Om handelsbolaget skulle sakna ekonomiska möjligheter att låna ut medel på egen hand kan lånet finansieras genom tillskott från AB Y. Om ett lån i stället hade lämnats av AB Y till X skulle X ha beskattats för lånebeloppet. Låneförfarandet kan i likhet med föregående exempel således ses som ett kringgående av dubbelbeskattningens andra led.

Det är möjligt att lån som lämnas av handelsbolag enligt de ovan angivna exemplen i vissa fall kan beskattas med beaktande av förfarandets verkliga innebörd eller lagen (1995:575) mot skatteflykt. Det kan heller inte uteslutas att låneförfaranden med handelsbolag bolagsrättsligt skulle kunna klassificeras som förtäckt utdelning eller utsträckas till lån stridanden mot låneförbudet i 21 kap. ABL. Oavsett på vilket sätt transaktionen klassificeras kan låneförfaranden med handelsbolag i vissa fall leda till någon form av beskattningskonsekvens för låntagaren. De utredningar som ska utgöra förutsättningen för en sådan lånebeskattning är som regel komplicerade och resurskrävande att genomföra eftersom ägarförhållanden och samtliga relevanta transaktioner mellan handelsbolaget och dess delägare måste vara klarlagda för att kunna läggas till grund för en beskattningsåtgärd. För att förebygga oklarheter och därigenom förhindra resurskrävande och utdragna rättsprocesser bör låneförfaranden med handelsbolag som innebär ett kringgående av de i promemorian föreslagna lånebestämmelserna med aktiebolag som låntagare uttryckligen regleras. Det innebär att lån som lämnas av indirekt ägda handelsbolag ska beskattas. För att en sådan regel inte enkelt ska kunna kringgås genom att en fysisk person, vid sidan av aktiebolag, är delägare i det aktuella handelsbolaget bör även en ägarstruktur med fysiska personer omfattas av den nu föreslagna regleringen. Detta bör naturligtvis dock förutsätta att den aktuella lånetransaktionen innebär ett kringgående av lånebestämmelserna för aktiebolag.

Skatteverket föreslår mot bakgrund av det angivna att om en fysisk person är låntagare och långivaren är ett svenskt handelsbolag ska lånebeloppet tas upp som intäkt hos låntagaren om denne direkt eller indirekt genom ett eller flera aktiebolag eller handelsbolag är delägare eller närstående till delägaren i handelsbolaget. Detta gäller även om låntagaren är styrelseledamot eller VD i ett aktiebolag som direkt eller indirekt genom ett annat handelsbolag är, delägare i det långivande handelsbolaget. Detta ska dock bara gälla om ett lånebelopp skulle ha tagits upp hos låntagaren om lånet i stället hade lämnats av ett aktiebolag som direkt eller indirekt genom ett eller flera svenska handelsbolag är delägare i det långivande handelsbolaget.

Bestämmelsen har utformats som en stoppregel för att förhindra kringgåenden av lånebestämmelserna med handelsbolag som långivare. Det innebär att beskattningsbestämmelsen i vissa fall kan leda till en merbeskattning när handelsbolag lånar ut till delägare i bolaget som är fysiska personer eftersom den föreslagna beskattningsmöjligheten gällande lån med handelsbolag som långivare inte föreslås vara samordnad med bestämmelserna om räntefördelning, expansionsfonder och avyttring av andelar i handelsbolag i 50 kap. IL. Förslaget ska dock ses som en framåtsyftande åtgärd mot bakgrund av nya möjligheter för handelsbolag att kunna disponera över belopp som utgör obeskattade medel. Någon merbeskattning torde heller inte uppkomma så länge det inte förekommer någon utlåning från handelsbolaget till dess delägare.

Lagförslaget

Förslaget föranleder ändringar i 11 kap. 45 § IL och införandet av en ny paragraf, 45 a §.

5.3 Låntagande subjekt

Skälen för promemorians förslag: Av 15 kap. 3 § IL framgår att penninglån som har lämnats i strid med de associationsrättsliga låneförbuden ska tas upp som intäkt hos en juridisk person som är låntagare eller som direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag, är delägare i ett svenskt handelsbolag som är låntagare. Detta gäller dock inte om låntagaren är ett aktiebolag. Undantaget för lån med aktiebolag som låntagare motiveras med att det i princip saknas skäl att beskatta lån mellan aktiebolag eftersom det skatterättsliga syftet med låneförbudet är att motverka att medel tas ut från bolagssektorn — genom lån som i realiteten är en permanent disposition — utan beskattning. Eventuellt skulle de skatterättsliga reglerna kunna förstärka effekten av det bolagsrättsliga låneförbudet och därmed bidra till att ABL:s förbudsregler efterföljs. Det aktiebolagsrättsliga systemet anses i dag emellertid som tillräckligt för att upprätthålla förbudet och reglerna om förbjudna lån i ABL anses nu vara så pass etablerade att dess efterlevnad inte är beroende av att överträdelser av förbudet även utlöser beskattning (prop. 2009/10:12 s. 19).

Avsikten med de nya bestämmelserna synes ha varit att lån som lämnas till aktiebolag inte i något fall ska beskattas. Lån som lämnas till handelsbolag beskattas emellertid hos handelsbolagets delägare oavsett om delägaren är en juridisk eller fysisk person. Det innebär att aktiebolag som är delägare i handelsbolag beskattas för lån när handelsbolaget är låntagare. Eftersom beskattningen av lån inte ska omfatta aktiebolag bör de inte heller beskattas till den del ett handelsbolag är låntagare och handelsbolagets delägare är aktiebolag. Om ett handelsbolags delägare utgörs av såväl aktiebolag som fysiska personer är det bara delägare i handelsbolaget som är fysiska personer som ska beskattas för lån som lämnas till handelsbolaget. Det finns inte heller skäl att beskatta andra juridiska personer för lån. Skatteverket föreslår därför att bestämmelserna i 15 kap. 3 § IL om juridiska personers beskattning av lån ska upphöra att gälla. Detta innebär att i fortsättningen är det endast fysiska personer som ska kunna vara föremål för lånebeskattning.

Ekonomiska föreningar

Såsom tidigare nämnts i avsnitt 5.2 har ekonomiska föreningar en ställning som i många avseenden liknar andra associationers framförallt när det gäller aktiebolag. I anledning härav bör ekonomiska föreningar skattemässigt hanteras som aktiebolag så långt det är möjligt. Ett aktiebolags delägare och företrädare beskattas för lån som lämnas av aktiebolaget. Enligt Skatteverkets mening bör neutraliteten mellan företagsformerna i första hand föra med sig beskattning som är inriktad på ledamöter i styrelse och verkställande direktör i ekonomiska föreningar. För att regleringen inte relativt enkelt ska kunna kringgås bör dessutom ledamot i styrelse och verkställande direktör i företag som direkt eller indirekt ägs av en ekonomisk förening även omfattas av beskattningen.

Det skulle kunna hävdas att medlemmar i ekonomiska föreningar i vissa avseenden kan ha en ställning som kan jämställas med delägare i aktiebolag. Detta skulle kunna motivera beskattning av lån med föreningsmedlemmar som låntagare. I Skatteverkets kontrollverksamhet har inte framkommit något som tyder på att medlemmar i ekonomiska föreningar utnyttjar avsaknaden av lånebestämmelser för skatteundandraganden med hjälp av lånetransaktioner. En förklaring till detta kan vara att föreningsformen i sig innebär samverkan och medlemsinsyn som regelmässigt borde förhindra kringgåenden av de nuvarande bestämmelserna genom lån till föreningsmedlemmar med en förening som långivare. Dessutom finns det ekonomiska föreningar vars verksamhet består i att i näringsverksamhet låna ut till föreningens medlemmar. Någon beskattning av sådana lån är naturligtvis inte aktuell.

Med anledning av det anförda anser Skatteverket att utlåning till medlemmar i ekonomiska föreningar bör hållas utanför den i denna promemoria föreslagna utvidgningen av beskattningsbestämmelserna. Det kan dock finnas anledning för Skatteverket att fortsättningsvis bevaka detta område. Om det skulle kunna påvisas missbruk kan det finnas anledning för verket att återkomma i denna fråga genom förslag om att beskattningsområdet för lån utvidgas till att även gälla medlemmar i ekonomiska föreningar.

En typ av ekonomisk förening är bostadsrättsföreningar. Det finns 4,5 miljoner bostäder i Sverige och av dessa utgör ca 762 000 bostadsrätter. Antalet hos Bolagsverket registrerade bostadsrättsföreningar uppgår till drygt 25 000, varav ca 20 000 föreningar är aktiva genom att äga och förvalta minst en fastighet. En del av bostadsrättsföreningarna är stora med omfattande fastighetsbestånd och ett stort antal medlemmar. De flesta av föreningarna är små med begränsade ekonomiska resurser vilket som regel innebär att medlemmarna har insyn och kan påverka föreningsföreträdarnas verksamhet och arbete i föreningsstyrelsen. Genom denna medlemsinsyn har bostadsrättsföreningarna en särskild karaktär och det har hävdads att föreningsformen intar en folkrörelseliknande ställning.

När avdragsrätten för räntor slopades för bostadsrättsföreningarna var det inte ovanligt att den del av ett föreningslån som hänförde sig till den egna bostadsrätten övertogs av föreningsmedlemmarna. Sådana låneförfaranden kunde utformas på en mängd olika sätt men syftade till att medlemmen skulle kunna få avdrag för ränta på bostadslånet. Förfarandet kan innebära att den aktuella bostadsrättsföreningen ställer säkerhet för lån med en föreningsmedlem som låntagare. Det i promemorian lämnade förslaget omfattar också säkerheter för lån som lämnas av bl.a. ekonomiska föreningar till en förenings verkställande direktör och ledamöter i föreningens styrelse. Ordförande och ledamöter i bostadsrättsföreningar är företrädare för föreningen men som regel även medlem i den aktuella föreningen. Förslaget till reglering skulle för dessa personer kunna innebära negativa skattekonsekvenser i form av lånebeskattning. För att inte förhindra finansiella lånekonstruktioner med säkerheter som lämnas av bostadsrättsföreningar föreslår Skatteverket att det införs undantag för beskattning av lån i bostadssektorn med ifrågavarande säkerheter.

Lagförslaget

Förslaget föranleder ändringar i 11 kap. 45 § och att ett nytt tredje stycke införs i 11 kap. 45 §.

5.4 Undantag

Skälen för promemorians förslag: ABL innehåller uttryckliga undantag för vanligt förekommande lån. Idag kan Skatteverket i vissa fall medge dispens från låneförbuden i ABL om det föreligger synnerliga skäl eller ifråga om förvärvslån i de fall det föreligger särskilda omständigheter. Om Skatteverket medger dispens innebär det att lånet inte heller ska tas upp till beskattning. Ett lån ska inte heller tas upp till beskattning om det föreligger synnerliga skäl. Fråga är om och i så fall vilka undantag som bör finnas när de skatterättsliga reglerna frikopplas från de associationsrättsliga. Som tidigare nämnts har regelverken olika syften. Låneförbudet i de associationsrättsliga regleringarna är inriktat på borgenärsskyddet och undantagen från låneförbudet är som regel detaljerade och mycket restriktivt formulerade för att förhindra missbruk och kringgåenden av förbudet. I ett från associationsrätten frikopplat skattesystem saknas anledning att ta hänsyn till borgenärsmässiga frågeställningar. Istället bör i princip endast skattemässiga överväganden läggas till grund för utformningen av skattemässiga undantagsbestämmelser. Motivet för beskattning av lån är att förhindra uppkomsten av obeskattade förmåner.

Den nuvarande lånebeskattningen bygger på att lån som inte beskattas innebär ett ökat privat konsumtionsutrymme för låntagaren som i princip bör vara föremål för beskattning. Uttag från ett bolag bör därför normalt beskattas som lön eller som utdelning. Det kan dock finnas skäl att även i fortsättningen undanta vissa vanligt förkommande lån. I annat fall skulle förslaget innebära en kraftig utvidgning av beskattningsområdet. Utgångspunkten för det i denna promemoria lämnade förslaget till ny reglering är att beskattningen av lån även fortsättningsvis i princip ska omfatta lån som i dagsläget är föremål för beskattning. Lån till aktieägare med små ägarinnehav utgör lån som har en sådan karaktär att någon beskattning som regel inte bör aktualiseras. Det kan också finnas situationer där det framstå som oskäligt eller stötande att beskatta lånet. Samma restriktiva synsätt som gäller i det associationsrättsliga sammanhanget för förbjudna lån gör sig dock även skattemässigt gällande när det gäller undantagen från lånebeskattning. Det finns således starka skattemässiga skäl att ha restriktivt formulerade undantagsbestämmelser för att förhindra kringgåenden av beskattningsbestämmelserna. En utgångspunkt för vilka undantag som bör finnas kan vara är de i ABL från låneförbudet reglerade undantagen som berör fysiska personer.

Kommersiella lån

Ett av undantagen från det allmänna låneförbudet i 21 kap. 1 § ABL är lån som är avsedda uteslutande för gäldenärens rörelse och lämnas av rent affärsmässiga skäl, kommersiella lån Affärsmässigheten ska bedömas i det långivande bolagets perspektiv. Undantaget för kommersiella lån är utformad mot bakgrund av att syftet med bestämmelsen är inriktad på det bolagsrättsliga borgenärsskyddet. Genom sambandet mellan de associationsrättsliga regleringarna och de skatterättsliga får undantaget i ABL skattemässigt genomslag och lån som enligt denna undantagsbestämmelse är kommersiella ska inte beskattas eftersom de inte strider mot låneförbudet.

Lånebeskattningen avser i princip beskattning av lån med fysiska personer som är låntagare eller delägare i handelsbolag som är låntagare. Syftet med undantaget i ABL för kommersiella lån är att i viss mån möjliggöra affärsmässigt motiverad utlåning. Den skattemässiga utgångspunkten bör vara att egenfinansiering av enskild näringsverksamhet bör ske med beskattade medel. Den som vill ta ut medel ur ett bolag kan dock alltid göra det i form av beskattad utdelning och sedan använda det utdelade beloppet för investering i en annan näringsverksamhet. Ett annat finansieringssätt av verksamheten är att ta ett banklån. Dagens regler kan enligt Skatteverkets mening innebära att medel kan tas ut från ett bolag i form av lån i en utsträckning som inte överensstämmer med ett skatterättsligt synsätt på lånebeskattning. Anta exempelvis att ett aktiebolag, verksamt i konsultbranschen, lämnar ett lån till dess aktieägare, X. X använder lånet för att amortera av ett banklån som belastar en av X bedriven rörelsen. Den enskilt bedrivna näringsverksamheten saknar samband med den av aktiebolaget bedrivna konsultverksamheten. Undantagsbestämmelsen för kommersiella lån i ABL innebär att det av bolaget lämnade lånet kan anses som affärsmässigt och att lånet inte strider mot låneförbudet i ABL. Sambandet mellan associationsrätten och skatterätten innebär därmed att det lämnade lånet inte ska beskattas (jämför Kammarrättens i Göteborg dom den 18 september 2001 i mål nr 920--921—1999). Ägarens finansiering av sin enskilt bedrivna näringsverksamhet sker enligt exemplet med medel som inte beskattats hos denne. Den skattemässiga utgångspunkten bör enligt Skatteverkets mening vara att lån som lämnas av ett aktiebolag till ägaren, eller en närstående till denne, bör vara föremål för beskattning även om lånet kommer till användning i en näringsverksamhet som bedrivs av denne. Detta talar för att ifrågavarande utlåningsmöjligheter till fysiska personer bör inskränkas betydligt i ett från associationsrätten frikopplat beskattningssystem.

Det kan dock finnas situationer där beskattning av lånet framstår som stötande eller oskäligt. Ett sådant fall kan vara när en enskild näringsverksamhet av olika skäl är helt beroende av en verksamhet som bedrivs i ett bolag. En fysisk person kan till exempel äga en fastighet och ett aktiebolag som har hand om driften av den på fastigheten bedrivna verksamheten. Eftersom den verksamhet som sköts av ifrågavarande aktiebolag härrör från fastigheten och är helt beroende av ägarens fastighetsinnehav kan det anses finnas ett starkt integrerat och nära driftmässigt samband mellan respektive verksamheter. För att inte försvåra organiserandet av verksamheter på ett sådant sätt bör det finnas ett skattemässigt undantag för vissa s.k. kommersiella lån i dessa fall. En undantagsbestämmelse för sådana lån bör dock enligt Skatteverkets uppfattning vara mer restriktivt utformad jämfört med den nuvarande i syfte att förhindra att lån lämnas till fysiska personer som är låntagare eller delägare i handelsbolag som är låntagare. Enligt Skatteverkets mening bör ett undantag från lånebeskattning vara förenat med krav på att långivarens och låntagarens respektive verksamheter är starkt verksamhetsmässigt integrerade med varandra. Därigenom kommer lån som lämnas till en verksamhet som har ett nära driftsmässigt samband med långivarens kunna lämnas utan att lånebeloppet ska beskattas hos låntagaren.

Ett ytterligare krav på en skattebestämmelse bör vara att lånet används uteslutande i en av låntagaren bedriven näringsverksamhet och att det lämnas på affärsmässiga grunder. När lånet lämnas ska låntagaren ha en existerande näringsverksamhet. Låntagaren ska ha ett klart finansieringsbehov på grund av t.ex. ett tillfälligt likviditetsbehov eller en större investering i verksamheten. Det bör även i likhet med vad som gäller enligt ABL finnas ett krav på att lånet ska lämnas på affärsmässiga grunder. Kravet på att lånet ska lämnas på affärsmässiga grunder är i dag inriktad på långivarens intresse av att lånet kommer till stånd. Utlåningen ska direkt eller indirekt gynna långivarens verksamhet. Förutom kravet på en stark integration ska lånet lämnas för att finansiera en verksamhet som långivaren själv kan ta del av eller har ekonomiskt intresse av att utvecklas eller kommer till stånd. I kravet på affärsmässiga grunder för lånet ingår således också att villkoren för lånet uppfyller affärsmässigheten när det gäller krav på gällande räntevillkor, amorteringstid och lämnande av säkerhet.

Om inte ett lånebelopp används i verksamheten utan helt eller delvis utnyttjas för låntagarens eller dennes närståendes privata konsumtion ska beloppet beskattas till den del lånet används utanför den affärsmässiga användningen. Avgörande för denna bedömning är således på vilket sätt lånebeloppet disponeras för den bedrivna näringsverksamhetens räkning.

Aktieägare med små ägarinnehav

Det bör, i likhet med vad som gäller i dagsläget, finnas undantag för lån som lämnas till delägare i aktiebolag med mycket små aktieinnehav. Undantaget från beskattning i denna del bör gälla delägare i det långivande företaget om dennes och närståendes sammanlagda aktieinnehav i det långivande företaget inte överstiger en procent av bolagets aktiekapital. Prövningen ska kunna göras på koncernbasis så att aktieinnehavet kan avse ett företag och långivaren ett annat företag som ingår i samma koncern. Bestämmelsen är inriktad bl.a. på lån som lämnas av företag vars aktier är marknadsnoterade. Utan en sådan undantagsbestämmelse skulle en person som är låntagare och delägare i ett företag kunna beskattas för lån som lämnas av företaget.

Om en persons och dennes närståendes totala aktieinnehav skulle avse ett moderbolags marknadsnoterade aktier och lånet är lämnat av ett dotterföretag som ingår i samma koncern som moderbolag ska inte någon beskattning aktualiseras. Om det skulle förekomma delägare med aktieinnehav som i marginell omfattning skulle överstiga den i bestämmelsen angivna nivån finns det möjlighet att pröva beskattningsfrågan enligt den nedan föreslagna bestämmelsen om synnerliga skäl mot beskattning.

Förvärvslån till anställda

Det bör slutligen finnas ett uttryckligt undantag från beskattning av lånebelopp om lånet vänder sig till anställda i bolaget för förvärv av aktier. Undantagsregel bör bedömas på koncernbasis och därför avse även personal anställd i ett annat bolag i samma koncern. Tanken med undantagsregleringen i denna del är att anställdas aktieinnehav ska föra med sig ett ägarengagemang som kan vara till nytta för företaget. En beskattning ska således inte vara ett hinder mot sådana ägararrangemang. Ett krav är att lånet ska avse ett erbjudande om förvärv av andelar som riktar sig till minst hälften av det långivande företagets anställda. Det bör dessutom finnas uttryckliga krav på att lånebeloppet återbetalas inom fem år genom regelbundna amorteringar och att lånebeloppet inte ska överstiga två prisbasbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring.

Synnerliga skäl

Enligt den nuvarande beskattningsregleringen ska ett lånebelopp inte tas upp om det finns synnerliga skäl mot detta. Tillämpningen av uttrycket "synnerliga skäl" förklaras kortfattat i skattereformens förarbeten (prop. 1989/90:110 s. 600 och 678). Det anges att grundprincipen för beskattningen av transaktioner som täcks av låneförbudet är att det är fråga om definitiva uttag av medel från företaget. Uttaget av medel bör jämställas med lön och som ett exempel på hur begreppet ska tillämpas anges att frågan om återbetalning av lånet ska utesluta beskattning måste bedömas mycket restriktivt. En omständighet som kan föranleda att beskattning inte ska ske är att lånet återbetalas före utgången av låntagarens beskattningsår. Ett krav är dock att det är fråga om en definitiv återbetalning och inte ett s.k. rullande lån. Det anges även i ovan nämnda förarbeten att normala varukrediter inte ska innebära någon överträdelse av låneförbudet och således inte ska beskattas.

I RÅ 2004 ref. 114?116 och RÅ 2004 not. 192 har frågan om synnerliga skäl mot beskattning varit föremål för prövning. I RÅ 2004 ref. 116 anger domstolen följande.

"I uttrycket synnerliga skäl ligger att undantag endast kan göras i extraordinära fall. Det bör närmast vara fråga om sådana fall där en beskattning av lånebeloppet mot bakgrund av omständigheterna framstår som oskäligt eller rent av stötande. En enstaka omständighet, som talar till den skattskyldiges förmån, kan i allmänhet inte vara tillräcklig, utan alla omständigheter i fallet, dvs. situationen i stort, får läggas till grund för bedömningen om synnerliga skäl föreligger. Omständigheter av särskild betydelse kan vara förhållandena vid lånets tillkomst, lånets samband med bolagets verksamhet och dess syfte över huvud taget, bolagets säkerhet för fordran, låntagarens förmåga att återbetala lånet, lånetidens längd samt risken för undandragande av skatt. Den omständigheten att återbetalning av lånet skett kan också vara skäl att beakta, även om denna omständighet inte längre är av sådan avgörande betydelse som enligt den tidigare utformningen av låneförbudsbestämmelsen. Av lagtexten framgår dock inte att möjligheten att underlåta beskattning har begränsats till de fall då återbetalning sker under låneåret, vilket Skatteverket hävdar i målet. Att ett lån återbetalas under låneåret bör enligt Regeringsrättens mening också kunna vara en av de omständigheter som föranleder att beskattning underlåts. Detta innebär emellertid inte att det är uteslutet med beskattning även om återbetalning görs samma år som lånet tas upp eller att beskattning alltid skall ske om lånet återbetalas efter detta års utgång."

Uttrycket synnerliga skäl innebär att en tillämpning av undantagsbestämmelsen ska vara ytterst restriktiv. Denna restriktivitet bekräftas av förekommande rättspraxis på området.

Det bör enligt Skatteverkets mening även fortsättningsvis vid sidan av de uttryckliga ovan angivna undantagen från lånebeskattning finnas en möjlighet att i klara undantagsfall inte ta upp lån till beskattning. Utgångspunkten för en sådan reglering bör vara att det ska finnas en möjlighet att lämna lån och säkerheter för lån utan att lånebeloppet beskattas i de fall det framstår som oskäligt eller rent av stötande att tillämpa beskattningsbestämmelserna. Enligt Skatteverkets uppfattning är det därför angeläget att bestämmelserna innehåller en ventil för att undvika beskattning i sådana situationer. Det är samtidigt av vikt att undantagsmöjligheten inte kan utnyttjas otillbörligt och i skatteundandragande syfte. För att säkerställa att syftet med undantagsregleringen upprätthålls bör därför uttrycket synnerliga skäl även fortsättningsvis komma till användning i den nya regleringen.

Det är inte möjligt att uttömmande räkna upp vilka låneförhållande som bör undantas från beskattning enligt synnerliga skäl. För att underlätta tillämpningen av undantagsbestämmelsen bör det därför uttryckligen anges vilka omständigheter som särskilt ska beaktas vid prövningen av bestämmelsen. Det bör framhållas att bedömningen alltid ska göras mot bakgrund av alla föreliggande omständigheter i det enskilda fallet och att prövningen ska bygga på en helhetsbedömning av de i ärendet eller målet aktuella omständigheterna. Vid bedömningen av om undantagsbestämmelsen ska tillämpas ska det dock särskilt beaktas förhållandena vid lånets tillkomst, lämnad säkerhet för fordran och låntagarens återbetalningsförmåga, lånetidens längd, syftet med lånet och risken för undandragande av skatt.

I regel bör de fall där Skatteverket idag har medgett dispens enligt reglerna i ABL vara sådana att synnerliga skäl kan anses föreligga även vid bedömningen av om lånet ska beskattas. Dessa undantag bör alltså fortsättningsvis kunna prövas enligt det i IL föreslagna undantagen för synnerliga skäl. Undantaget från beskattning om det finns synnerliga skäl bör t.ex. kunna avse lån som kommer till användning för att underlätta överföring av fåmansföretag mellan ägargenerationer. Prövningen av om ett förvärvslån ska omfattas av undantaget ska göras enligt en sammantagen bedömning av föreliggande omständigheter i det enskilda fallet varvid de ovan angivna omständigheterna särskilt ska beaktas. I Skatteverkets administrativa praxis accepteras tämligen långa återbetalningstider när det kan motiveras för genomförandet av generationsskiften. Den nya regleringen bör inte innebära någon ändring i detta avseende om lånevillkoren för förvärvslån vid generationsskiften i övrigt framstår som kommersiellt korrekta och upprättade på affärsmässig grund i ett långivarperspektiv.

En annan fråga i detta sammanhang är Skatteverkets prövning av dispenser. Dispensmöjligheten i ABL omfattar alla förekommande lån som är förbjudna oavsett om låntagaren är en juridisk eller fysisk person. För aktiebolag som står under Finansinspektionens tillsyn prövas frågor om undantag från låneförbudet av inspektionen. I ett från associationsrätten frikopplat skattesystem kan det ifrågasättas om inte Skatteverkets möjligheter att lämna dispenser fortsättningsvis kan tas bort.

Lagförslaget

Förslaget föranleder att en ny paragraf, 45 b §, införs i 11 kap.

6 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

 
Lagändringarna i inkomstskattelagen (1999:1229) föreslås träda i kraft den 1 januari 2012 och tillämpas första gången vid 2013 års taxering. Lagändringarna ska tillämpas på lån som lämnas efter den 1 januari 2012. När det gäller äldre bestämmelser ska dessa tillämpas på lån som lämnas före ikraftträdandet.

Förslaget innebär att det införs nya bestämmelser i 11 kap. 45 § och att det införs en ny paragraf, 11 kap.45 a§, som reglerar vissa lån som lämnas av handelsbolag. Förslaget för även med sig särskilda bestämmelser i en ny paragraf, 45 b §, om vissa undantag från lånebeskattning. De nya bestämmelserna bör tillämpas på lån som lämnas efter den 1 januari 2012. När det gäller bestämmelserna i 11 kap. 45 § i deras äldre lydelser bör tillämpningen av denna paragraf avse lån som har lämnats före den 1 januari 2012.

Förslaget för även med sig ändringar i 9 kap. 7 §. Bestämmelsen i den paragrafen innebär enligt förslaget att räntor på sådana lån som ska tas upp som intäkt hos låntagaren enligt 11 kap. 45 eller45 a§§ inte får dras av. Bestämmelsen i dess nya lydelse ska bara tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 1 januari 2012.

7 Konsekvensanalys

Allmänt

I inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, finns regler om beskattning av lån. Reglerna utgår i dagsläget till stor del från de associationsrättsliga regleringarna om låneförbud i aktiebolagslagen (2005:551), lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. och stiftelselagen (1994:1220). De i denna promemoria lämnade förslagen till förändringar av inkomstskattelagens bestämmelser om lån innebär att den nuvarande skatterättsliga regleringen av lån ersätts av en reglering frikopplad från de associationsrättsliga regleringarna om förbjudna lån.

Det associationsrättsliga regelverket om förbjudna lån är komplicerat eftersom det förekommer stora skillnader mellan olika låneformer. Dessutom innehåller regleringen många omfattande och detaljerade undantag från låneförbudet. Eftersom det nuvarande regleringssättet innebär att de skatterättsliga bestämmelserna delvis bygger på de associationsrättsliga bestämmelserna om låneförbud påverkas beskattningsregleringen starkt av den associationsrättsliga regelkomplexiteten. Även den skatterättsliga regleringen är komplicerad på vissa områden, bl.a. beroende på det förhållandet att det finns skatterättsliga bestämmelser som dels inskränker beskattningen av lån som är associationsrättsligt förbjudna, dels utvidgar beskattningen till lån som inte är förbjudna lån enligt associationsrätten. Eftersom promemorians förslag går ut på att frikoppla den skatterättsliga regleringen försvinner den problematik som sambandet mellan systemen för med sig. Genom förslaget kan hela beskattningsregleringen gällande lån dessutom hållas samman. Avsikten med de föreslagna förändringarna är således att dels förenkla de nuvarande bestämmelserna som avser beskattningen av lån, dels komma tillrätta med systematiska brister som beror på formerna för det nuvarande regleringssättet.

I några avseenden innebär förslaget förändringar av beskattningsområdet gällande lån. Om ett aktiebolag skulle vara låntagare beskattas i dagsläget inte bolaget för lånet. Om ett aktiebolag skulle vara delägare i handelsbolag kan aktiebolaget beskattas för lån om handelsbolaget är låntagare. Förslaget till nytt regelverk innebär en förändring i detta avseende eftersom möjligheten att beskatta ett aktiebolag som är delägare i ett handelsbolag för lån med handelsbolag som låntagare tas bort. Detta innebär i sin tur att beskattningen av lån fortsättningsvis bara ska omfatta fysiska personer.

I ett avseende innebär förslaget en utvidgning av beskattningsområdet i och med att vissa lån som lämnas av ekonomiska föreningar infogas i beskattningssystemet. Som organisationsform finns det många paralleller mellan aktiebolag och ekonomiska föreningar. Förslaget innebär att lån som lämnas av ekonomiska föreningar till föreningsföreträdare som är ledamot i styrelsen eller verkställande direktör i föreningen eller i ett företag som direkt eller indirekt ägs av föreningen ska beskattas. Denna utvidgade beskattningsmöjlighet som förslaget för med sig motiveras av att det bör föreligga neutralitet mellan företagsformerna när det gäller lån som lämnas till företrädare för föreningar och aktiebolag. I den del av Skatteverkets kontrollverksamhet som avser ekonomiska föreningar har inte framkommit att det förekommer något lånemissbruk och den utvidgade beskattningsmöjligheten som föreslås i denna del bör i praktiken innebära en högst marginell förändring av beskattningsområdet. Ett lånebelopp ska dock inte tas upp om låntagaren är medlem i en bostadsrättsförening och föreningen ställer säkerhet för lånet.

I ett ytterligare avseende innebär förslaget en förändring av beskattningsområdet i och med att vissa lån som lämnas av handelsbolag ska omfattas av lånebeskattningen. Det rör sig om lån lämnade av handelsbolag som innebär ett kringgående av de föreslagna lånebestämmelserna för lån med aktiebolag som långivare. Beskattningen av handelsbolag har nyligen ändrats och handelsbolagen är som företagsform numera infogade i det skattefria systemet med näringsbetingade andelar. Detta innebär att det är möjligt för handelsbolag att förfoga över skattefria belopp, t.ex. genom att ta emot skattefria utdelningar från aktiebolag. I Skatteverkets kontrollverksamhet har inte framkommit att handelsbolag innan de nya reglerna trädde i kraft i någon nämnvärd omfattning utnyttjas för kringgåenden av lånebestämmelserna. Det är för tidigt att i dag kunna se om de nya reglerna inneburit någon förändring i detta avseende. Förslaget i denna del ska dock ses som en framåtsyftande åtgärd mot bakgrund av nya möjligheter för handelsbolag att kunna disponera över belopp som utgör obeskattade medel. Bestämmelsen för handelsbolag har därför utformats som en stoppregel för vissa lån som handelsbolag lämnar med låntagare som direkt eller indirekt är delägare i det långivande handelsbolaget.

Statsfinansiella effekter av förslaget

Såsom anförts ovan är utgångspunkten för det i promemorian lämnade regleringsförslaget att beskatta sådana lån som redan i dagsläget beskattas. De förändringar av beskattningsområdet som förslaget för med sig för ekonomiska föreningar och handelsbolag är så pass marginella att den statsfinansiella effekten av förslaget är neutral i förhållande till nuvarande beskattningsförhållanden.

Förslaget bedöms inte medföra några merkostnader för Skatteverket. Kostnaderna för den information och utbildning som förändringarna av regelverket för med sig bör kunna hanteras inom ramen för den budget som avser de årligen återkommande nyhetsutbildningarna av verkets personal.

Förslaget bedöms inte heller ge upphov till ökade kostnader för de allmänna förvaltningsdomstolarna.

Konsekvenser för företagen

Förslaget medför inte några ökande administrativa kostnader för svenska företag. För företagens del medför förslaget en viss förenkling eftersom lånebeskattningen fortsättningsvis bara ska avse låntagare som är fysiska personer.

För företrädare för ekonomiska föreningar som har lånat pengar från föreningen innebär förslaget att detta inte längre kan ske utan att beskattning aktualiseras. Det innebär med all sannolikhet att sådana lån, i den mån sådana lånetransaktioner överhuvudtaget har förekommit, helt kommer att upphöra. Detta överensstämmer med syftet bakom förslaget eftersom detta i denna del ska föra med sig skattemässig neutralitet mellan företrädare för aktiebolag och företrädare för ekonomiska föreningar i lånehänseende. Effekten av förslaget i denna del inskränks dessutom i viss mån i och med att lån med säkerhet som lämnas av bostadsrättsföreningar inte omfattas av den föreslagna för föreningar utvidgningen av beskattningsområdet.

8 Författningskommentar

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

9 kap.

7 §

Paragrafens fjärde strecksats är ändrad. Av bestämmelsen framgår att räntor inte får dras av på sådana lån som ska tas upp som intäkt hos låntagaren enligt 11 kap. 45 och45 a§§. Hänvisningen till 15 kap. 3 § är borttagen eftersom den paragrafen upphör att gälla.

 
11 kap.

45 §

Paragrafens första stycke och underrubriken närmast före paragrafen är ändrad. Av bestämmelsen i första stycket framgår att om en fysisk person är låntagare och långivaren är ett aktiebolag, en stiftelse eller en ekonomisk förening ska lånebelopp tas upp som intäkt hos låntagaren om denne har en sådan ställning hos långivaren som framgår av uppräkningen i 1 — 4 eller är närstående till en person som avses i denna uppräkning.

I aktiebolagslagen (2005:531), förkortad ABL, används uttrycket "Om penninglån har lämnats..." om förbjudna lån. Genom sambandet mellan bestämmelserna i ABL och de skatterättsliga bestämmelserna om lånebeskattning får det associationsrättsliga uttryckssättet genomslag vid beskattningen av lån. I promemorian används i stället uttrycket "Om en fysisk person är låntagare...".

En naturlig utgångspunkt för beskattningstidpunkten för ett lån är att beskattningen bör vara det beskattningsår som ett lån lämnas. Det nya uttryckssättet kan innebära en mindre förändring av beskattningsområdet. Låneförhållanden kan förändras genom borgenärs- och gäldenärsmässiga förändringar av ett fordringsförhållande och det i lagförslaget lämnade uttryckssättet innebär beskattning av ett lånebelopp oberoende av på vilket sätt det aktuella lånet har etablerats. Förändringar av låneförhållanden som innebär att ett lån förs över till någon annan låntagare eller långivare kan således innebära att lånet kan beskattas efter en sådan förändring. Förslaget till uttryckssätt innebär även att lån som vid tidpunkten för etableringen av låneförhållandet inte ska beskattas kan beskattas om låntagaren efter att lånet har lämnats träder in i kretsen av personer som ska beskattas för lån. Följande exempel kan åskådliggöra en sådan tillämpning av den föreslagna bestämmelsen. Anta att ett aktiebolag lämnar ett lån till en fysisk person som inte ska beskattas för lånet eftersom denne just vid tidpunkten för lånet är utomstående till bolaget. Efter att lånet lämnats tillträder låntagaren en befattning som verkställande direktör för det långivande bolaget. Det nuvarande regleringssättet i ABL innebär att sådana lån inte omfattas av låneförbudet i och med att låntagaren tillträder som bolagsföreträdare. Genom sambandet mellan systemen kan lånet heller inte beskattas. Det föreslagna uttryckssättet är inriktat på låntagaren och inkluderar därför även beskattning av en person som är låntagare och som t.ex. enligt exemplet ovan tillsätts som verkställande direktör i det långivande företaget. Utvidgningen av beskattningsområdet i denna del ska vara ett hinder mot i dagsläget förekommande kringgåendeförfaranden av nuvarande lånebestämmelser. Det kan i sammanhanget framhållas att en prövning enligt den föreslagna undantagsbestämmelsen om synnerliga skäl mot beskattning kan leda till att lån i vissa fall inte ska beskattas. Undantaget för synnerliga skäl mot beskattning är bl.a. inriktad på lån som kan komma att omfattas av det utvidgade beskattningsområdet och som inte bör beskattas när en lånebeskattning framstår som oskälig, se vidare avsnitt 5.4.
När det gäller aktiebolag som är långivare ska låntagaren enligt första punkten första ledet direkt eller indirekt genom ett eller flera aktiebolag eller handelsbolag vara delägare i det långivande aktiebolaget. Långivaren kan således vara ett företag som ingår i en koncern enligt den i ABL angivna definitionen. Men det är också möjligt att beskatta lån som lämnas av aktiebolag som ägs indirekt utan att vara ett i en koncern ingående företag. Bestämmelsen ska ses mot bakgrund av att IL inte innehåller någon generell definition av vad som ska anses vara koncern. En definition av svensk koncern finns i 2 kap. 5 § IL. För att förhindra kringgående av lånebestämmelserna ska således såväl direkta och indirekta ägarförhållanden beaktas. Ägarförhållandet ska dessutom enligt definitionerna i 45 c § vara oberoende av om ägandet är nationellt eller i ett eller flera led består av företag med internationell anknytning

Bestämmelsen i första punkten andra ledet är inriktad på låntagare som inte är delägare i långivande aktiebolaget men använder lånet för att förvärva andelar i det långivande aktiebolaget eller i ett annat bolag i samma koncern. Förvärslåneförbudet är begränsat till förvärv av aktier i bolaget eller överordnat bolag i samma koncern. Ifrågavarande förslag till skattebestämmelse är inte utformat med en sådan begränsning utan avser alla former av lån som syftar till förvärv av andelar. Om låntagaren skulle vara delägare vid lånetillfället och lånet används för att förvärva ytterligare andelar i bolaget, eller i ett annat bolag, ska denne beskattas för detta lån enlig denna punkts första led.

Enligt andra punkten i paragrafen ska lånebeloppet tas upp som intäkt om låntagaren är styrelseledamot eller verkställande direktör i det långivande företaget eller i ett annat företag som ingår i samma koncern.

Den tredje punkten är inriktad på lån som lämnas av stiftelser. Eftersom stiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. omfattas av bestämmelsen ska även lån som lämnas av en sådan stiftelseform omfattas av beskattningsbestämmelsen. Bestämmelsen avser låntagande fysiska personer som är stiftare, förvaltare eller företrädare för den långivande stiftelsen. I efterföljande stycke finns en särskild bestämmelse för handelsbolag som är förvaltare av en långivande stiftelse.

Av fjärde punkten framgår att ett lånebelopp ska tas upp som intäkt om en låntagande person är styrelseledamot eller verkställande direktör i den långivande ekonomiska föreningen eller i ett företag som direkt eller indirekt ägs av föreningen. Motivet för paragrafen behandlas närmare i avsnitt 5.2.

Av femte punkten framgår att beskattningen även omfattar närstående till fysiska personer som anges i punkterna 1—4. Med närstående till dessa personer avses de personer som räknas upp i 2 kap. 22 § . Det ska alltså enligt 2 kap. 22 § första stycket röra sig om make, förälder, mor- och farförälder, avkomling och avkomlings make, syskon, syskons make och avkomling samt dödsbo som den skattskyldige eller någon av de tidigare nämnda personerna är delägare i. Enligt paragrafens andra stycke ska styvbarn och fosterbarn räknas som avkomling. När det gäller sambor så framgår av 2 kap. 20 § att bestämmelserna om makar också ska tillämpas på sambor som tidigare varit gifta eller har eller har haft gemensamma barn.

Andra stycket är nytt. I bestämmelsen, som överensstämmer med den i dagsläget gällande ordningen, anges att om ett svenskt handelsbolag är låntagare och långivaren är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening ska lånebeloppet tas upp som intäkt hos en fysisk person som direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag är delägare i det låntagande handelsbolaget. Lånebeloppet ska bara tas upp om handelsbolagets delägare, eller en närstående till denne, har en sådan ställning hos långivaren som anges i första stycket. Om långivaren är en stiftelse och låntagaren ett handelsbolag som förvaltar stiftelsen ska lånebeloppet tas upp hos en fysisk person som är delägare i det låntagande handelsbolaget.

Lån som lämnas till handelsbolag ska fördelas mellan delägarna. Denna fördelning bör ske enligt samma principer som styr fördelningen av handelsbolagets resultat. Det innebär att den mellan delägarna avtalade fördelning av handelsbolagets överskott eller underskott i princip ska ligga till grund för delägarnas lånebeskattning. Fördelningen ska vara affärsmässigt motiverad. Det innebär t.ex. att om det aktuella lånebeloppet har disponerats av en viss delägare ska denne beskattas för hela lånebeloppet. Av den tämligen rikhaltiga praxis som utvecklats på området framgår att den beslutade fördelningen inte behöver accepteras vid beskattningen om den innebär en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl i en eller annan form. I sådant fall ska fördelningen av bolagets inkomst ske efter skälighet, se RÅ 1957 Fi 2409, RÅ 1988 not. 291, RÅ 1990 not. 274, RÅ 1995 ref. 35, RÅ 1997 not. 126 och RÅ 2002 ref. 115 I. I 2002 års mål konstaterar Regeringsrätten att vid fördelningen av handelsbolags inkomst har det i praxis tagits hänsyn till faktorer som storleken av delägarnas kapital och arbetsinsatser, intressegemenskap mellan delägarna, risktagandet i verksamheten samt om fördelningen kan antas ha tillkommit för att uppnå skattefördelar. I denna del lämnas inte något förslag till uttrycklig bestämmelse gällande fördelning av ett lånebelopp eftersom detta, enligt vad som anförts ovan, får anses följa av praxis och allmänna skatterättsliga principer.

Tredje stycket är nytt. Bestämmelsen innebär att ett lånebelopp ska tas upp som intäkt hos en fysisk person som är låntagare eller delägare i ett handelsbolag som är låntagare om en långivare i stället för ett lån ställer säkerhet för ett lån med den fysiska personen som låntagare. Härigenom jämställs i lånesammanhang ställande av säkerhet för lån med lämnande av lån. Det är alltså inte möjligt att utan beskattningskonsekvenser för låntagaren t.ex. ställa pant, lämna borgen eller garanti för lånet. Bestämmelsen är begränsad till säkerheter som lämnas av aktiebolag, stiftelser och ekonomiska föreningar.

Tillämpningsområdet för bestämmelsen kan illustreras med ett exempel. Anta att en fysisk person, X, är delägare och företagsledare i ett aktiebolag. X avser att finansiera ett köp av en privatbostad för sig och sin familj genom att ta upp ett lån på två miljoner kronor hos en bank. Om aktiebolaget skulle lämna garantier för lånebeloppet, t.ex. genom ett borgensåtagande för X:s räkning på motsvarande två miljoner kronor, ska X beskattas för hela lånebeloppet. Om bolagets borgensåtagande istället skulle vara begränsat till en miljon kronor och lånet uppgå till två miljoner kronor ska X beskattas för den del av banklånet som omfattas av bolagets åtagande, en miljon kronor.

Lånebeloppet ska inte tas upp om låntagaren är medlem i en bostadsrättsförening och föreningen lämnar säkerhet för lån. Motivet för denna bestämmelse behandlas närmare i avsnitt 5.3.

Underrubriken närmast före 45 § har ändrats från "Vissa penninglån" till "Vissa lån". Ändringen innebär inte någon materiell förändring i sak. Termen penninglån hör historiskt hemma i det associationsrättliga regelverket och i ett från associationsrätten frikopplat beskattningssystem bör även ingå en språklig modernisering av ifrågavarande rubrik. I IL används genomgående termen lån när den syftar på penninglån. Genom en utformning av underrubriken på ifrågavarande sätt anpassas lånebestämmelserna till den i IL för lån genomgående använda terminologin.

45 a §

Bestämmelsen är ny. Motivet för paragrafen behandlas närmare i avsnitt 5.2.

45 b §

Bestämmelsen är ny. Motivet för paragrafen behandlas närmare i avsnitt 5.4.

45 c §

Paragrafen är ny. I likhet med vad som gäller i dag bör låneregleringen innehålla bestämmelser som inkluderar utländska motsvarigheter till aktiebolag, stiftelser, ekonomiska föreningar och handelsbolag som är svenska.

Bestämmelsen i första stycket har med delvis med annan lydelse förts över från nuvarande 45 § andra stycket. I bestämmelsen anges att vad som i 45-45 b §§ sägs om aktiebolag, stiftelser och ekonomiska föreningar gäller på motsvarande sätt i fråga om en utländsk juridisk person som motsvarar ett svenska aktiebolag, en svenska stiftelser och en svenska ekonomisk förening. Eftersom sambandet mellan de associationsrättsliga bestämmelserna om förbjudna lån och de skatterättsliga bestämmelserna om lån är borttaget kan bestämmelsen formuleras enklare på det i paragrafen nu angivna uttryckssättet.

Bestämmelsen i andra stycket finns med delvis annan lydelse i nuvarande 45 § tredje stycket. I bestämmelsen anges att vad som sägs i 45 — 45 b §§ om svenska handelsbolag gäller på motsvarande sätt i fråga om i utlandet delägarbeskattade juridiska personer.

13 kap.

4 §

Bestämmelsen i första stycket är ändrad. Ändringen innebär att hänvisningen till 15 kap. 3 § tas bort eftersom denna paragraf upphör att gälla.

Andra stycket är ändrat. Ändringen innebär dels att det görs en hänvisning till 11 kap. 45 och45 a§§ , dels att termen penninglån ersätts med termen lån.

Tredje stycket är ändrat. Termen penninglån har ersatts med termen lån.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Lagändringarna i inkomstskattelagen (1999:1229) föreslås träda i kraft den 1 januari 2012 och tillämpas första gången vid 2013 års taxering. Lagändringarna ska tillämpas på lån som lämnas efter den 1 januari 2012. Äldre bestämmelser tillämpas på lån som lämnas före ikraftträdandet. Bestämmelserna i 11 kap. 45 § i deras nya lydelse och 11 kap.45 a§ bör tillämpas på lån som lämnas efter den 1 januari 2012. När det gäller bestämmelserna i 11 kap. 45 § i deras äldre lydelser bör tillämpningen avse lån som har lämnats före den 1 januari 2012. Bestämmelsen i 9 kap. 7 § i dess nya lydelse tillämpas bara på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 1 januari 2012.