr 2281-03 Gåva av lagerfastigheter. Reglerna om underprisöverlåtelser ansågs inte tillämpliga vid överlåtelse av gåvokaraktär av lagerfastigheter omfattande en hel näringsverksamhet
• SRN:s förhandsbesked den 16 april 2004 Föreningsavgäld. Föreningsavgäld var skattepliktig intäkt
• SRN:s förhandsbesked den 29 april 2004 Ideell förening, golfklubb och spelrätt. En konstruktion med s.k. spelrätter medför oinskränkt skattskyldighet för ideell förening (golfklubb)

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 4 maj 2004.

RR:s dom den 18 mars 2004, mål nr 1758—1762-01

Undantag från skatteplikt vid s.k. avhämtningsköp

Vid bedömningen av ett avhämtningsköp i Sverige – och där varorna hämtades av köparen för vidare transport till annat EG-land – har Regeringsrätten funnit att säljaren måste förvissa sig om att varorna faktiskt ska införas i det andra EG-landet för att omsättningen ska undantas från svensk beskattning

Mervärdesskatt; redovisningsperioderna januari-maj 1996.

Omständigheterna i målet var i huvudsak följande.

Det svenska bolaget har sålt varor till två finska bolag, med leveransklausulen "fritt bolagets lager", i syfte att varorna levererades till Finland av köparen. Avhämtning av varorna i fråga har sedan skett från det svenska bolagets lager i Sverige.

Bolaget argumenterade för att försäljningen till de två finska bolagen skulle omfattas av undantaget i 3 kap. 30 a § mervärdesskattelagen (1994:200), ML enligt i huvudsak följande. Inför försäljningen till de finska bolagen kontrollerade bolaget att dessa hade VAT-nummer. Man tog också kontakt med tullen. Eftersom varorna skulle avhämtas krävde bolaget betalning i förskott, vilket man också erhöll. Bolagets samtliga övriga EG-försäljningar har skett med leveransavtal, varför det för dessa transaktioner finns transportnotor. I och med att försäljningarna till de finska bolagen skett genom avhämtningsköp finns av naturliga skäl inga sådana handlingar. I efterhand har det visat sig att de överlåtna varorna vidaresålts i Sverige. Bolaget har varit utsatt för bedragare, vilka under 1996 dömts för grovt skattebedrägeri. Bolaget kunde givetvis inte förutse att brott skulle begås.

Skattemyndigheten anförde däremot bl.a. följande. En förutsättning för att en försäljning ska beskattas i Sverige är att en omsättning har ägt rum här, dels att omsättningen inte är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. ML. I förevarande situation har två finska bolag hämtat varor hos bolaget (avhämtningsköp) och leverans skett inom Sverige. För att en skattskyldig ska kunna tillåtas att underlåta att redovisa mervärdesskatt i samband med en skattepliktig omsättning i Sverige, när det gäller avhämtningsköp, krävs att bolaget styrker att varorna faktiskt har lämnat Sverige. Härvid ska i bolagets bokföring återfinnas ett intyg, varav framgår att varorna förts ut ur landet antingen i samband med en exportomsättning eller i anslutning till ett gemenskapsinternt förvärv. Att regeln om uppvisande av intyg vid avhämtningsköp - vilken utförligt behandlas i RSV:s bok "Mervärdesskatt EG-handel" utgiven 1995 och i RSV:s handledningar för mervärdesskatt, under rubriken "Avhämtningsköp" - ej har influtit i lagstiftningen påverkar inte bolagets skyldighet att följa regelsystemet. Utgående mervärdesskatt ska därför påföras bolaget i samband med den aktuella vidareförsäljningen av varorna i Sverige.

Länsrätten fann, i likhet med skattemyndigheten, att bolaget inte på ett tillfredställande sätt visat att förutsättningarna för försäljning av varor utan svensk beskattning enligt 3 kap. 30 a § ML hade förelegat.

Kammarrätten kunde däremot inte finna stöd, vare sig i lag eller förarbeten till lagen, för att avkräva säljaren att förvissa sig om att varorna faktiskt lämnat Sverige. Då bolaget före försäljningen tagit kontakt med tullen och kontrollerat att de finska bolagen hade VAT- nummer och som varit förvissat om att varorna skulle lämna landet, ansåg KR att bolaget gjort vad som enligt lagen ankom på detta och att försäljningarna därmed skulle omfattas av undantaget i 3 kap. 30 a § ML.

Skatteverket överklagade KR:s dom med yrkande om undanröjande och att Regeringsrätten därvid skulle påföra bolaget mervärdesskatt och skattetillägg i enlighet med länsrättens dom. Skatteverket anförde därefter bl.a. följande.

Grundläggande förutsättningar för skattefrihet vid omsättning till ett annat EU-land är dels att varan fysiskt transporteras från Sverige till ett annat EU-land, dels att köparen är registrerad i ett annat land som skattskyldig till mervärdesskatt för omsättning av varor och tjänster eller för förvärv av varor (prop. 1994/95:57 s. 78 ff.). Säljaren bör ha en undersökningsplikt beträffande förutsättningen att köparen ska föra ut varorna ur Sverige. Bolaget har inte på ett godtagbart sätt undersökt huruvida varorna ska lämna landet. Ej heller synes bolaget ha utfört kontrollen av VAT-nummer med den grad av noggrannhet som krävs för att få tillämpa undantaget från skatteplikt. En säljare i förevarande situation måste göra en riskbedömning. Denna bedömning måste grundas på annat än enbart en påstådd kontroll av VAT-nummer.

Det är en samling indikationer som ska leda fram till att säljaren kan anses vara förvissad om att varorna kommer att transporteras till annat EU-land. Att bolaget har varit utsatt för bedragare kan inte frita det från undersökningsplikten. Sådana omständigheter som att okända personer vid olika tillfällen har hämtat varorna och att bolaget inte fått svar vid telefonuppringning till de finska köparna borde ha gjort bolaget misstänksamt. Bolaget måste därför anses ha förfarit oaktsamt genom att ha nöjt sig med köparnas muntliga uppgifter angående förestående leveranser till Finland. Undantag från skatteplikt ska vidare bedömas restriktivt. Risken är annars avsevärd för att beskattning inte sker i något land. Enligt den praxis som har utvecklats inom skatterätten ska den som har lättast att prestera bevisning också ha det ansvaret. Om varorna rent faktiskt inte transporteras ut ur landet har bolaget inte rätt att använda sig av undantagsregeln i 3 kap. 30 a § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Bolaget bestred bifall till överklagandet och yrkade om ersättning för sina kostnader i målet samt anförde bl.a. följande.

Bolaget har varit i kontakt med tullen om vilka skyldigheter bolaget har för kontroll av försäljningen till Finland och har därefter kontrollerat VAT-nummer. Orsaken till att bolaget tog kontakt med tullen var att samtliga tidigare försäljningar till andra EU-länder avsett leveransköp. Försäljningen till de två finska företagen utgjorde bolagets första avhämtningsköp. Bolaget har företagit kontroller och begärt sådana försäkringar om affärens riktighet som övertygar bolaget om dess äkthet. Det må vara så att bolaget bör ha en sådan undersökningsplikt som Skatteverket anger, men någon sådan undersökningsplikt har de facto inte ålagts bolaget genom vare sig lagstiftning, förordning eller myndighets föreskrifter. En lagtolkning som innebär att säljaren vid avhämtningsköp måste visa att varorna förts ut ur landet, leder till att denna form av handel mellan länder inom EU kommer att försvåras och troligen omöjliggöras. Vad gäller de förhållanden som enligt verket borde ha gjort bolaget misstänksamt vill bolaget klargöra att det som regel träffar avtal med sina kunder genom brev, e-post eller telefon varför bolaget saknar kännedom om utseendet på köparen eller köparens representanter. Den som kommer för att avhämta varor är alltid okänd för bolaget vilket saknar betydelse så länge som denne är en person med behörighet att avhämta köparens varor. Inte heller den omständigheten att bolaget inte fick svar på sin telefonuppringning väckte någon misstänksamhet, vilket däremot kunde ha varit fallet om bolaget istället hade mötts av ett meddelande om att abonnemanget upphört eller att abonnenten var okänd. Det förhållandet att köparna under år 1996 dömts för grovt skattebedrägeri var okänt för bolaget och kunde därför inte tas i beaktande vid affären. Bolaget har inte lämnat någon oriktig uppgift utan det är fråga om en obevisad uppgift. Det skattetillägg som tidigare påförts kan inte anses proportionerligt i förhållande till vad som läggs bolaget till last.

SKÄLEN TILL REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

"Bolaget sålde under januari – maj 1996 varor (dataprodukter) för 4,6 miljoner kr till två finska företag. Varorna hämtades på plats. Bolaget redovisade ingen mervärdesskatt med anledning av försäljningarna. Huvudfrågan i målet är om det i 3 kap. 30 a § första stycket ML uppställda kravet att varorna transporteras av säljaren eller köparen eller för någonderas räkning från Sverige till ett annat EG-land är uppfyllt. Om så inte anses vara fallet tillkommer frågan om skattetillägg.

Till grund för bestämmelserna i ML ligger artikel 28c.A i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Regleringen i ML och direktivet ger uttryck för att varorna faktiskt ska föras in i ett annat EG-land (jfr prop. 1994/95:57 s. 78). Är den förutsättningen inte uppfylld är omsättningen inte undantagen från skatteplikt. Eventuell god tro hos säljaren saknar betydelse för dennes skyldighet att debitera mervärdesskatt.

Regeringsrätten finner att det i målet inte framkommit att de aktuella varorna har förts från Sverige till ett annat EG-land. Omsättningarna är därför inte undantagna från skatteplikt.

Regeringsrätten finner vidare att bolaget lämnat sådana uppgifter som utgör grund för att påföra skattetillägg enligt 18 kap. 1 § ML. Vad gäller frågan om eftergift enligt 18 kap. 6 § ML noterar Regeringsrätten att bolaget vidtagit vissa åtgärder för att få uppgifter om köparna och dessas avsikter och att regleringen på området var ny och delvis oklar. Enligt Regeringsrättens mening är omständigheterna sammantagna sådana att skattetilläggen bör efterges."

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten upphäver kammarrättens domslut såvitt avser bolagets utgående mervärdesskatt och fastställer i denna del det slut som länsrättens dom innehåller.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 4 maj 2004.

RR:s dom den 21 april 2004, mål nr 2281-03

Gåva av lagerfastigheter

Reglerna om underprisöverlåtelser ansågs inte tillämpliga vid överlåtelse av gåvokaraktär av lagerfastigheter omfattande en hel näringsverksamhet

E avsåg att överlåta sin byggnadsrörelse med däri ingående fastigheter som utgjorde lagertillgångar. Överlåtelsen skulle ske till ett aktiebolag där E och hans son skulle vara delägare. Sonens andel skulle uppgå till minst 40 procent av kapitalet i bolaget. Bolaget skulle lämna ersättning för fastigheterna genom att överta skulder. Skulderna översteg fastigheternas skattemässiga värde men understeg såväl deras taxeringsvärde som deras marknadsvärde.

Frågorna i målet var om överlåtelsen skulle föranleda någon inkomstbeskattning av E på grund av ersättningen från bolaget, om medgivna värdeminskningsavdrag på fastigheterna skulle återföras till beskattning och om den gåvoskatt som skulle komma att påföras aktiebolaget fick inräknas i aktiebolagets anskaffningsvärde för fastigheterna.

Regeringsrätten gjorde följande bedömning.

” I målet är fråga om en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL. Sådana överlåtelser kan helt sakna gåvokaraktär, t.ex. vid överlåtelser inom en koncern eller från en fysisk person till ett av honom helägt aktiebolag. I andra fall innehåller de ett större eller mindre gåvomoment.

Avyttring och gåva behandlas i flera hänseenden på olika sätt vid beskattningen. På vissa punkter föreligger en lagreglering; på andra finns endast praxis. Ett exempel på det sistnämnda utgör underlåtenheten att beskatta gåva av en hel näringsverksamhet.

Av förarbetena till underprislagen framgår att en utgångspunkt varit att beskattningen vid underprisöverlåtelser utan särskild reglering skall ske på grundval av den avtalade ersättningen (se t.ex. prop. 1998/99:15 s. 149 f.). Regleringen har därför begränsats till en bestämmelse om en avvikelse från när så skall ske, nämligen föreskriften i 23 kap. 10 § IL vari anges att den överlåtna egendomen skall anses avyttrad mot en ersättning motsvarande det skattemässiga värdet, om ersättning inte skall betalas eller understiger detta värde. När det är frågan om överlåtelser som inte har karaktären av gåva har redan tidigare beskattning skett för den erhållna ersättningen med eller utan kompletterande uttagsbeskattning. Vad gäller överlåtelser med gåvokaraktär har det däremot tidigare inte skett någon beskattning, i vart fall inte i fall som det nu aktuella, nämligen då en hel verksamhet med däri ingående fastigheter som utgör lagertillgångar överlåts mot en ersättning understigande taxeringsvärdet.

Med den nyss angivna utgångspunkten för reglerna om underprisöverlåtelser skulle man behandla dessa fall som avyttringar och helt bortse från gåvomomentet. Även det förhållandet att den särskilda regeln om anskaffningsvärde för inventarier vid gåva av näringsverksamhet upphävts skulle kunna innefatta en indikation på att hittillsvarande praxis bör överges. Häremot talar emellertid att en sådan förändring inte kommit till uttryck i lagtexten för andra fall än dem som avses i 23 kap. 10 § IL. Mot en ändrad praxis talar också utformningen av den reglering som finns i 53 kap. 3 och 4 §§ IL och som innebär att fastighetsöverlåtelser av gåvokaraktär mot en ersättning understigande det skattemässiga värdet behandlas som avyttring, medan överlåtelse mot en högre ersättning behandlas som gåva om ersättningen understiger taxeringsvärdet.
Regeringsrätten finner att de genomförda lagstiftningsåtgärderna i fråga om underprisöverlåtelser inte ger anledning att avvika från tidigare praxis avseende överlåtelser av gåvokaraktär omfattande en hel näringsverksamhet. E skall därför inte beskattas för den aktuella överlåtelsen.

En förutsättning för att värdeminskningsavdrag skall återföras enligt 26 kap. 12 § IL är att fastigheterna avyttras. Svaret på fråga 1 innebär att någon avyttring inte skall anses ha skett. Grund för återföring av avdragen föreligger därför inte.

Vidare följer av svaret på fråga 1 att bolaget inträder i E:s skattemässiga situation när det gäller värdeminskningsavdrag. Bolaget anses således inte göra något nytt förvärv för vilket gåvoskatten skulle kunna anses utgöra en utgift och skatten utgör inte heller en förbättringsutgift. Redan på grund härav kan den inte inräknas i underlaget för värdeminskningsavdrag.”

Regeringsrättens majoritet förklarade, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked (vilket redovisats i rättsfallsprotokoll 14/03), att den planerade överlåtelsen inte föranleder några beskattningskonsekvenser för E. Två regeringsråd var skiljaktiga och ansåg att överlåtelsen skulle behandlas som en avyttring mot ett vederlag motsvarande den erhållna ersättningen.

Kommentar:
Samma dag meddelade RR dom i ett förhandsbesked (mål nr 2537-03) med i stort sett samma frågeställning. Utgången i det målet överensstämmer med det refererade. Domarna innebär att vid överlåtelse av lagerfastighet till underpris ska överlåtelsen behandlas som gåva om ersättningen är lägre än taxeringsvärdet men lika med eller högre än det skattemässiga värdet, givet att överlåtelsen har gåvokaraktär och omfattar hela verksamheten (jfr RÅ 1988 not. 710). Om ersättningen ligger över eller under detta intervall (dvs. över taxeringsvärdet eller under det skattemässiga värdet) kan underprisreglerna i 23 kap. IL vara tillämpliga om förutsättningar och villkor är uppfyllda. Om fastigheterna är hänförliga till inkomstslaget kapital för säljaren kan ett liknande intervall komma att föreligga på grund av bestämmelserna i 53 kap. IL, jfr RÅ 2001 ref 2.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 4 maj 2004.

SRN:s förhandsbesked den 16 april 2004

Föreningsavgäld

Föreningsavgäld var skattepliktig intäkt

Inkomstskatt 2002 års taxering

Dåvarande RSV har ansökt om förhandsbesked i frågan om en ekonomisk förening ska beskattas för mottagna föreningsavgälder.

Skatterättsnämnden beslutar följande.

FÖRHANDSBESKED

Föreningsavgälderna ska tas upp som skattepliktig intäkt hos den ekonomiska föreningen.

MOTIVERING

Den ekonomiska föreningen har till uppgift att främja medlemmarnas ekonomiska intressen bl.a. genom att bilda bostadsrättsföreningar samt utveckla och bygga goda bostäder. Av föreningens stadgar framgår bl.a. följande. Varje medlem ska betala en medlemsinsats om 500 kr. Medlem som avgår ur föreningen har rätt till återbetalning av medlemsinsats. Vid sidan av medlemsinsatsen ska varje år en medlemsavgift betalas till föreningen.

Den ekonomiska föreningen har till uppgift att när en ny bostadsrättsförening bildas bistå föreningen med produktion av bostadsbyggnad och upprättande av ekonomisk plan. Den ekonomiska föreningen tillhandahåller även bostadsrättsföreningarna servicetjänster mot marknadsersättning. I samband med förvärvet av bostadsbyggnaden och upprättandet av den ekonomiska planen uppkommer en skyldighet för bostadsrättsföreningen att betala ett såsom föreningsavgäld betecknat belopp. Avgäldens storlek bestäms i förhållande till produktionskostnaden för byggnationen och betalas över flera år.

Skyldigheten att betala föreningsavgälden finns inte i stadgarna för den ekonomiska föreningen utan tas i stället in i stadgarna för respektive bostadsrättsförening. I normalstadgarna för bostadsrättsföreningarna anges att för att tillgodose erforderlig kapitalbildning inom den ekonomiska föreningen ska bostadsrättsföreningen betala avgäld till den ekonomiska föreningen på sätt som anges i den ekonomiska planen.

Ärendet som rör 2002 års taxering gäller om föreningsavgälden är att hänföra till intäkt som ska tas upp vid beskattningen eller om fråga är om ett kapitaltillskott.

Den ekonomiska föreningen anser att föreningsavgälden ska ses som ett kapitaltillskott som inte ska tas upp som intäkt. Den ekonomiska föreningen hävdar vidare att avgälden inte är en ersättning för utförda tjänster och att det inte finns några direkta förmåner förknippade med avgälden.

Enligt 15 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) ska ersättningar för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i näringsverksamheten tas upp som intäkt.

I RÅ 1972 Fi 506 och RÅ 1981 Aa 183 tog Regeringsrätten ställning till om inträdesavgift och reservfondsavgift skulle behandlas som skattepliktig intäkt för föreningen eller som kapitaltillskott. Regeringsrätten fann att avgifterna fick anses utgöra ersättningar för av föreningarna utförda tjänster och hänförde dem därmed till skattepliktiga intäkter.

Av praxis får anses framgå att det föreligger en presumtion för att betalningar från medlem i en ekonomisk förening till föreningen, frånsett skyldigheten att betala medlemsinsats och medlemsavgift, utgör ersättning för nyttigheter som föreningen tillhandahåller medlemmarna. Med hänsyn härtill och vad som upplysts i ärendet finner nämnden att avgälden ska tas upp till beskattning.

Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning. Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet och begärt fastställelse hos Regeringsrätten. Kammarrätten i Jönköping har i dom 2002-08-29, mål nr 37-2001 avgjort samma fråga med motsatt utgång. Föreningsavgälden jämställdes med medlemsinsats. Domen har inte överklagats till Regeringsrätten. Kammarrätten i Sundsvall har i dom 2004-03-22, mål nr 3079--3087-00 och Kammarrätten i Göteborg har i dom 2004-03-30, mål nr 8266--8271-03 avgjort samma fråga med samma utgång som i Skatterättsnämnden.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 4 maj 2004.

SRN:s förhandsbesked den 29 april 2004

Ideell förening, golfklubb och spelrätt

En konstruktion med s.k. spelrätter medför oinskränkt skattskyldighet för ideell förening (golfklubb).

I den ideella föreningen Golfklubben A ska en person som önskar bli aktiv spelande medlem, dels betala en kapitalinsats och dels en årlig medlemsavgift. Kapitalinsatsen består av ett räntefritt lån till A med rätt till återbetalning vid utträde ur föreningen.

I syfte att få ökad ekonomisk stabilitet avser A att övergå till ett system med spelrätter. Av villkorligt antagna stadgar framgår att en medlem som vill utträda ur A i fortsättningen hänvisas till att överlåta den rätt som grundas på insatsen, spelrätten. Förvärv av en spelrätt är på samma sätt som tidigare medlemslån en förutsättning för att kunna söka medlemskap i A. Som bevis på att förvärvaren innehar en spelrätt utfärdar A ett intyg. För avgående medlem finns en hembudsskyldighet till A som därefter anvisar köpare efter visst system. Priset på spelrätter kommer att sättas av marknaden.

Innehav av spelrätt är en förutsättning för aktivt medlemskap men berättigar inte automatiskt till sådant. En ansökan om medlemskap prövas i vanlig ordning. Medlemskapet kan inte överlåtas men väl spelrätten.

SRN:s majoritet (två dissidenter) anser att förarbetena till bestämmelserna om inskränkt skattskyldighet betonar bl.a. att skattebefrielse förutsätter att föreningsstadgar inte lämnar utrymme för mer än en obetydlig verksamhet som är inriktad på att ge medlemmarna ekonomiska förmåner (prop. 1976/77:135 s. 75-77). Någon närmare vägledning i praxis synes inte finnas att hämta (jfr RÅ 2002 ref. 6 och genomgången i SOU 1995:63 s. 203).

Nämnden finner att verksamheten i föreningen i sig inte kommer att förändras. En möjlighet tillskapas emellertid för medlemmarna att tillgodogöra sig en ekonomisk ersättning, utöver inbetald insats, som grundas på föreningens verksamhet. Systemet med spelrätter framstår därför som ett gynnande av det ekonomiska intresset hos medlemmarna som inte kan anses utgöra endast ett obetydligt inslag i A:s verksamhet.
Förutsättningarna för undantag från skattskyldighet enligt 7 kap. 7 § IL föreligger därför inte.

Kommentar:
Skatteverket överväger att begära fastställelse av förhandsbeskedet.