På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


Förhandsbesked från Skatterättsnämnden

CFC-regler, skatteavtal, EG-rätt

Beslutande instans: Skatterättsnämnden

Datum: 2005-04-04

Område: Inkomstskatt - Internationell beskattning, Inkomstskatt - Näring

Dnr/målnr/löpnr:
-
De s.k. CFC-reglerna har ansetts förenliga med skatteavtal men inte med etableringsrätten enligt EG-fördraget

Inkomsttaxeringarna 2005-2007

BAKGRUND

Företag inom en koncern som tillhör det svenska moderbolaget X AB försäkrar sina risker avseende produktansvar m.m. hos ett svenskt försäkringsaktiebolag som samtidigt utgör dotterbolag till X AB. Försäkringsaktiebolaget återförsäkrar en del av sina risker utanför koncernen. Resterande del återförsäkras hos ett captivebolag i Luxemburg (captivebolaget).

X AB sökte svar på frågorna om beskattning enligt reglerna i 39 a kap. IL hindras av bestämmelserna i skatteavtalet mellan Sverige och Luxemburg (fråga 1) eller av bestämmelserna i artiklarna 43 och 56 EG (fråga 2).

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Skatteavtalet mellan Sverige och Luxemburg (SFS 1996:1510) hindrar inte att X AB beskattas enligt bestämmelserna i 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Fråga 2

Artikel 43 i EG-fördraget (EG) hindrar att X AB beskattas enligt bestämmelserna i 39 a kap. 13 § IL.

SRN lämnade bl.a. följande MOTIVERING

Ansökan får anses ge vid handen att captivebolagets nettoinkomst kommer att vara lågbeskattad i den mening som avses i 39 a kap. 5 § IL. X AB beskattades inte för inkomst hos captivebolaget enligt motsvarande äldre bestämmelser.

Captivebolagets inkomster från sin koncerninterna återförsäkringsverksamhet i Luxemburg omfattas av skatteavtalet mellan Sverige och Luxemburg varför bestämmelserna i 39 a kap. 7 § första och andra styckena IL är tillämpliga. Av listan i bilaga 39 a och 7 § andra stycket 2 följer att koncernintern försäkringsverksamhet skall beskattas enligt de särskilda reglerna.

Det innebär att X AB är skattskyldigt enligt interna regler för sin andel av överskottet av inkomsterna hos captivebolaget beräknat enligt bestämmelserna i 39 a kap. 13 § IL.

Fråga 1

För att bestämma vad som utgör inkomst och vem som skall ta upp inkomst tillämpas en stats interna rätt utan hänsyn till bestämmelserna i ett skatteavtal. I förevarande fall skall enligt bestämmelserna i 39 a kap. 13 § IL X AB som ägare i captivebolaget beskattas för ett beräknat överskott hos det senare bolaget. Den inkomst som bolaget är skattskyldigt för i Luxemburg enligt det landets interna rätt är med detta synsätt inte samma inkomst som den som moderbolaget är skattskyldigt för i Sverige (jfr Lang, CFC-Regulations and Double Taxation Treaties, IBFD Bulletin, February 2003, s. 53 ff. samt RÅ 2001 ref. 46).

Det primära syftet med att ingå skatteavtal är att fördela beskattningsrätten till inkomst mellan de avtalsslutande staterna. Ett skatteavtal är normalt tillämpligt på personer med hemvist i en av de avtalsslutande staterna eller i båda staterna. Med uttrycket ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” avses en person som enligt lagstiftningen i denna stat har en sådan anknytning som normalt grundar obegränsad skattskyldighet där.

Vid en tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Luxemburg på den inkomst som X AB är skattskyldigt för enligt de nämnda bestämmelserna är Sverige hemviststat. De artiklar i skatteavtalet som skulle kunna aktualiseras vid en fördelning av beskattningsrätten i förevarande fall är artiklarna 7 (inkomst av rörelse), 10 (utdelning) och 21 (annan inkomst).

Nämndens uppfattning är att den delägarbeskattning som föreskrivs i 39 a kap. IL inte är att anse som beskattning av en sådan utdelning som anges i artikel 10 punkt 5 i skatteavtalet. Det innebär att inkomsten kan vara att hänföra till antingen inkomst av rörelse eller annan inkomst.

Enligt artikel 7 punkt 1 skall inkomst av rörelse, som företag i en avtalsslutande stat förvärvar, beskattas endast i denna stat såvida inte företaget bedriver rörelse i den andra avtalsslutande staten från där beläget fast driftställe.

I artikel 21 punkt 1 anges att inkomst som en person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar och som inte behandlas i någon av de övriga fördelningsartiklarna beskattas endast i denna stat, oavsett varifrån inkomsten härrör.

Med hänsyn till att Sverige är hemviststat för den inkomst som beskattas hos X AB enligt bestämmelserna i 39 a kap. 13 § IL hindrar inte artikel 7 punkt 1 att inkomsten beskattas hos X AB. Denna möjlighet förändras inte för det fall inkomsten vore att hänföra till ett fast driftställe för bolaget i Luxemburg eftersom Sverige, som huvudmetod för att undvika dubbelbeskattning, inte använder undantagandemetoden (exempt) utan avräkningsmetoden (credit).

Möjligheten för Sverige att beskatta inkomsten förändras inte heller om den i stället skulle vara att hänföra till artikel 21 punkt 1.

Av det anförda följer att skatteavtalet mellan Sverige och Luxemburg inte hindrar att X AB beskattas enligt 39 a kap. 13 § IL.

Fråga 2

I frågan om hur de aktuella reglerna förhåller sig till EG-rätten tar nämnden först upp bestämmelserna om etableringsrätten i artiklarna 43-48 EG. Huvudstadgandet i artikel 43 EG förbjuder alla inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att etablera sig på en annan medlemsstats territorium. Enligt artikel 48 EG skall bolag, som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte inom gemenskapen, vid tillämpningen av artikel 43 EG likställas med fysiska personer som är medborgare i medlemsstaterna.

För att bestämmelserna i artikel 43 EG skall bli tillämpliga i samband med förvärv och innehav av andelar i ett bolag i ett annat medlemsland krävs att andelsinnehavet i det etablerade bolaget är av den storleksordningen att andelsinnehavaren har ett obestridligt inflytande över den utländska juridiska personen och kan bestämma över dess verksamhet (se mål C-436/00, X och Y, REG 2002 s. I-10829, punkt 36). Eftersom X AB direkt och indirekt äger samtliga andelar i captivebolaget utövar X AB sin etableringsrätt.

Artikel 43 EG syftar enligt ordalydelsen framför allt till att säkerställa nationell behandling i värdstaten. Enligt EG-domstolens praxis utgör den emellertid också förbud mot att ursprungsstaten hindrar en av dess medborgare, eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med dess lagstiftning, från att etablera sig i en annan medlemsstat (se t.ex. mål C-264/96, Imperial Chemical Industries plc [ICI], REG 1998 s. I-4695, punkt 21).

EG-domstolen har i åtskilliga fall haft att ta ställning till om medlemsstaternas skattelagstiftning går att förena med de fördragsfästa rättigheterna om fri rörlighet för personer inkluderande etableringsrätten. Innebörden av EG-domstolens praxis kan sägas vara den att skatteregler som i något avseende negativt särbehandlar gränsöverskridande transaktioner eller förhållanden inte är förenliga med fördragsbestämmelserna. Med andra ord innehåller dessa ett krav på skattemässig likabehandling av gränsöverskridande förhållanden och transaktioner.

Bestämmelserna i 39 a kap. IL är så utformade att en delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster skall beskattas löpande oberoende av om den utländska juridiska personen lämnar utdelning eller ej. En sådan beskattning skiljer sig från den beskattning som föreskrivs för ett svenskt moderbolag med ett svenskt dotterbolag, som inte är ett handelsbolag, på så sätt att beskattning i det senare fallet sker först i samband med utdelning, dock att utdelningar i många sådana fall är skattefria. Till detta kan fogas att Sverige inte som allmän princip har infört en möjlighet, motsvarande den som gäller för utländska filialer, till beskattning hos moderföretag av alla koncernföretags inkomster (jfr resonemanget i prop. 2003/04:10 s. 46 f.).

I en jämförbar situation underkändes de tyska underkapitaliseringsreglerna av EG-domstolen (mål C-324/00, Lankhorst-Hohorst, REG 2002 s. I-11779). Reglerna innebar att avkastning på främmande kapital som betalades av ett dotterbolag hemmahörande i Tyskland till moderbolaget, också detta hemmahörande i Tyskland, behandlades som en avdragsgill räntekostnad hos dotterbolaget medan motsvarande betalning från ett dotterbolag hemmahörande i Tyskland till ett moderbolag hemmahörande i ett annat medlemsland behandlades som en icke avdragsgill utdelning hos dotterbolaget. En sådan skillnad i behandling av dotterbolag med säte i Tyskland beroende på var deras moderbolag har sitt säte gör det enligt EG-domstolen mindre attraktivt för bolag med säte i andra medlemsstater att utöva etableringsfriheten.

Vidare är möjligheten till resultatutjämning enligt de svenska reglerna olika i de jämförda fallen. De aktuella reglerna innebär att vid beräkningen av ett svenskt moderbolags andel av överskottet hos en utländsk juridisk person får avdrag göras för underskott som uppkommit i verksamheten enbart under de tre närmast föregående beskattningsåren medan vid inkomstberäkningen hos ett svenskt dotterbolag avdrag får göras för underskott utan begränsning i tiden. Även denna skillnad i den skattemässiga behandlingen kan verka avhållande på ett bolag som överväger att etablera sig i en annan medlemsstat och utgör därför ett sådant hinder som är förbjudet enligt artikel 43 EG såvida inte grund för rättfärdigande föreligger.

Med hänsyn till det anförda finner nämnden att den redovisade särbehandlingen utgör en inskränkning i rätten till fri etablering enligt artikel 43 EG.

Enligt artikel 46 EG kan nationella bestämmelser som inskränker etableringsfriheten godtas om de grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa. De här aktuella reglerna kan inte anses grundade på sådana hänsyn. Av EG-domstolens praxis framgår emellertid att även omständigheter som utgör tvingande hänsyn av allmänintresse kan motivera bestämmelser som inskränker etableringsfriheten. Frågan är om någon sådan grund föreligger i detta fall.

Regler som hindrar den fria rörligheten kan enligt praxis inte rättfärdigas med hänvisning till mer allmänna önskemål om att upprätthålla nivån på landets skatteintäkter (se t.ex. mål C-264/96, ICI, punkt 28). Inte heller kan en negativ särbehandling rättfärdigas med att ett företag som är etablerat i en annan medlemsstat betalar låg skatt i den stat där det är etablerat (se mål C-294/97, Eurowings, REG 1999 s. I-7447, punkterna 43-45).

En grund för rättfärdigande som däremot har godtagits av EG-domstolen är behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang (målen C-204/90, Bachmann, REG 1992 s. I-249 och C-300/90, kommissionen mot Belgien, REG 1992 s. I-305). Det krävs dock att det föreligger ett direkt samband hos samma skattesubjekt mellan å ena sidan en skattemässig nackdel och å andra sidan en skattemässig fördel som kompenserar för denna nackdel (se t.ex. mål C-324/00, Lankhorst-Hohorst, punkt 42).

I förarbetena till den aktuella lagstiftningen förs ett resonemang som går ut på att reglerna kan rättfärdigas på denna grund (prop. 2003/04:10 s. 107). Där anges att den rätt till avdrag för ränteutgifter och det undantag från skatt på kapitalvinster och utdelningar på näringsbetingade andelar, som kommer en ägare såsom X AB till del, medför en sådan skattemässig fördel som kompenserar för den skattemässiga nackdel som en löpandebeskattning av ägaren av den lågbeskattade utländska juridiska personen – i detta fall captivebolaget - innebär. Det kan emellertid konstateras att rätten till de nämnda skattefördelarna skulle komma X AB till del även i det fall en sådan löpandebeskattning inte aktualiseras. Det direkta samband som erfordras för att argumentet om upprätthållandet av skattesystemets inre sammanhang skall kunna åberopas föreligger enligt nämndens uppfattning därför inte.

En annan grund för rättfärdigande som enligt praxis kan accepteras är önskemålet att motverka skatteflykt. EG-domstolen har dock ännu inte godtagit någon skatteregel på denna grund, vilket bl.a. har berott på att de prövade reglerna ansetts vara alltför oprecist och schablonmässigt utformade. I Lankhorst-Hohorst-målet uttalade domstolen att de prövade reglerna inte hade till specifikt syfte att säkerställa att rent konstlade transaktioner, vilkas syfte var att kringgå den tyska skattelagstiftningen, skulle erhålla en annan skattebehandling utan att lagstiftningen tvärtom allmänt avsåg varje situation där moderbolaget hade sitt säte utanför Tyskland (se mål C-324/00, Lankhorst-Hohorst, punkt 37). Domstolen har också uttalat att någon allmän presumtion för skatteundandragande eller skatteflykt inte kan grundas på den omständigheten att ett bolag är etablerat i en annan medlemsstat (se mål C-436/00, X och Y, punkt 62).

En skillnad mellan de skatteregler som prövades i de ovannämnda målen och de här aktuella är att reglerna i 39 a kap. IL inte är generellt tillämpliga vid alla bolagsetableringar i andra länder. Frågan är dock om denna begränsning av reglernas tillämpningsområde till lågbeskattad inkomst i vissa fall innebär att reglerna kan anses tillräckligt preciserade för att kunna godtas.

Enligt förarbetena har reglerna utformats så att de skall träffa fall där hela eller delar av inkomstskattesystemen i vissa länder ansetts vara så förmånliga att de bedömts kunna användas för s.k. ränteavdragsarbitrage och liknande mer utpräglade skatteplaneringstransaktioner (prop. 2003/04:10 s. 49 ff.). Det kan i dessa fall, framhålls det, antas att delägande i företag i aktuella stater som kommer i åtnjutande av sådana gynnsamma regler medför en risk för skatteflykt. Av förarbetena framgår vidare att till ledning för att bedöma vilka skatteåtgärder som bör omfattas av de särskilda reglerna har legat bl.a. det arbete som utförts mot skadlig skattekonkurrens inom OECD (Project on Harmful Tax Practices) och EU (tillämpning av Uppförandekoden för företagsbeskattning).

Det kan dock ifrågasättas om lagstiftningen utformats så att den är specifikt inriktad på denna typ av konstlade förfaranden eller om den kan träffa också näringsverksamhet som bedrivs på affärsmässiga grunder. I förevarande fall är det fråga om lågbeskattad inkomst från försäkringsverksamhet i Luxemburg som består i att indirekt försäkra risker för företag med vilka den utländska juridiska personen befinner sig i intressegemenskap, dvs. om användning av s.k. captivebolag för att försäkra risker inom den egna koncernen (a. prop. s. 75).

Utgångspunkten för det regelsystem som nu diskuteras synes ha varit att försäkring av risker inom den egna koncernen kan anses uppfylla förutsättningarna för att utgöra försäkringsverksamhet enligt IL. Nämndens fortsatta bedömning grundar sig därför härpå.

Det kan då konstateras att de bestämmelser som är föremål för prövning inte innehåller några kriterier som tar sikte på skälen för etableringen i det enskilda fallet. Av detta följer att möjlighet saknas att vid tillämpning av 39 a kap. 7 § första stycket och andra stycket 2 IL skilja mellan sådana konstlade förfaranden som lagstiftningen enligt förarbeten syftar till att ingripa mot och fall där en etablering av näringsverksamheten kan motiveras av affärsmässiga överväganden vid sidan om beskattningseffekterna.

Av det anförda framgår att nämnden inte funnit någon grund för rättfärdigande av reglerna i 39 a kap. IL. Det innebär att ett sådant hinder för en etablering i ett annat medlemsland som är förbjudet enligt artikel 43 föreligger. Med hänsyn till detta ställningstagande saknas det anledning att pröva hur de aktuella reglerna förhåller sig till artiklarna 56-60 EG.

En ledamot av nämnden var av skiljaktig mening såvitt avsåg svaret på fråga 1 och anförde:

När Sverige och Luxemburg ingick 1996 års skattesavtal hade Sveriges interna internationella beskattningsrätt i nu aktuella delar (p. 10 av anv. till 53 § kommunalskattelagen /1928:370/ och 16 § 2 mom. lagen /1947:576/ om statlig inkomstskatt, SIL) den utformning den erhöll i samband med lagstiftning år 1993 (SFS 1993:1541 och 1543, prop. 1993/94:50).

I samband med sistnämnda lagstiftning förenklades definitionen i 16 § 2 mom. SIL av utländskt bolag på så sätt att villkoret att det skulle vara en juridisk person på vilket ett skatteavtal är tillämpligt utgick. Det skulle vara endast den beskattning som den juridiska personen var underkastad i det främmande landet som var avgörande för bedömningen av huruvida den skulle definieras som utländskt bolag. Den upphävda bestämmelsen ansågs onödig, med hänsyn till den dåmera rådande uppfattningen hos ”en stor majoritet OECD-länder” (prop. 1993/94:50 s. 272). Det i definitionen borttagna villkoret ersattes av ett nytt stycke i 16 § 2 mom. SIL, vari uppräknades ett antal stater med vilka Sverige träffat skatteavtal.

I den mån särskilt angivna rättsubjekt inte var exkluderade i Sveriges skatteavtal med var och en av dessa stater, ansågs juridiska personer hemmahörande i avtalslandet enligt den interna svenska lagstiftningen vara utländska bolag och därmed endast inskränkt skattskyldiga i Sverige. I annat fall gällde (under förutsättning av koncentrerat svenskt ägande) att en i Sverige bosatt eller hemmahörande delägare i en utländsk juridisk person var skattskyldig för sin andel av den utländska personens vinst, s.k. löpandebeskattning. I praktiken innebar därför lagstiftningen ingen ändring i vad som då redan gällde.

Som framhölls i propositionen (s. 273) skulle i de uppräknade avtalsstaterna hemmahörande juridiska personer alltid (kurs. här) anses utgöra utländska bolag när de omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna andra stat och därmed vara föremål för inskränkt (numera begränsad) skattskyldighet.

Bestämmelserna återfinns numera i 2 kap. 5 a § IL (definitionen) och 5 kap. 2 a § och 39 a kap. IL (hur löpandebeskattning ska ske). (Några regler som exklusivt tar sikte på utländska bolags skattskyldighet i Sverige synes inte finnas. Dessas skattskyldighet innefattas i bestämmelsen i 6 kap. 7 § IL om utländska juridiska personer. För dessa gäller enligt nämnda paragraf att de är begränsat skattskyldiga.) Löpandebeskattning enligt 39 a kap. sker av en obegränsat skattskyldig som är delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster. En inkomst skall inte anses lågbeskattad om den utländska juridiska personen hör hemma och är skattskyldig i ett område som anges i bilaga 39 a till IL och som inte omfattas av där angivna undantag.

Den i målet aktuella inkomsten omfattas av undantaget för försäkringsinkomster i Luxemburg. På grund härav och då inkomsten enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet är lågbeskattad, föreligger enligt intern svensk rätt utrymme för att hos sökandebolaget löpandebeskatta inkomsterna i det luxemburgska dotterbolaget. I förhållande till lagstiftningen år 1993 synes detta – såvitt avser förhållandet till Luxemburg – vara den enda förändringen i sak. Ändringen genomfördes med verkan fr.o.m. den 1 januari 2004 (SFS 2003:1086).

Frågan är om en beskattning med stöd av 39 a kap. IL står i strid med skatteavtalet med Luxemburg. Avtalet baseras på OECD:s modellavtal.

Den ovannämnda uppfattning, som ”en stor majoritet OECD-länder” angavs hävda, avsåg att det var möjligt att tillämpa s.k. CFC-beskattning även om skatteavtal baserade på OECD:s modellavtal föreligger (se t.ex. punkt 23 till artikel 1 till 2003 års reviderade kommentar till OECD:s modellavtal). Det finns också en omfattande diskussion i doktrinen som ger stöd för detta. Å andra sidan sägs i punkt 26 att CFC-lagstiftning inte bör tillämpas om inkomsten varit föremål för en beskattning som är jämförbar med den i hemviststaten, vilket synes innebära att även OECD anser att CFC-beskattning i vissa fall kan strida mot modellavtalet. Vidare har Conseil d´Etat i ett avgörande den 28 juni 2002 funnit att Frankrikes tidigare skatteavtal med Schweiz förhindrade tillämpning av CFC-regler på inkomst förvärvad av ett franskt företag genom ett schweiziskt dotterbolag. Avtalet har därför måst omförhandlas på denna punkt.

Huruvida skatteavtal baserade på OECD:s modellavtal i allmänhet förhindrar tillämpningen av CFC-regler, och i vad mån hänsyn skall tas till inom ramen för OECD-samarbetet utvecklade tankar om hur sådana avtal skall tillämpas, synes det således finnas skilda uppfattningar om. Detta saknar dock enligt min mening betydelse i detta ärende. Avgörande är i stället vilken gemensam avsikt Sverige och Luxemburg hade vid ingående av det svensk-luxemburgska skatteavtalet av år 1996. I vart fall så sent som i oktober 1993 hyste den svenska regeringen (prop. 1993/94:50 s. 272) vissa tvivel på möjligheterna att tillämpa regler om CFC-beskattning mot avtalsstater, även om en ”stor majoritet av OECD:s medlemsländer” var av den uppfattningen att en sådan beskattning inte kunde anses vara i strid med avtalen. Regeringen uttalade ingen egen uppfattning i frågan. Däremot redogjordes i propositionen för förfarandet i samband med avtalsförhandlingar.

Om det då befunnits att den skattemässiga behandlingen av en viss juridisk person är sådan att Sverige inte är berett att tillämpa avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten beträffande detta slags person, har detta angetts i avtalet (jfr t.ex. art. 28 i avtalet med Luxemburg, SFS 1984:174). Omfattas däremot en utländsk juridisk person av ett dubbelbeskattningsavtals regler om begränsning av beskattningsrätten innebär detta att en sådan prövning redan gjorts och att den utländska juridiska personen i princip bör accepteras som ett utländskt bolag. Mot denna bakgrund har ett nytt tredje stycke lagts till vari de stater uppräknas med vilka Sverige har ingått dubbelbeskattningsavtal och i vilka där hemmahörande juridiska personer alltid (kurs. här) skall anses utgöra utländska bolag när de omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna andra stat.

Genom lagstiftningen gjordes ingen ändring i det rådande förhållandet att Sverige inte avsåg att tillämpa CFC-beskattning gentemot avtalsländer, såvida det inte intogs särskilda villkor härom i avtalen (vilket ju var fallet i det då gällande avtalet med Luxemburg av år 1983). Det får antas att den luxemburgska lagstiftaren observerat detta - i tiden näraliggande - uttryck för den svenska uppfattningen och avsikten med lagstiftningen.

Luxemburg har å sin sida i samband med diskussioner och utformning av 2003 års reviderade kommentar till OECD:s modellavtal gjort följande observation (p. 40.2) i kommentaren till artikel 7:

Luxemburg delar inte den tolkning av stycket 10.1 som innebär att punkt 1 av artikel 7 till modellavtalet inte skulle begränsa en avtalsstats rätt att beskatta sina egna medborgare genom CFC-regler i den interna lagstiftningen, eftersom en sådan tolkning skulle utmana det grundläggande principiella innehållet i punkt 1 av artikel 7.

Det synes således klart att Luxemburg inte skulle acceptera att dess motpart tillämpar CFC-regler gentemot skattskyldiga med delägarskap i luxemburgska juridiska personer såvida detta inte uttryckligen överenskommits. Sverige hade så sent som år 1993 inte signalerat några avsikter att tillämpa CFC-regler gentemot avtalsstater. Tvärtom infördes en ordning som gjorde ett sådant beteende obehövligt. När lagen om tillämpning av 1996 års skatteavtal med Luxemburg infördes (prop. 1996/97:43) kommenterades under rubriken 5.1.5 Captive Re-Insurancebolag de luxemburgska beskattningsreglerna avseende sådana företag. Det framhölls att sådana företag hade ”en skattemässigt gynnad ställning” och att bestämmelserna var ”utformade på så sätt att någon beskattning i princip inte kommer i fråga så länge premieintäkterna ökar”. Någon överenskommelse om att undanta sådana bolag från avtalets tillämpning hade dock inte träffats. I propositionen fördes inte ens några resonemang om huruvida detta hade varit påkallat. Sverige var således medvetet om de luxemburgska captivebolagen och deras gynnsamma beskattningsförhållanden men synes trots det inte ha framfört några önskemål om att tillämpa CFC-beskattning på dessa, eller – om så varit fallet – inte ha fått gehör härför.

Den gemensamma uppfattningen vid ingående av det svensk-luxemburgska skatteavtalet av år 1996 var uppenbarligen att CFC-regler inte skulle kunna tillämpas i andra fall än som uttryckligen överenskommits. Så skedde i fråga om dels holdingbolag i den mening som avses i den speciella lagstiftning i Luxemburg som för närvarande gäller enligt lagen den 31 juli 1929 och storhertigens förordning den 17 december 1938, dels beträffande åtaganden för kollektiva investeringar (organismes de placement collectif) som avses i den luxemburgska lagen den 30 mars 1988. Avtalet tillämpas inte heller beträffande andra subjekt som underkastas liknande lagstiftning som tillkommer efter undertecknandet av detta avtal.

Sammanfattningsvis finner jag således att det får anses framgå att den gemensamma partsavsikten vid ingåendet av det svensk-luxemburgska skatteavtalet av år 1996 varit att CFC-bestämmelser inte kan användas i andra fall än som uttryckligen överenskommits.

Jag anser att frågan bort besvaras jakande.

Nämndens sekreterare var av avvikande mening såvitt avsåg fråga 2 och anförde:

Som en förutsättning för förhandsbeskedet gäller att captivebolagets nettoinkomst är lågbeskattad i den mening som avses i 39 a kap. 5 § IL och att även de övriga i det kapitlet uppställda villkoren för beskattning av bolagets överskott hos sökandebolaget (CFC-beskattning) är uppfyllda. Fråga är om en sådan beskattning förhindras av EG-rätten.

Syftet med de svenska CFC-reglerna är att motverka sådana skatteundandraganden som i form av ränteavdragsarbitrage och liknande transaktioner allokerar inkomst till vissa lågbeskattade utländska juridiska personer (prop. 2003/04:10). Vad gäller Luxemburg är reglerna tillämpliga endast på inkomst från försäkringsverksamhet som består i att direkt eller indirekt försäkra risker för företag med vilka den utländska juridiska personen befinner sig i intressegemenskap (39 a kap. 7 § andra stycket 2 IL jämfört med bilaga 39 a). De aktuella luxemburgska skattereglerna medför reserveringsmöjligheter som överstiger dem som motsvarande regler i Sverige kan ge.

Av handlingarna i ärendet framgår bl.a. följande. Sökandebolaget (koncernen) försäkrar risker avseende produktansvar m.m. hos ett svenskt försäkringsaktiebolag, som är ett helägt dotterbolag till sökandebolaget. Dotterbolaget återförsäkrar en del av sina risker hos captivebolaget, som också är ett helägt dotterbolag till sökandebolaget. Captivebolaget återförsäkrar också koncerninterna risker i form av liv och olycksfall via s.k. frontande externa livförsäkringsbolag. Såvitt framgår utövar bolaget inte någon annan verksamhet och återförsäkrar inte sina risker. Bolaget har inga anställda. Den verkställande ledningen och handhavandet av bolagets angelägenheter i övrigt utövas av ett managementbolag i Luxemburg mot ett årligt arvode som för 2003 uppgick till c:a 140 000 euro.

Captivebolagets verksamhet består således endast i att stå för vissa risker hos sökandebolaget (koncernen). Det kan därför ifrågasättas om verksamheten utgör någon reell försäkringsverksamhet, eftersom den inte medför någon ändring i det förhållandet att sökandebolaget – trots ovan angivna transaktioner – genom det helägda captivebolaget fortfarande står risken för kostnader för ifrågavarande försäkringsfall. Enligt min mening framstår det som klart att syftet med bildandet av captivebolaget är att genom utnyttjande av de reserveringsregler som gäller i Luxemburg undgå skatt på inkomst som genom betalning av premier överförs till bolaget och avkastning på överförda medel. Mot bakgrund härav finner jag att varken bildandet av captivebolaget eller allokeringen av vissa risker till detta bolag i annat än formell mening bör ses som en sådan etablering som avses i artikel 43 EG. Artikeln hindrar därför inte beskattning av sökandebolaget enligt bestämmelserna i 39 a kap. IL. Av motsvarande skäl hindrar inte heller artikel 56 EG en sådan beskattning.

Kommentar:
SRN har samma dag meddelat ytterligare två förhandsbesked med helt eller delvis motsvarande frågeställningar. Skatteverket kommer att överklaga den del av förhandsbeskeden som avser EG-rätten och begära fastställelse av den del som rör CFC-reglernas förenlighet med skatteavtal.