• EG-domstolens dom den 1 juli 2004, mål nr C-169/03 Inskränkt skattskyldighet för en skattskyldig person som uppbär en liten del av sina inkomster i en medlemsstat och är bosatt i en annan medlemsstat
• RR:s dom den 21 september 2004, mål nr 8068-03 Ersättning för barns skolgång utomlands har inte ansetts vara undantagen från beskattning enligt 11 kap. 23 § IL
• SRN:s förhandsbesked den 26 augusti 2004 En stadigvarande vistelse under drygt tio år har ansetts bruten då vistelsen i Sverige under den kommande tolvmånadersperioden beräknas till sammanlagt ungefär två månader uppdelat på cirka sex tillfällen
• SRN:s förhandsbesked den 5 oktober 2004 Ett bolags åtagande enligt avtal om kapitalförvaltning och serviceavtal har ansetts utgöra två klart särskiljbara delar av bolagets prestation. Endast den del som omfattades av kapitalförvaltningsavtalet ansågs undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § andra stycket ML.
• SRN:s förhandsbesked den 5 oktober 2004 Tillhandhållande av en fondförsäkring i form av en fondportfölj. Genom att välja en färdig fondportfölj uppdrar försäkringstagaren åt försäkringsaktiebolaget att göra de placeringar och omplaceringar som bedöms lämpliga. För denna tjänst utgår en extra årlig förvaltningsavgift. Denna tjänst har inte ansetts omfattas av undantaget i 3 kap. 10 § ML.

EG-domstolens dom den 1 juli 2004, mål nr C-169/03

Inskränkt skattskyldighet för en skattskyldig person som uppbär en liten del av sina inkomster i en medlemsstat och är bosatt i en annan medlemsstat

”Angående en begäran enligt artikel 234 EG, från Regeringsrätten (Sverige), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan

W och Riksskatteverket, angående tolkningen av artikel 39 EG,
meddelar

DOMSTOLEN (första avdelningen)

sammansatt av avdelningsordföranden P. Jann (referent) samt domarna A. La Pergola, S. von Bahr, R. Silva de Lapuerta och K. Lenaerts, generaladvokat: P. Léger, justitiesekreterare: R. Grass, med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från:

- W, genom honom själv,

- Riksskatteverket, genom T. Wallén, i egenskap av ombud,

- Frankrikes regering, genom G. de Bergues och C. Mercier, båda i egenskap av ombud,

- Finlands regering, genom A. Guimaraes-Purokoski, i egenskap av ombud,

- Europeiska gemenskapernas kommission, genom R. Lyal och K. Simonsson, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till referentens rapport, och efter att den 11 mars 2004 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande, följande

Dom

1. Regeringsrätten har, genom beslut av den 10 april 2003 som inkom till domstolens kansli den 14 april samma år, i enlighet med artikel 234 EG ställt en fråga angående tolkningen av artikel 39 EG för att få klarhet i huruvida bestämmelserna i svensk rätt angående påförandet av en särskild inkomstskatt för personer som är bosatta i utlandet i vissa avseenden kan anses strida mot denna artikel.

2. Frågan har uppkommit i en tvist mellan W och Riksskatteverket.

Tillämpliga bestämmelser, tvisten i målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

3. W är tysk medborgare och var vid tidpunkten när omständigheterna i målet vid den nationella domstolen inträffade bosatt i Tyskland, där han bedrev studier. Han uppbar från sina föräldrar varje månad ett belopp på 650 DEM och han erhöll även ett stipendium från tyska staten på 350 DEM per månad till täckande av kostnader för kost och logi. Enligt tysk skattelagstiftning utgjorde dessa belopp till sin natur inte någon skattepliktig inkomst.

4. Mellan den 3 och den 25 juli 1996 genomförde W en avlönad praktik. Av denna anledning vistades han i Sverige den 1 juli- 20 augusti 1996. Han uppbar en tjänsteinkomst på 8 724 SEK i svensk offentlig tjänst för sitt praktikantarbete.

5. W begärde hos den svenska skattemyndigheten att detta belopp skulle undantas från inkomstbeskattning. Hans begäran avslogs av nämnda myndighet, som angav att det ifrågavarande beloppet skulle inkomstbeskattas med 25 procent med stöd av lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (nedan kallad SINK-lagen). I denna lag regleras inskränkt skattskyldighet för inkomstskatt.

6. SINK-lagen är tillämplig på personer som är bosatta i utlandet och som under kortvariga vistelser i Sverige understigande sex månader per år uppbär inkomst där. Skatten tas ut i form av en definitiv källskatt, och rätt till avdrag eller grundavdrag med hänsyn till den skattskyldiges personliga förhållanden saknas. I gengäld är skattesatsen för den särskilda inkomstskatten lägre än den skattesats som tillämpas för den allmänna inkomstskatten. Den senare är visserligen progressiv men uppgår enligt den hänskjutande domstolen till omkring 30 procent.

7. De personer som är bosatta i Sverige i mer än sex månader per år och som är skattskyldiga för allmän inkomstskatt (oinskränkt skattskyldighet) medges ett grundavdrag. För det ifrågavarande beskattningsåret uppgick grundavdraget till 8 600 SEK. Grundavdrag med hela detta belopp medges endast för personer som har varit bosatta i Sverige under ett helt beskattningsår. För bosättningsperioder som är kortare än så, men som överstiger sex månader, proportioneras grundavdraget i förhållande till det antal månader som vistelsen i Sverige varat.

8. W anser att det föreligger en otillåten diskriminering enligt artikel 39 EG på grund av att endast oinskränkt skattskyldiga personer medges grundavdrag medan inskränkt skattskyldiga personer inte har rätt till detta.

Tolkningsfrågan

9. W överklagade skattemyndighetens beslut hos Länsrätten i Norrbottens län, som biföll hans talan. Skattemyndigheten överklagade länsrättens dom till Kammarrätten i Sundsvall, som biföll skattemyndighetens talan, W överklagade kammarrättens dom till Regeringsrätten. Regeringsrätten fann att det var oklart huruvida den ifrågavarande lagstiftningen strider mot artikel 39 EG och har därför ställt följande tolkningsfråga till EG-domstolen:

Skall artikel 39 i EG-fördraget tolkas så att det föreligger hinder mot att det i en medlemsstats lagstiftning föreskrivs att fysiska personer, som skattemässigt inte anses bosatta i landet men som inom landet uppbär inkomst av arbete (inskränkt skattskyldighet), beskattas genom en källskatt så beskaffad att grundavdrag eller andra avdrag avseende personliga förhållanden inte medges, medan de i landet bosatta har rätt till sådana avdrag vid ordinarie taxering till inkomstskatt för all inkomst de i medlemsstaten och utomlands förvärvat (oinskränkt skattskyldighet), men där de förstnämndas avsaknad av rätt till grundavdrag m.m. beaktats genom en lägre skattesats än vad som gäller för i landet bosatta skattskyldiga?

Svaret på tolkningsfrågan

Yttranden som har inkommit till domstolen

10. Riksskatteverket samt den franska och den finska regeringen har på grundval av domarna av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I225), av den 11 augusti 1995 i mål C-80/94, Wielockx (REG 1995, s. I-2493), och av den 12 juni 2003 i mål C-234/01, Gerritse (REG 2003, s. I-5933), gjort gällande att det är befogat att göra åtskillnad mellan oinskränkt och inskränkt skattskyldiga för inkomstskatt, eftersom dessa skattskyldiga inte befinner sig i objektivt jämförbara situationer, vare sig i fråga om inkomstkällan eller deras personliga skatteförmåga och inte heller i fråga om deras personliga förhållanden eller familjesituation. Av EG-domstolens rättspraxis följer att en i staten icke bosatt persons skatteförmåga, vilken skall fastställas med beaktande av dennes samtliga inkomster samt personliga förhållanden och familjesituation, lättast bedöms på den plats där denne har centrum för sina levnadsintressen. Denna plats motsvaras i allmänhet av den plats där den skattskyldige är bosatt. Vägran att medge det ifrågavarande grundavdraget är alltså inte diskriminerande.

11. Enligt Riksskatteverket kan W inte hävda att han befinner sig i en situation som är jämförbar med den som personer som är bosatta i Sverige befinner sig i. Hans situation skall snarare jämföras med den situation som personer som har bott och arbetat i Sverige under en del av året, och som således medges en proportionell del av grundavdraget, befinner sig i. W skulle alltså kunna erhålla det ifrågavarande grundavdraget med en proportionell del motsvarande de två månader som han vistats i Sverige, men däremot inte hela detta grundavdrag.

12. Den finska regeringen har betonat skattesystemets inre sammanhang, vilket måste upprätthållas. Det skulle strida mot detta inre sammanhang att låta en skattskyldig person som har att erlägga skatt enligt en fast skattesats inom ramen för ett källskattesystem åtnjuta ett grundavdrag som är avsett att tillämpas vid progressiv beskattning. En skattskyldig som är bosatt i utlandet och som har att erlägga källskatt på inkomst som uppburits i Sverige skulle därmed åtnjuta en oberättigad förmån.

13. W och kommissionen anser emellertid att den ifrågavarande lagstiftningen utgör en diskriminering som är förbjuden enligt artikel 39 EG och att han skall medges hela grundavdraget i förevarande fall.

14. Kommissionen har särskilt hänvisat till punkt 36 i domen i det ovannämnda målet Schumacker, där domstolen slog fast att principerna, sådana de återgivits i punkt 10 i föreliggande dom, inte kan tillämpas när en person som inte är bosatt i staten inte uppbär någon nämnvärd inkomst i den medlemsstat där han är bosatt och erhåller huvuddelen av sina skattepliktiga inkomster från en verksamhet som utövas i anställningsstaten, varför bosättningsstaten inte kan ge honom de förmåner som han skulle ha rätt till om hans personliga förhållanden och familjesituation beaktades. Detta resonemang är tillämpligt även i föreliggande mål.
Domstolens svar

15. När det gäller direkta skatter följer det av domstolens rättspraxis att de som är bosatta respektive inte bosatta i en och samma stat generellt sett inte befinner sig i jämförbara situationer, eftersom den inkomst som uppbärs inom en stats territorium av en person som inte är bosatt där oftast bara utgör en del av dennes totala inkomst, vilken koncentreras till orten där han bor. Vidare kan skatteförmågan hos en i utlandet bosatt person, vilken skall fastställas med beaktande av dennes samlade inkomster samt personliga förhållanden och familjesituation, enklast bedömas på den ort där han har centrum för sina levnadsintressen, vilket vanligtvis är där personen är bosatt (domen i det ovannämnda målet Schumacker, punkterna 31 och 32, dom av den 14 september 1999 i mål C-391/97, Gschwind, REG 1999, s. I-5451, punkt 22, och av den 16 maj 2000 i mål C-87/99, Zurstrassen (REG 2000, I-3337, punkt 21, samt domen i det ovannämnda målet Gerritse, punkt 43).

16. Att en medlemsstat vägrar att medge en i utlandet bosatt person vissa skattemässiga förmåner som beviljas en person som är bosatt i denna stat är inte heller generellt sett diskriminerande, då det finns objektiva skillnader i fråga om inkomstkällor och skatteförmåga och i fråga om personliga förhållanden och familjesituation mellan dem som är bosatta i landet och dem som är bosatta utomlands (se domarna i de ovannämnda målen Schumacker, punkt 34, Gschwind, punkt 23, och Gerritse, punkt 44).

17. Domstolen har emellertid funnit att utgången blir en annan i det fall då den i utlandet bosatta personen inte uppbär någon nämnvärd inkomst i den stat där han bor och erhåller huvuddelen av sina skattepliktiga inkomster från en verksamhet utövad i den stat där han arbetar, så att staten där han bor inte kan bevilja honom de förmåner som han skulle ha rätt till om hans personliga förhållanden och familjesituation beaktades (se domen i det ovannämnda målet Schumacker, punkt 36, och dom av den 12 december 2002 i mål C-385/00, de Groot, (REG 2002, s. I-11819, punkt 89). Eftersom det handlar om en i utlandet bosatt person som uppbär huvuddelen av sina inkomster i en annan medlemsstat än den där han bor, består diskrimineringen i att hans personliga förhållanden och familjesituation inte beaktas vare sig i den stat där han bor eller i den stat där han arbetar (domen i det ovannämnda målet Schumacker, punkt 38), och detta oberoende av de olika skattesatser som tillämpas för den särskilda inkomstskatten och den allmänna inkomstskatten.

18. Det är just detta som är fallet i målet vid den nationella domstolen, vilket kännetecknas av att W vid den tidpunkt när omständigheterna i målet inträffade inte hade någon skattepliktig inkomst i den stat där han var bosatt. Det månatliga understöd som han uppbar från sina föräldrar och det stipendium som han uppbar från tyska staten utgjorde inte skattepliktig inkomst enligt lagstiftningen i den staten.

19. Domstolen har när det gäller frågan huruvida det ifrågavarande grundavdraget återspeglar ett beaktande av den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation funnit att det skattefria belopp som medges enligt tysk rätt (Grundfreibetrag) tjänar ett socialt ändamål då det säkerställer att den skattskyldige får behålla ett belopp motsvarande existensminimum som undantas från inkomstskatt (domen i det ovannämnda målet Gerritse, punkt 48). Det finns inte något i handlingarna i målet som ger skäl för någon annan bedömning i fråga om det grundavdrag som föreskrivs i den svenska skattelagstiftningen.

20. Härav följer att vägran att bevilja detta grundavdrag för inskränkt skattskyldiga personer som inte uppbär någon skattepliktig inkomst i sin bosättningsstat utgör en diskriminering som är förbjuden enligt artikel 39 EG.

21. Argumentet att skattesystemets inre sammanhang skulle äventyras om personer som inte är bosatta i landet medgavs grundavdraget, på grund av att det i det svenska skattesystemet finns ett direkt samband mellan beaktandet av de personliga förhållandena och familjesituationen och rätten att fullständigt och progressivt beskatta samtliga inkomster för dem som är bosatta i landet, kan inte accepteras. I ett fall som det som är i fråga i målet vid den nationella domstolen kan bosättningsstaten inte beakta den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation eftersom skattebördan där är obefintlig. Eftersom detta är fallet kräver den gemenskapsrättsliga principen om likabehandling att den i utlandet bosatta personens personliga förhållanden och familjesituation beaktas i anställningsstaten på samma sätt som för inhemska invånare och att samma skattemässiga förmåner beviljas honom (se domen i det ovannämnda målet Schumacker, punkt 42).

22. Den i målet vid den nationella domstolen avsedda åtskillnaden mellan personer som är bosatta respektive icke bosatta i ett land rättfärdigas alltså inte av behovet av att garantera det inre sammanhanget i det tillämpliga skattesystemet (se, för en liknande situation, domen i det ovannämnda målet Schumacker, punkt 42).

23. Att i föreliggande fall medge samma grundavdrag som det som föreskrivs för personer som är bosatta i Sverige under hela beskattningsåret skulle inte heller ge W en oberättigad skattemässig förmån eftersom han i den medlemsstat där han är bosatt inte har några skattepliktiga inkomster som skulle kunna ge honom möjlighet att utnyttja ett liknande avdrag i den medlemsstaten.

24. Frågan som ställts skall således besvaras med att artikel 39 EG utgör hinder för att det i lagstiftningen i en medlemsstat föreskrivs att fysiska personer som inte anses vara skatterättsligt bosatta i den medlemsstaten, men som uppbär inkomst från arbete där, beskattas genom en källskatt så beskaffad att grundavdrag eller andra avdrag avseende personliga förhållanden inte medges, medan de i landet bosatta har rätt till sådana avdrag vid ordinarie taxering till inkomstskatt för all inkomst de i medlemsstaten och utomlands förvärvat, när de personer som inte är bosatta i den stat där beskattningen sker, i bosättningsstaten endast har uppburit medel som till sin natur inte inkomstbeskattas.

Rättegångskostnader

25. De kostnader som har förorsakats den franska och den finska regeringen samt kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.

På dessa grunder beslutar

DOMSTOLEN (första avdelningen)
angående de frågor som genom beslut av den 10 april 2003 har ställts av Regeringsrätten följande dom:

Artikel 39 EG utgör hinder för att det i lagstiftningen i en medlemsstat föreskrivs att fysiska personer som inte anses vara skatterättsligt bosatta i den medlemsstaten, men som uppbär inkomst från arbete där, beskattas genom en källskatt så beskaffad att grundavdrag eller andra avdrag avseende personliga förhållanden inte medges, medan de i landet bosatta har rätt till sådana avdrag vid ordinarie taxering till inkomstskatt för all inkomst de i medlemsstaten och utomlands förvärvat, när de personer som inte är bosatta i den stat där beskattningen sker, i bosättningsstaten endast har uppburit medel som till sin natur inte inkomstbeskattas.

Jann
La Pergola
von Bahr
Silva de Lapuerta
Lenaerts

Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 1 juli 2004

R. Grass P. Jann

Justitiesekreterare Ordförande på femte avdelningen”

Område: Regeringsrätten

Regeringsrättens dom den 21 september 2004, mål nr 8068-03

Ersättning för barns skolgång utomlands har inte ansetts vara undantagen från beskattning enligt 11 kap. 23 § IL

SRN:s förhandsbesked den 29 oktober 2003 har redovisats i rättsfallsprotokoll nr. 1/04.

Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställer nämndens beslut.

Område: Förhandsbesked

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 26 augusti 2004

En stadigvarande vistelse under drygt tio år har ansetts bruten då vistelsen i Sverige under den kommande tolvmånadersperioden beräknas till sammanlagt ungefär två månader uppdelat på cirka sex tillfällen

Taxeringsåren 2005-2007

FÖRHANDSBESKED

Omfattningen av X vistelse i Sverige innebär inte att X blir obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av stadigvarande vistelse här.

MOTIVERING

X som är utländsk medborgare är sedan ett tiotal år verksam vid en statlig institution i Sverige. Han är folkbokförd i sitt hemland där han bor med sin hustru. X är enligt förutsättningarna obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av att han stadigvarande vistats här. Efter det att anställningen vid den statliga institutionen upphört kommer han att vistas periodvis i Sverige till följd av vissa kvarstående uppdrag för sin tidigare arbetsgivare. Vistelsetiden i Sverige beräknas till sammanlagt ungefär två månader om året uppdelat på cirka sex tillfällen.

Mot bakgrund av vad som upplysts i ärendet finner nämnden att X inte längre kan anses stadigvarande vistas i Sverige enligt bestämmelserna i 3 kap. 3 § första stycket 2 inkomstskattelagen (1999:1229).

Kommentar:
Förhandsbeskedet överklagas inte av Skatteverket.

Område: Förhandsbesked

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 5 oktober 2004

Ett bolags åtagande enligt avtal om kapitalförvaltning och serviceavtal har ansetts utgöra två klart särskiljbara delar av bolagets prestation. Endast den del som omfattades av kapitalförvaltningsavtalet ansågs undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § andra stycket ML.

Redovisningsperioderna april 2004 – mars 2007

Sökandebolagets tillhandahåller tjänster dels i enlighet med ett avtal om kapitalförvaltning, dels i enlighet med ett serviceavtal. Tjänsterna enligt kapitalförvaltningsavtalet innebär att bolaget självständigt har att besluta om placeringar och omplaceringar av fondtillgångarna, besluta om fonderna ska delta i emissioner, uppköp och andra liknande erbjudanden samt utöva till förvaltande värdepapper knuten rösträtt. Enligt serviceavtalet ska bolaget dels ansvara för all värdepappersadministration avseende tillgångarna, dels ansvara för rapportering och redovisning. För bolagets tjänster enligt serviceavtalet ska enligt vad som avtalats inte någon ersättning att utgå.

Fråga i ärendet är om bolagets tillhandahållanden ska betraktas som omsättning av en enda tjänst eller som omsättning av två fristående tjänster samt om undantaget i 3 kap. 9 § tredje stycket 2 ML är tillämpligt på tjänsterna.

Skatterättsnämnden beslutade följande.

FÖRHANDSBESKED

”Omsättning av de tjänster som bolaget tillhandahåller enligt avtalet om kapitalförvaltning är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § tredje stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, men inte omsättning av de tjänster som bolaget tillhandahåller enligt serviceavtalet.

MOTIVERING

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Enligt tredje stycket 2 förstås med värdepappershandel förvaltning av investeringsfond enligt lagen (2004:46) om investeringsfonder. Till och med den 31 mars 2004 avsåg bestämmelsen förvaltning av värdepappersfond enligt den numera upphävda lagen (1990:1114) om värdepappersfonder.

Undantaget har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster enligt sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), närmare bestämt artikel 13 B d 6 enligt vilken förvaltning av särskilda investeringsfonder såsom dessa definieras av medlemsstaterna undantas från skatteplikt.

I domen ang. Card Protection Plan Ltd, C-349/96, har EG-domstolen redogjort för vilka omständigheter som kan medföra att en transaktion i mervärdesskattehänseende skall anses bestå av en enda sammansatt tjänst eller av två eller flera separata tjänster. Av domen framgår att det är fråga om en enda tjänst bl.a. i det fall där en eller flera delar skall anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan en eller flera delar i annat fall skall anses som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt skall behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. Vidare sägs i domen att en tjänst skall anses underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller (p. 30).

Bolaget tillhandahåller tjänster dels i enlighet med ett avtal om kapitalförvaltning, dels i enlighet med ett serviceavtal. Tjänsterna enligt det förstnämnda avtalet innebär att bolaget självständigt har att besluta om placeringar och omplaceringar av fondtillgångarna, besluta om fonderna skall delta i emissioner, uppköp och andra liknande erbjudanden samt utöva till förvaltade värdepapper knuten rösträtt (4.1 a-c). Enligt serviceavtalet skall bolaget dels ansvara för all värdepappersadministration avseende tillgångarna, dels ansvara för rapportering och redovisning (p. 3 och 4). För bolagets tjänster enligt serviceavtalet skall enligt vad som avtalats inte något ersättning utgå.

Fråga i ärendet är i första hand om bolagets tillhandahållanden enligt de båda avtalen skall betraktas som omsättning av en enda tjänst eller som omsättning av två fristående tjänster. Härefter uppkommer frågan om tillämpligheten av undantaget i 3 kap. 9 § tredje stycket 2 ML på bolagets tillhandahållanden.

Nämnden gör följande bedömning.

Bolagets åtaganden enligt avtalet om kapitalförvaltning och serviceavtalet utgör enligt nämndens mening två klart särskiljbara delar av bolagets prestation. Tjänsterna enligt serviceavtalet kan inte anses nödvändiga för att bolaget skall kunna tillhandahålla tjänsterna enligt förvaltningsavtalet utan är tjänster som efterfrågas i sig. Fråga är därför inte om omsättning av en enda tjänst utan om omsättningar av två separata tjänster.

Fråga uppkommer då om omsättningarna av dessa tjänster omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § tredje stycket 2 ML.

Enligt EG-domstolens praxis skall de begrepp som används i undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet tolkas strikt, eftersom undantagen innebär avsteg från den allmänna principen enligt vilken mervärdesskatten skall betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person. Detta innebär att begreppet ”förvaltning” enligt den aktuella undantagsbestämmelsen, vilket begrepp skall tolkas EG-konformt, inte kan ges en vidsträckt innebörd utan endast avse ett förhållandevis kvalificerat handhavande eller skötsel av sådana fonder som avses med undantaget (jfr RÅ 2003 not. 179).

De tjänster som bolaget tillhandahåller enligt p. 4 i avtalet om kapitalförvaltning är till sin natur av sådant kvalificerat slag att de får anses som sådana förvaltningstjänster som omfattas av den aktuella undantagsbestämmelsen.

Tjänsterna enligt serviceavtalet är däremot i allt väsentligt administrationstjänster av liknande slag som de Regeringsrätten hade att bedöma i det tidigare nämnda avgörandet RÅ 2003 not. 179. Regeringsrätten ansåg härvid att tjänster med ett sådant innehåll inte utgjorde sådana förvaltningstjänster som omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § tredje stycket 2 ML. Skäl att göra en annan bedömning i detta ärende föreligger inte.”

Kommentar:
Förhandsbeskedet, som överensstämmer med Skatteverkets uppfattning, har inte överklagats av sökanden.

Område: Förhandsbesked

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 5 oktober 2004

Tillhandhållande av en fondförsäkring i form av en fondportfölj. Genom att välja en färdig fondportfölj uppdrar försäkringstagaren åt försäkringsaktiebolaget att göra de placeringar och omplaceringar som bedöms lämpliga. För denna tjänst utgår en extra årlig förvaltningsavgift. Denna tjänst har inte ansetts omfattas av undantaget i 3 kap. 10 § ML.

Redovisningsperioderna maj 2004 – april 2007

Sökandebolaget tillhandahåller försäkringsformen fondförsäkring. Genom att välja en färdig fondportfölj uppdrar försäkringstagaren åt försäkringsbolaget att göra de placeringar och omplaceringar som bedöms lämpliga. För denna tjänst utgår en extra årlig förvaltningsavgift.

Fråga i ärendet är om bolagets tillhandahållanden ska betraktas som omsättning av en enda tjänst eller som omsättning av två fristående tjänster samt om undantaget i 3 kap. 10 § ML är tillämpligt på tjänsterna.

Skatterättsnämnden beslutade följande.

FÖRHANDSBESKED

”Den med frågan avsedda försäljningen skall anses omfatta omsättning av två separata tjänster, nämligen dels en försäkringstjänst, dels en rådgivningstjänst. Endast omsättning av den förstnämnda tjänsten omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 10 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

MOTIVERING

Omsättning av försäkrings- och återförsäkringstjänster, inbegripet tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar eller återförsäkringar, är enligt 3 kap. 10 § ML undantagen från skatteplikt.

Motsvarande bestämmelse finns i artikel 13 B a i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), enligt vilken försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, däribland närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter, är undantagna från skatteplikt.

Någon definition av begreppet försäkringstjänst respektive försäkringstransaktion finns inte vare sig i ML eller i sjätte mervärdesskattedirektivet. I domen ang. Card Protection Plan Ltd, mål nr C-349/96, gjorde EG-domstolen vissa uttalanden rörande innebörden av begreppet försäkringstransaktion. Domstolen anförde sålunda att en försäkringstransaktion, enligt allmän uppfattning, kännetecknas av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks, för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas (p. 17 i domen). I domen har domstolen också redogjort för vilka omständigheter som kan medföra att en transaktion i mervärdesskattehänseende skall anses bestå av en enda sammansatt tjänst eller av två eller flera fristående tjänster.

Försäljning av en fondförsäkring utgör en omsättning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 10 § ML. Frågan i ärendet är om det förhållandet att försäkringstagaren även väljer en färdig fondportfölj medför att detta skall anses innebära att försäkringstagaren tillhandahålls en särskild tjänst eller om fråga är om en tjänst som är underordnad tillhandahållandet av försäkringen.
Nämnden gör följande bedömning.

Försäkringsformen fondförsäkring innebär bl.a. att det är försäkringstagaren som bestämmer i vilka tillgängliga värdepappersfonder som försäkringskapitalet skall placeras. Genom att välja en färdig fondportfölj uppdrar försäkringstagaren åt X att göra de placeringar och omplaceringar i fondportföljen som bedöms lämpliga. För denna tjänst utgår en extra årlig förvaltningsavgift på en procent av fondvärdet. Denna tjänst kan inte anses utgöra ett medel att på bästa sätt åtnjuta själva försäkringstjänsten utan utgör en separat tjänst som särskilt efterfrågas av försäkringstagaren (jfr p. 30 i den tidigare nämnda domen ang. Card Protection Plan Ltd). Att tillhandahålla försäkringstagaren en fondportfölj utgör därför omsättning av en särskild rådgivningstjänst som inte är undantagen från skatteplikt.”

Kommentar:
Förhandsbeskedet, som överensstämmer med Skatteverkets uppfattning, har överklagats av sökanden.