Fortsättning på RSV:s rapport 2002
- Svart arbetskraft inom byggbranschen Till början av rapporten >>
I departementets uppdrag låg att ta del av erfarenheterna i Nederländerna och Norge. Ett besök har gjorts i Nederländerna för att inhämta mer information. Då system med skatteavdrag i byggbranschen finns i ytterligare länder lämnas kortare redogörelser utifrån tillgänglig skriftlig information.
5.1 Norge
5.1.1 Bakgrund
Norskt näringsliv har behov av att engagera utländska uppdragstagare och utländska arbetstagare, dels på grund av att man under längre perioder har brist på arbetskraft i landet, dels för att man har behov av expertis som saknas på vissa områden. Detta är speciellt märkbart under högkonjunktur när investeringarna både på kontinentalsockeln och på land är stora, vilket har varit fallet under senare år. Men det är inte bara näringslivet som har behov av utländsk arbetskraft, det gäller i hög grad också den offentliga sektorn.
Norska skattemyndigheter behöver få kännedom om vem som har intäkter från verksamhet eller arbete i Norge eller på den norska kontinentalsockeln. Detta behov kan bara tillfredsställas genom att den som engagerar den utländska arbetskraften ger upplysningar om såväl ingångna avtal som arbetstagare. Behovet har varit och är störst inom de områden där verksamheter och arbetstagare uppträder temporärt inom norskt beskattningsområde, i 6-10 §§ "ligningsloven" angivna som sockelområdet och byggnads- och monteringsarbete i riket.
Det är angeläget att få riktiga upplysningar så tidigt som möjligt. Detta är en fördel för skattemyndigheterna och borde också vara en fördel de skattskyldiga. För den lojale är det viktigt med en förutsebarhet, så att han kan få avklarat sina skatteförhållanden med Norge på ett tidigt stadium.
Det norska systemet som beskrivs nedan infördes i början av 1980-talet.
5.1.2 Vem ska lämna upplysningar?
Upplysningsplikten gäller alla näringsidkare och offentliga organ som ger någon ett uppdrag på kontinentalsockeln eller på plats för byggnads- eller monteringsarbete i Norge, samt uppdrag i anknytning till dessa. Plikten åligger såväl norska som utländska uppdragsgivare som driver sin verksamhet eller delar av sin verksamhet inom norskt beskattningsområde.
Uppgiftsplikten för utländska uppdragsgivare gäller oavsett eventuellt skatteavtal som Norge må ha med vederbörandes hemland. Plikten är inte heller avhängig huruvida den utländska uppdragsgivaren är skattskyldig i Norge. De bestämmelser för undvikande av dubbelbeskattning som finns i skatteavtalen har således ingen bäring på nu aktuell upplysningsplikt. Upplysningar ska lämnas oavsett uppdragets varaktighet. Uppdragstagare som, utan att utföra arbete på norskt territorium eller på kontinentalsockeln, bara levererar varor, faller utanför bestämmelserna.
5.1.3 Upplysningar ska lämnas självmant
Upplysningarna ska lämnas självmant, vilket innebär att de ska lämnas på eget initiativ utan avvaktan på krav från skattemyndigheterna. Det bör observeras att skattskyldighet och skyldighet att inge självdeklarationer till Norge kan uppkomma även om det inte föreligger upplysningsplikt enligt ovan. Eventuella ändringar i uppdragets omfattning ska också rapporteras.
5.1.4 Vilka upplysningar ska lämnas?
Upplysningar rörande uppdragstagare:
Upplysningsplikten omfattar:
För verksamhet på kontinentalsockeln ska upplysningar lämnas om alla uppdrag som lämnas till norska eller utländska uppdragstagare. Upplysningar ska också lämnas av uppdragstagare som utför uppdrag i anknytning till huvuduppdraget oavsett om uppdraget utförs på land eller sockel. Alla företag som använder sig av underentreprenörer är skyldiga att sörja för att upplysningar lämnas om alla uppdragstagare längre ned i kedjan som får uppdrag. För byggnads- och monteringsverksamhet i riket är upplysningsplikten begränsad till att omfatta uppdragstagare som är bosatta/hemmahörande i utlandet. En norsk underentreprenör i kedjan undanröjer inte upplysningsplikten rörande underliggande utländska entreprenörer.
Upplysningarna som ska lämnas på särskilt formulär är följande:
Upplysningar rörande arbetstagare
Uppdragsgivare ska utan föreläggande lämna upplysningar, inte bara om uppdragstagare enligt ovan, utan också om arbetstagare med anknytning till uppdrag på kontinentalsockeln eller uppdrag på plats för byggnads- eller monteringsarbete i riket. Upplysningar ska lämnas om arbetstagare hos såväl den primäre uppdragstagaren som eventuella underentreprenörer. Uppdragsgivarna ska lämna upplysningar också om egna arbetstagare som har anknytning till ovannämnda uppdrag. Upplysningsplikten gäller beträffande utländsk arbetstagare som är anställd hos norsk uppdragstagare. Den begränsningen gäller dock att upplysningsplikten inte omfattar norska medborgare som är anställda av person bosatt i Norge eller bolag hemmahörande i Norge.
Upplysningsplikten rörande arbetstagare kan sammanfattas enligt följande:
Följande upplysningar ska lämnas om varje enskild arbetstagare på särskilt formulär:
Om arbetstagare tidigare under det aktuella inkomståret har mottagit norsk skattsedel, ska dessutom namnet på den kommun som utställt skattsedeln uppges.
5.1.5 Avtal mellan uppdragsgivare och uppdragstagare
Det finns möjlighet att ingå avtal mellan flera uppdragsgivare, eller mellan uppdragsgivare och uppdragstagare, om att upplysningar ska lämnas av endast en av dem. Uppgift om sådant avtal bör delges skattemyndigheten tillsammans med upplysningarna. Avtalen fritar emellertid inte från ansvar i något led för att upplysningar blir lämnade.
5.1.6 Var och när upplysningarna ska lämnas
Upplysningarna ska på särskilda formulär utan föreläggande sändas till "Sentralskattekontoret for utenlandssaker" (SFU) när avtal ingåtts, dock senast 14 dagar efter det att uppdraget påbörjats.
5.1.7 Sanktioner om upplysningsskyldigheten inte uppfylls
När SFU får kännedom om att upplysningar rörande uppdragstagare eller arbetstagare inte lämnats fastän så bort ske, kan det utdömas ett dagligt löpande vite till dess att upplysningar lämnas.
5.1.8 Ansvar för skatter
Om ovannämnda upplysningar inte inkommer i rätt tid, kan den som inte har uppfyllt sin upplysningsplikt, göras ansvarig för förfallen, men inte inbetald skatt som påförts en uppdragstagare och/eller dennes arbetstagare. Ansvaret omfattar också bristande inbetalning av förfallen, ej inbetalad arbetsgivaravgift, när den bristande inbetalningen kan antas ha sin grund i den ej fullgjorda upplysningsplikten.
5.1.9 Förseningsavgift
Om upplysningar lämnas för sent eller inte alls kan SFU påföra förseningsavgift. Avgiften uppgår för närvarande till 150 kr per dag vid för sena eller uteblivna upplysningar rörande uppdragstagare, dock maximalt 75 000 kr, motsvarande 500 dagars försening. När det gäller för sena eller uteblivna upplysningar rörande arbetstagare uppgår avgiften till 30 kr per dag, dock högst 15 000 kr, också här motsvarande 500 dagars försening. Vite och förseningsavgift kan inte samtidigt utgå för samma underlåtelse och samma tidsperiod.
5.2.1 Tillämpningsområdet
I syfte att säkerställa uppbörden av personalskatter och socialavgifter vid entreprenadarbeten, införde Nederländerna 1982 bestämmelser som innebär att betalningsansvar åvilar alla entreprenörer oavsett på vilken nivå i entreprenörskedjan de befinner sig, s.k. kedjeansvar. Regelverket är ett led i de nederländska antimissbruksbestämmelserna i vilka även finns ett kedjeansvar för dem som anlitar tillfällig arbetskraft (personaluthyrning) och ansvar för företagsledare/tidigare företagsledare.
Kedjeansvarsreglerna är inte begränsade till byggbranschen utan gäller också för övriga branscher och industrier, exempelvis metallindustrin. Reglerna är däremot begränsade till fall där en entreprenör utför ett materiellt arbete för en uppdragsgivare och detta sker mot ett s.k. "pris att betala". Begreppet materiellt arbete är inte alltid så lätt att avgränsa men för det mesta ska ett dylikt arbete resultera i en konkret och påtaglig produkt. Till arbete av detta slag hör följaktligen bl.a. byggnadsarbeten, väganläggningsarbeten, schaktning samt tillverkning/produktion av kläder. Även tjänster såsom paketering av varor och städning hör hit. Motsatsen till materiellt arbete är sådant som ger upphov till produkter som är till övervägande delen knutna till en viss person. Det är arbete av intellektuellt slag, resultatet av främst tankeverksamhet, såsom exempelvis resultatet av en författares eller en musikers arbete.
5.2.2 "Eigenbouwer"
Den nu aktuella särskilda lagstiftningen är tillämplig, inte bara på entreprenörer och underentreprenörer, utan också på vad holländarna kallar "eigenbouwer" samt försäljare av framtida, ännu ej producerade, varor. Såsom eigenbouwer anses varje företagare som utan uppdrag från annan och utan att ett anställningsförhållande föreligger, men inom ramarna för den normala verksamheten i företaget, utför materiellt arbete. En eigenbouwer jämställs således med en entreprenör vad gäller reglerna om kedjeansvar. Exempel på en eigenbouwer är en producent som i egen regi utför en viss del av produktionen/tillverkningen, t.ex. paketering av produkterna. Om denna del av arbetet, helt eller delvis läggs ut på entreprenad, så gäller bestämmelserna om kedjeansvar för eigenbouwern. Den producent, som låter bygga om sin näringsfastighet utan att detta hör till företagets normala arbetsuppgifter, är dock inte att betrakta som eigenbouwer.
5.2.3 Försäljare av en framtida, ännu ej producerad, produkt
När någon säljer en produkt som han ännu inte har tillverkat, kan denne vara att anse som underentreprenör inom ramen för kedjeansvaret under förutsättning att försäljningen av produkten utgör en följd av eller sker i samband med det arbete som ska utföras. Om exempelvis en entreprenör har antagit ett uppdrag att bygga ett hus och därvid är tvungen att köpa in särskilda trappor och fönsterkarmar från en person som inte bara säljer dessa varor utan också konstruerar dem, så är denne försäljare att betrakta som en sådan underentreprenör på vilken reglerna om kedjeansvar är tillämpliga. Motsatsvis är en person, som bara säljer ifrågavarande trappor och fönsterkarmar utan att dessförinnan ha tillverkat dem, inte att anse som underentreprenör och faller därmed utanför ansvarsbestämmelserna.
5.2.4 Personaluthyrning
Vid uthyrning av personal anses arbetstagarna, precis som i Sverige, anställda av uthyraren vilken följaktligen har att verkställa skatte- och socialavgiftsbetalningar avseende den uthyrda personalen. Detta hindrar inte att också personalinhyraren, vid bristande betalning från uthyrarens sida, är ansvarig för de skatter och arbetsgivaravgifter som uthyraren är skyldig. Detta betalningsansvar ligger emellertid utanför det kedjeansvar som enligt ovan gäller för entreprenörer. Eftersom det kan vara svårt att särskilja entreprenader och uthyrning av arbetskraft åberopas normalt båda bestämmelserna vid processer.
5.2.5 Vem ansvarar för vem i kedjan?
När en entreprenör lägger ut arbete på någon annan är entreprenören fortfarande solidariskt ansvarig för de personalskatter och avgifter som underentreprenören ska betala i samband med det arbete som lagts ut på honom. Underentreprenören i sin tur kan lägga ut arbetet eller en del därav på någon annan underentreprenör. Entreprenören är då solidariskt ansvarig även för denne underentreprenörs skatter och avgifter liksom för eventuellt ytterligare underentreprenörers skatter och avgifter. Varje underentreprenör är sedan i sin tur solidariskt ansvarig för dessa belopp för de olika underentreprenörer som han har lagt ut arbete på och eventuella därpå följande underentreprenörer. På detta sätt uppstår en kedja av ansvariga entreprenörer vilka alla är inblandade i ett visst arbete. Om en av underentreprenörerna i denna kedja inte betalar de skatter och avgifter som åligger honom så kan de entreprenörer som finns tidigare i kedjan hållas ansvariga för dessa. Sålunda kan alltså flera entreprenörer hållas ansvariga samtidigt. Uppdragsgivaren är dock i normalfallet inte ansvarig. Det är bara sådan uppdragsgivare som enligt ovan är att betrakta som eigenbouwer som kan hållas ansvarig enligt kedjeansvarsreglerna. Frågan huruvida vederbörande är att betrakta som eigenbouwer eller sådan uppdragsgivare som faller utanför kedjeansvarsreglerna är ibland så komplicerad att den kan behöva prövas av domstol.
Exempel:
Uppdragsgivareentreprenör A-(under)entreprenör
B-(under)entreprenör C
A är ansvarig för B och C. B är ansvarig för C. Uppdragsgivaren är inte ansvarig.
5.2.6 I vilken ordning hålls olika berörda entreprenörer ansvariga?
Skattemyndigheten och "socialavgiftsmyndigheten" ska kunna hålla entreprenören ansvarig bara om underentreprenören inte betalar de för honom utestående skatterna och avgifterna m.m. När någon i kedjan hålls ansvarig håller sig myndigheterna normalt till den ordning som de olika "länkarna" har i kedjan. Man vänder sig i första hand till den entreprenör som har slutit avtal med den underentreprenör som inte har betalat in skatterna och avgifterna.
5.2.7 Ansvar för en utländsk entreprenör
Regelverket utesluter inte att även en utländsk entreprenör skulle kunna göras betalningsansvarig för skatter som hans underentreprenörer i Nederländerna ska betala även om rättsläget i detta avseende förefaller en aning osäkert. Beträffande avgifterna så har rättspraxis numera klargjort att det är möjligt att hålla en utländsk entreprenör ansvarig om denne har någon anknytning till Nederländernas socialförsäkringslagstiftning. Så är fallet när arbetstagare, som är försäkrad i Nederländerna, arbetar i Nederländerna och är anställd av en holländsk underentreprenör.
5.2.8 Ansvar beträffande i kedjan inhyrd personals skatter och avgifter
Man måste skilja mellan ansvaret vid inhyrning av personal och kedjeansvaret. Underentreprenören som hyr in personal är solidariskt ansvarig för de skatter och avgifter som personaluthyraren är skyldig, ett ansvar som inhyraren dock kan friskriva sig från genom att vissa villkor uppfylls. Om personalinhyraren/underentreprenören hålls ansvarig för obetalda skatteskulder och avgifter som uthyraren har och inhyraren inte betalar så är, enligt reglerna om kedjeansvar, även de entreprenörer som finns ovanför honom i kedjan ansvariga för denna skuld.
Exempel:
Uppdragsgivareentreprenör A-(under)entreprenör
B-(under)entreprenör C, inhyrare D, uthyrare.
C är ansvarig för D. B är ansvarig för C och A är ansvarig för B och alla efterföljande underentreprenörer.
5.2.9 Undantag från ansvar
I vissa fall kan man inte klandra någon för att skatterna och avgifterna inte betalas. Detta kan hända när det är fråga om oförutsedda händelser som är allmänt rådande, såsom t.ex. en plötsligt försämrad ekonomisk situation eller extremt försämrade väderleksförhållanden. Om detta är orsaken till att skatterna och avgifterna inte har betalats och den drabbade underentreprenören har gjort vad han kunnat för att stå emot t.ex. en försämrad ekonomisk situation så kan ingen av entreprenörerna i kedjan hållas ansvarig.
Det finns ytterligare två fall när entreprenören inte kan hållas ansvarig för underentreprenörernas skatter och avgifter, nämligen:
1) Underentreprenören utför övervägande delen av eller hela det arbete som han har tagit på sig inom sitt företag. Detta undantag gäller dock inte för annan klädproduktion än skoproduktion.
Exempel:
Underentreprenören har ett företag som arbetar med bearbetning av text och det arbete som har lagts ut på honom omfattar till mer än 50 % av arbetstiden textarbete som han utför i sina egna lokaler. Han är nu inte ansvarig för de skatter och avgifter som har med det arbete han utför att göra.
2) Två parter sluter att avtal om köp och försäljning av en befintlig vara. De avtalar att säljaren ska utföra ett arbete i samband med denna försäljning som underentreprenör. Arbetet som ska utföras på föremålet är av underordnad betydelse.
Exempel:
En entreprenör köper hos en producent dörrar som kan levereras från ett lager. Samtidigt avtalar parterna om att producenten ska montera dörrarna. Producenten är underentreprenör för monteringen. I förhållande till tillverkningen av dörrarna är dock själva monteringen av underordnad betydelse. Entreprenören är därför inte ansvarig för betalningen av skatter och avgifter som skulle ha uppkommit i samband med monteringen av dörrarna.
5.2.10 Samspel mellan företagsledningens ansvar och kedjeansvaret
Om underentreprenören är en juridisk person kan ibland såväl ledningen för dessa underentreprenörer som underentreprenörerna själva hållas ansvariga enligt kedjeansvarsreglerna. I princip ska först företagsledningen hållas ansvarig.
5.2.11 Ansvarsbegränsning genom spärrat konto
Entreprenören kan skydda sig mot ansvar genom att använda sig av ett spärrat konto. Det spärrade kontot är frivilligt, dvs. det är inte obligatoriskt att använda sig av ett sådant konto. Det spärrade kontot är ett särskilt konto som en underentreprenör har. För att få öppna ett sådant konto måste underentreprenören först sluta ett avtal om detta. Avtalsparter är underentreprenören, banken, skattemyndigheten och "socialavgiftsmyndigheten". Entreprenören kan till underentreprenörens konto överföra/betala in de belopp som motsvaras av de upplupna skatterna och avgifterna som belöper på det arbete som han har lagt ut på underentreprenören. De pengar som entreprenören på detta sätt betalat in på underentreprenörens konto kan endast användas till att betala skatter och avgifter.
Om underentreprenören i sin tur lägger ut arbete på en annan underentreprenör så får han dock även använda kontot till att girera pengar till sin egen underentreprenörs spärrade konto. Dessa betalningar får i sin tur inte täcka annat än de skatter och avgifter som belöper på det arbete som lagts ut på underentreprenörens underentreprenör. Underentreprenören får bara använda sig av ett enda spärrat konto för de olika uppdrag han åtar sig. På det spärrade kontot kan alltså pengar betalas in från flera olika entreprenörer.
En egenföretagare utan egen personal kan inte öppna ett spärrat konto eftersom han inte har någon personal anställd och därför inte behöver betala in varken personalskatter eller avgifter. Om emellertid en sådan egenföretagare måste lägga ut arbete på en underentreprenör, som kanske har egen anställd personal vilken kommer att utföra arbetet, kan dock även denne egenföretagare betala in pengar, som härrör från det arbete som lagts ut på underentreprenören, från sitt "fria" konto till underentreprenörens spärrade konto.
5.2.12 Friskrivning vid transfereringar till det spärrade kontot
När en entreprenör har betalat in ett belopp som ska täcka de aktuella skatterna på sin underentreprenörs spärrade konto så kan han, under vissa förutsättningar, få ett slags friskrivning från ansvar. Följande villkor, som skattemyndigheten prövar, måste därvid vara uppfyllda:
När alla dessa villkor är uppfyllda vid inbetalningen är entreprenören befriad från ansvar för obetalda skulder av aktuellt slag till belopp motsvarande vad som betalats in. Detta gäller även i fall då beloppet i slutfasen av någon anledning inte når skattemyndigheten. Detta gäller dock endast under förutsättning att entreprenören inte visste, eller rimligen kan ha anat/förstått att underentreprenören inte skulle komma att använda de pengar som betalats in på det spärrade kontot till att betala de skulder som entreprenören avsett att täcka.
Den verkställande myndigheten kommer att beakta inbetalningen endast om:
5.2.13 Begäran /ansökan om spärrat konto
Underentreprenör som vill öppna ett konto ansöker skriftligen härom på blankett enligt fastställt formulär "Ansökan om spärrat konto" hos den verkställande myndigheten. Kontot öppnas genom att det sluts ett avtal i vilket skattemyndigheten, "socialavgiftsmyndigheten", banken och underentreprenören är parter. I detta avtal regleras bl.a.:
För att myndigheterna ska bifalla ansökningen krävs att underentreprenören utför, eller inom kort kommer att utföra, arbete som underentreprenör samt att han är skyldig att betala personalskatter och avgifter. För bifall krävs att såväl skatte- som "socialavgiftsmyndigheten" godkänner ansökningen.
Ansökan kan avslås om underentreprenören redan har ett spärrat konto och denne inte inkommit med en godtagbar motivering till varför han för sitt arbetsutövande behöver fler än ett konto av detta slag, eller välgrundade skäl finns att misstänka att missbruk av kontot kommer att ske.
5.2.14 Beviljande av spärrat konto
När ovannämnda myndigheter beviljar en ansökan om konto skickar dessa ett underskrivet avtal till företaget som vill teckna konto. Detta har sedan en månad på sig att själv skriva under avtalet samt gå med detta till banken för öppnande av kontot. Om banken också skriver under avtalet fylls sedan ytterligare dokument i och banken tilldelar den sökande ett kontonummer. Originalet av avtalet bevaras av banken så länge kontot förblir öppnat och åtminstone i sju år.
5.2.15 Transfereringar till underentreprenörens spärrade konto
Entreprenören få själv bestämma vilket belopp han vill betala till kontot. I den mån underentreprenörens skulder överstiger inbetalt belopp så riskerar entreprenören emellertid att bli solidariskt ansvarig för mellanskillnaden. Entreprenörerna vill därför för att vara på den säkra sidan betala så mycket som möjligt medan underentreprenören vill ha ut så mycket som möjligt av fakturabeloppet. En inbetalning från entreprenören som sker efter att en underentreprenör har försatts i konkurs, kommer att ingå i konkursboet. Inbetalningen kommer i sådana fall inte att innebära en presumtion för att betalning har skett. Detta medför att vid ett eventuellt ansvar så kommer denna inbetalning från entreprenören inte att beaktas.
5.2.16 Borttagande av spärren från kontot
Om saldot på kontot är högre än de skatte- och avgiftsskulder som parterna har avsett att täcka med de inbetalda medlen, kan underentreprenören skriftligen ansöka om att få bort spärren på kontot för den del av medlen på kontot som överstiger skulderna. Sedan spärren hävts och aktuella medel frigjorts, äger underentreprenören komma i åtnjutande av dessa, dock först efter det att eventuellt övriga skatte- och avgiftsskulder avräknats. Revision görs alltid vid den första ansökan från företaget att få ut pengar från spärrkontot.
5.2.17 Ensidigt uppsägande av kontot
Skattemyndigheten och "socialavgiftsmyndigheten" kan ensidigt säga upp kontot om företaget inte arbetar som underentreprenör längre samt om underentreprenören
5.2.18 Missbruk av kontot
Om underentreprenören använder kontot för något annat ändamål än de för vilka kontot är avsett riskerar han att utsättas för ett rättsligt förfarande inför domstol varvid skadeståndsskyldighet kan uppkomma. Kontot kan också sägas upp ensidigt utan inblandning av domstol. Om en underentreprenör mottar medel på sitt konto som inte är avsedda för skatte- och avgiftsskulder så måste han återbetala dessa medel till det konto från vilket de inbetalats. Annars begår han en straffbar handling.
5.2.19 Depositioner
Då företag som inte beviljas spärrkonto har svårt att få uppdrag finns även möjligheten att göra en inbetalning direkt till skattemyndigheten. Dessa belopp hålls i deposition till dess underentreprenören begär att få använda pengarna för någon deklaration. Däremot kan inte deponerade medel användas för inbetalning till egna underentreprenörers spärrkonto. För skattemyndigheten är det mycket arbetskrävande att hantera depositionerna och hanteringen ses som en service för att inte slå ut företag som inte får spärrkonto.
5.2.20 Redogörelse för eventuella betalningsanmärkningar
En underentreprenör kan hos berörda myndigheter begära en redogörelse för huruvida skatter och avgifter har betalats. I syfte att något minska risken för solidariskt betalningsansvar kan en entreprenör i sin tur begära in denna redogörelse/kreditupplysning från underentreprenören. En sådan redogörelse kan vederbörande myndighet aldrig lämna ut direkt till en entreprenör utan den måste först passera underentreprenören. Handläggningstiden för en sådan redogörelse är ca en vecka. Ett sådant intyg friar emellertid inte entreprenören från ansvar vid en ev. bristande betalning av skatter från underentreprenören.
5.2.21 Entreprenörens administration
Huvudentreprenören behöver på sitt inbetalningskort endast ange vilket fakturanummer betalningen gäller. Informationen på inbetalningskortet gör det möjligt för myndigheten att identifiera vem som betalat och till vilken underentreprenör. Denne redovisar:
När underentreprenören vill använda insatta medel för att betala skatter och avgifter så räcker det att meddela banken.
Huvudentreprenörens administration/bokföring måste vara så upplagd att det snabbt går att hitta följande uppgifter:
5.2.22 Skattemyndighetens administration och kontroll
Det finns ca 45 000 inregistrerade spärrkonton. Årligen sker ca 210 000 inbetalningar till spärrkontot och 170 000 inbetalningar till skattemyndigheten som depositioner. Hanteringen av inbetalningarna är koncentrerad till ett ställe i landet, där 40-45 personer arbetar med administrationen av spärrkontot och depositionerna. Kontrollerna görs på skattekontor av specialister med god branschkunskap. Om betalning uteblir eller företaget går i konkurs görs i normalfall kontroll. Om pengar ska återbetalas från spärrkontot görs kontroll vid första tillfället och sedan minst vid var femte utbetalning. Enligt uppgift upphävs spärren för ca 10 000 belopp per år. Det tar i genomsnitt sex veckor efter en ansökan att få ut pengar från spärrkontot. De nederländska myndigheterna var inte nöjda med den tidsutdräkten. Huvudskälet till att det tar så lång tid är att det är en särskild myndighet som hanterar socialförsäkringsavgifterna. Båda myndigheterna måste godkänna en utbetalning.
Företagen i Nederländerna kontrolleras utifrån ett riskanalyssystem. Företag med hög risk kontrolleras ofta. Särskild kontroll av företagets hantering av spärrkontot kan också initieras på grund av vad som framkommer vid en "vanlig" skatterevision. Kontrollerna av spärrkontot görs genom revision normalt både hos entreprenör och hos underentreprenör. Avtalet ska innehålla uppgift om kostnaden för material, löner, antal arbetsdagar mm. Om avtalet inte innehåller de uppgifter som ska finnas görs en uppskattning utifrån normal materialåtgång och lön. De revisorer som utför kontrollerna har god branschkunskap och det finns en omfattande statistik på t ex normal lön för olika typer av arbete.
I Nederländerna är man skyldig att kunna legitimera sig när man befinner sig på en arbetsplats. Huvudentreprenörer gör legitimationskontroll och enligt uppgift har de en fullständig bild av vilka personer som befinner sig på arbetsplatsen. Skattemyndigheten har också rätt att kontrollera och begära legitimation. Sådana kontroller görs på byggarbetsplatser i Nederländerna.
I Nederländerna förs processer som rör ansvarsfrågan i civilrättsliga domstolar medan processer om beloppets storlek förs i skattedomstol. Myndigheterna yrkar alltid ansvar både enligt bestämmelserna om kedjeansvar och om ansvar för inhyrd personal. Man uppskattar att det förs ca 300 processer per år och det kan ta upp till åtta år innan ett ärende är slutligen avgjort i domstol.
5.2.23 Effekter av införandet av spärrat konto
Vid besök i Nederländerna 17 januari 2001 uppgav företrädarna på finansministeriet att systemet fungerar bra och att man i stort sett kommit till rätta med problemet med svart arbetskraft.
När systemet infördes hade man följande mål:
Det tog fem - sex år efter införandet innan systemet fungerade. Erfarenheterna nu är att betalning till spärrat konto utnyttjas i stor utsträckning av uppdragsgivare för att skydda sig mot ansvar. I stort sett hade de oseriösa underentreprenörerna försvunnit från marknaden. De största problemen idag fanns i trädgårdsnäringen med personer som vistas illegalt i landet utan varken uppehålls- eller arbetstillstånd. När systemet med kedjeansvar infördes hade motståndet från branschen varit stort, framförallt från de större byggföretagen. Man samverkade med branschorganisationer när regelverket utarbetades och man har därefter haft årliga kontakter med branschföreträdare. Vissa ändringar i regelverket hade genomförts efter synpunkter från branschen.
5.3.1 Beskrivning av systemet
Irland har ett system för skatteavdrag och uppgiftsskyldighet för fysiska uppdragstagare inom tre avgränsade entreprenadbranscher; bygg- och anläggningsbranschen, skogsbruk och köttproduktion.
Branscherna definieras genom detaljerade uppräkningar av de olika typer av uppdrag/arbeten som ska omfattas av reglerna. Systemet gäller enbart när uppdragsgivare i dessa branscher anlitar underentreprenörer som är fysiska personer inom samma bransch. För anställda och liknande arbetstagare görs vanliga källskatteavdrag.
Utöver skyldigheten att göra skatteavdrag finns skyldighet att månads- och årsvis redovisa utbetalningar i olika former av kontrolluppgifter.
5.3.2 Avdragets storlek
Skatteavdraget, som uppgår till 35 % av ersättningen inklusive moms, benämns RCT (Relevant Contracts Tax). Skatteavdrag görs dock överhuvudtaget inte för juridiska personer och inte heller för fysiska personer som innehar "C2", vilket utgör en slags auktorisation (med fotolegitimation) som närmast motsvarar en svensk F-skattsedel.
Skatteavdrag görs även för utländska uppdragstagare (dvs. fysiska personer). Om den utländska uppdragstagaren inte ska betala skatt i Irland får begäran om återbetalning av innehållen skatt göras.
5.3.3 Ansvarsfrågan
Den som underlåter att göra avdrag för RCT kan åläggas ansvar för ej innehållet belopp.
5.3.4 Krav på företagens administration
Då avdrag enbart ska göras för fysiska personer motsvarar systemet i vissa delar vanliga skatteavdrag för anställda, men hanteringen är kringgärdad av vissa specialbestämmelser. När ett entreprenadavtal sluts ska detta anmälas till skattemyndigheten (blankett RCT1) gemensamt av båda parter. I samband med utbetalning som föranleder skatteavdrag fyller uppdragsgivaren i ett intyg om innehållen skatt (RCTDC = RCT deduction card) som uppdragstagaren får en kopia av. Bruttoersättning, avdragen skatt och utbetalningsdatum anges i intyget. Inom 10 dagar efter månadens utgång ska intyget ha lämnats till skattemyndigheten samt inbetalning ha fullgjorts.
5.3.5 Skattemyndighetens administration
När ett entreprenadavtal sluts ska detta anmälas till skattemyndigheten (blankett RCT1) gemensamt av båda parter, vilket innebär att skattemyndigheten i viss mån kan förutse när och med vilka belopp inbetalningar kommer att göras, och vilka underentreprenörer som kommer att kräva kreditering av skatten. Efter månadens utgång (då skatten innehölls) kan uppdragstagaren med hänvisning till kopior av RCTDC hos skattemyndigheten begära kvittning av innehållet belopp. Kvittning kan ske mot egen skatt, källskatt och socialavgifter för anställda, moms och RCT som underentreprenören själv innehållit för nästa led etc. och denne kan i förekommande fall få en återbetalning av överskjutande belopp.
5.3.6 Uppgiftsskyldighet
Uppgiftsskyldigheten gäller oavsett om skatteavdrag gjorts eller inte, t.ex. om underentreprenören innehaft C2 (F-skatt).
När skatteavdrag har gjorts fullgörs uppgiftsskyldigheten efter månadens slut via sammanställningar av RCTDC för resp. underentreprenör. När skatteavdrag inte har gjorts fullgörs uppgiftsskyldigheten månadsvis via intyg (RCT47).
Även efter årets utgång ska uppgift om alla betalningar till underentreprenörer lämnas oavsett om skatt innehållits eller ej (RCT35).
5.4.1 Beskrivning av systemet
Med lagen för stävjande av illegal verksamhet inom byggbranschen har Tyskland för byggprestationer infört ett skatteavdrag för säkerställande av skattefordringar. Lagen har trätt i kraft 1 januari 2002 och gäller samtliga företag - tyska och utländska - som utför byggtjänster i Tyskland om inte ett intyg om befrielse finns. Byggprestationer är samtliga tjänster som gäller tillverkning, iordningsställande, underhåll, ändring eller undanröjande av byggnadsverk. En omfattande exemplifiering av vilka tjänster som omfattas finns.
Skyldighet att göra skatteavdrag föreligger för juridiska personer, näringsidkare, offentligrättslig juridisk person t ex kommun, schablonbeskattade lant- och skogsbrukare. Reglerna gäller endast byggprestationer, som företagen erhåller för sin firma. Skatteavdrag behöver inte göras om uppdragsvärdet understiger EUR 5000 per år och entreprenör (näringsidkare med enbart skattefri omsättning från hyra och arrende, EUR 15 000). Privatpersoner skall inte göra något skatteavdrag.
5.4.2 Dispens från avdragsplikt
Befrielse från skatteavdrag kan efter ansökan medges av skattemyndigheten. Ansökan ska ske på särskilt formulär och ett befrielseintyg kan gälla dels ett visst projekt dels en bestämd tidsrymd. Giltighetstiden kan vara högst tre år. Befrielseintyg utfärdas endast om inte det skatteanspråk som ska säkras verkar vara i fara och för utländska företag att befullmäktigat ombud med säte i Tyskland finns. Befrielseintyg lämnas inte om:
Beslutet kan överklagas. Intyget utfärdas endast under förbehåll att det kan återtas. Återkallelse kan ske om skattemyndigheten har grund att anta att det finns risk att skatten inte betalas om befrielseintyget fortsätter att gälla. Även om ett belopp inte ska beskattas i landet på grund av dubbelbeskattningsavtal ska avdrag göras om befrielseintyg saknas.
5.4.3 Avdragets storlek
Skatteavdraget uppgår till 15% av betalningen för byggprestationen inklusive moms.
5.4.4 Ansvarsfrågan
Uppdragsgivaren ansvarar för ett ej erlagt eller för lågt inbetalat avdragsbelopp. Det saknar betydelse om uppdragsgivaren är vållande. I ett ansvarsförfarande kan han inte heller åberopa att motprestationen inte kan beskattas för utföraren i landet enligt dubbelbeskattningsavtal. Det är även möjligt att göra uppdragsgivaren ansvarig när det inte är fastställt vem som är skattskyldig.
5.4.5 Administration
Uppdragsgivare måste:
Behörig skattemyndighet är den myndighet som är behörig för utföraren.
5.4.6 Avräkning
Skatt som dragits av och betalats in till ansvarig skattemyndighet räknas av mot den skatt utföraren ska betala. Avräkning sker först mot av uppdragstagaren innehållna och anmälda källskatter på lön. Därefter kan avräkning ske mot andra skatter i föreskriven ordning. Skattemyndigheten kan neka tillgodoräknande om det anmälda avdragsbeloppet inte har betalats och man har skäl att misstänka att missbruk föreligger.
På utförarens ansökan kan återbetalning av skatteavdraget ske. Ansökan måste lämnas in på en officiellt föreskriven blankett senast i slutet av det andra kalenderåret som följer det år under vilket avdragsbeloppet anmäldes. Utföraren måste kunna lämna trovärdiga uppgifter om att inga skatteskulder uppstår eller har uppstått under perioden ansökan gäller. Ansöks det om återbetalning pga. att intäkterna inte skall beskattas i Tyskland enligt ett dubbelbeskattningsavtal, måste utföraren kunna styrka att han har sitt säte utomlands.
5.5.1 Beskrivning av systemet
I Storbritannien finns ett särskilt regelverk för företag som arbetar inom byggnadsindustrin - Construction Industry Scheme (CIS) - som innebär att skatteavdrag ska göras. Regelverket tillämpas för alla företag (Entreprenörer och Underentreprenörer). Som entreprenör räknas allt från ett enmansföretag upp till stora byggbolag, lokala myndigheter och ämbetsverk. Skatteavdrag ska även göras för bemanningsföretag som tillhandahåller arbetskraft för byggnadsarbete. Lagtexten anger tillämpningsområdet och i anvisningar finns exemplifieringar av vilka typer av arbeten som omfattas och vilka arbeten som inte omfattas. Privatpersoner som låter utföra arbete på egen fastighet och företag utanför byggnadsbranschen, vars omsättning av byggnadsarbete under senare år har varit mindre än en miljon pund, omfattas inte av skyldigheten att göra skatteavdrag.
Företag som utför byggnadsarbete som omfattas av CIS måste man ansöka om:
Registreringsbevis (Registration Card) eller Skatteintyg (Tax Certificate).
Det är ett fåtal företag som kan få skatteintyg och då måste tre villkor uppfyllas:
Omsättning (The Turnover Test):
Företaget måste ha haft en omsättning av byggnadsarbete (efter avdrag för materialkostnader) på minst 30 000 pund (särskilda regler finns för koncerner) under tre år av den senaste fyraårsperioden.
Företagstyp (The Business Test):
vara i en bransch som tillhandahåller arbetskraft som utför byggnadsarbete
affärstransaktionerna sköts huvudsakligen genom bank
ha välordnade räkenskapshandlingar
Lojalitet (The Compliance Test):
Företaget måste ha skött sina skatter och avgifter under den senaste treårsperioden, dvs. betalat skatter och avgifter i tid.
5.5.2 Avdragets storlek
Underentreprenörer som har skatteintyg kan erhålla sina betalningar brutto från uppdragsgivaren. Om underentreprenören har ett registreringsbevis skall avdrag göras. Skatteavdrag ska göras på betalningen efter avdrag för moms, "utbildningsskatt" och materialkostnader. Underentreprenören ska styrka kostnaden för material och beställaren är skyldig att kontrollera så långt det är möjligt att kostnaden för material inte överskattats. Skatteavdraget kan ändras, men uppgår sedan den 6 april 2000 till 18% (tidigare 23%).
5.5.3 Ansvarsfrågan
Den som underlåter att göra skatteavdrag kan åläggas ansvar för ej innehållet belopp. En huvudentreprenör som inte granskat skatteintyg och registreringsbevis före utbetalning eller inte lämnar föreskrivna uppgifter kan få sitt skatteintyg indraget eller påföras straffavgifter.
5.5.4 Administration
Det finns en skyldighet för beställaren att göra noggranna noteringar om det dokument (registreringsbevis eller skatteintyg), som uppvisats och skattemyndigheten rekommenderar fotokopiering.
Beställare av byggtjänster ska lämna redovisning till skattemyndigheten enligt CIS. Skattemyndigheten tillhandahåller blanketter för redovisningen. Det finns tre olika typer av blanketter, en för företag med registreringsbevis och två olika typer för företag med skatteintyg. Huvudentreprenören måste fylla i en blankett för varje underentreprenör med uppgift om totalbelopp och för dem som inte har skatteintyg, mervärdesskatt, "utbildningsskatt", materialkostnad och skatteavdrag. Underentreprenören ska ha ett exemplar av blanketten och en kopia ska skickas till skattemyndigheten senast den 19: e i månaden efter att betalning erlades. Om den skatt som ska erläggas totalt, dvs. inkl egna skatter och arbetsgivaravgifter, överstiger 600 pund ska betalning ske vid samma tidpunkt. Om totalbeloppet understiger 600 pund får betalning ske kvartalsvis. Vid taxeringsårets slut ska en sammanställning göras som redovisar vilket belopp som totalt utbetalats till varje underentreprenör. Uppgift ska även lämnas om materialkostnad och skatteavdrag för underentreprenörer som endast har registreringsbevis.
5.5.5 Avräkning
Underentreprenören ska ha kopia av "redovisningsblanketten" varje månad från sin(a) uppdragsgivare. Samtliga blanketter ska skickas in tillsammans med inkomstdeklarationen för att få innehållen skatt tillgodoräknad. Om skatt ska betalas löpande under året kan blanketterna skickas in tidigare. Återbetalning av för högt avdragen skatt sker efter taxeringsårets utgång. Om särskilda villkor är uppfyllda kan återbetalning ske tidigare efter ansökan.
I Rapporten (sid. 69) berörs möjligheten att införa en skyldighet för huvudentreprenören att göra skatteavdrag efter reglerna om A-skatt på motsvarande sätt som för anställda m.fl. Nedan redogörs för varför detta i praktiken inte är något gångbart alternativ i sammanhanget.
Arbetsgivare, eller annan utbetalare av ersättning för arbete, är enligt 8 kap. skattebetalningslagen skyldig att innehålla preliminär A-skatt för mottagare med A-skattsedel. Utbetalarens skyldighet gäller inte enbart för arbetstagare utan även för enskilda näringsidkare, handelsbolag och aktiebolag m.fl. som innehar A-skattsedel. Skatt innehålls av utbetalaren enligt skattetabell vid regelbundna utbetalningar till fysiska personer och i övrigt i normalfallet med 30%.
Det viktiga i sammanhanget är att denna innehållna A-skatt endast kan tillgodoräknas mottagaren vid avstämningen av den slutliga skatten enligt den årliga taxeringen. Som exempel innebär detta att innehållen A-skatt för en underentreprenör i form av ett aktiebolag endast kan användas för att täcka de skatter som påförs bolaget vid den årliga taxeringen, vilket många gånger begränsar sig till skatten på bolagets eventuella beskattningsbara inkomst (28 %) och särskild löneskatt på pensionskostnader. Om den innehållna skatten överstiger den slutliga skatten sker i vanlig ordning en utbetalning av överskjutande skatt. Den innehållna A-skatten kan således inte avräknas mot arbetsgivaravgifter, avdragen skatt för anställda eller moms som bolaget ska betala enligt skattedeklaration. Ett avdrag för A-skatt för en underentreprenör kan därför inte användas för att täcka de arbetsgivaravgifter och skatter för anställda som denne ska betala.
Det finns i dag ingen skyldighet för den som betalar ut ersättning till en underentreprenör som innehar F-skatt att lämna kontrolluppgift om detta annat än när skattemyndigheten särskilt begär att kontrolluppgift ska lämnas.
Ett system för utvidgad uppgiftsskyldighet i entreprenadförhållanden har utarbetats av Skattekontrollutredningens (Fi 1995:05) sekretariat. (Promemorian är bilagd Branschsaneringsutredningens betänkande som bilaga 3). Förslaget innebar att alla företag inom byggsektorn skulle vara skyldiga att lämna kontrolluppgifter för utbetalningar som gjordes till de underentreprenörer som de anlitat. Uppgiftsskyldigheten kopplades till utbetalningen av ersättningen och skulle gälla i alla led, dvs. beställare skulle lämna uppgift för huvudentreprenören, huvudentreprenören för sina underentreprenörer osv. Uppgifterna skulle lämnas kvartalsvis. Om uppgifterna inte lämnas kunde detta leda till att ett betalningsansvar ålades den uppgiftsskyldige för de skatter och avgifter som uppdragstagaren inte betalt.
Fördelen med ett kontrolluppgiftssystem är att skattemyndigheten får kännedom om de betalningsströmmar som förekommer i entreprenaden. Företagen längre ned i entreprenadkedjan skulle då kunna identifieras.
Nackdelen med ett kontrolluppgiftsförfarande är att det skulle bli fråga om ett mycket stort antal kontrolluppgifter som ska hanteras av skattemyndigheten. Riksskatteverkets bedömning är att livslängden på företagen som idag tillhandahåller den svarta arbetskraften skulle anpassas och verksamheten upphöra innan skattemyndigheten får in kontrolluppgifterna. Nya liknande företag skulle uppstå och fortsätta att förse branschen med svart arbetskraft. Den arbetsinsats som skulle krävas från såväl företagens som skattemyndighetens sida kan därför inte försvaras. Effekten på skatteundandragandet skulle med andra ord vara mycket liten i förhållande till arbetsinsatsen.
Riksskatteverket har tagit fram förslag på två alternativa system, ett med obligatoriskt entreprenadavdrag och ett med frivilligt entreprenadavdrag med strikt ansvar för efterföljande leds skatte- och avgiftsskulder. Vi har valt beteckningen entreprenadavdrag istället för skatteavdrag och entreprenadkonto istället för spärrkonto. Skälet är att markera att avdraget inte är ett skatteavdrag i vedertagen bemärkelse. Beloppet tillhör underentreprenören och tillgodoräknas honom från tidpunkten för inbetalning på entreprenadkonto, men avsikten är att säkra betalning för skatter och avgifter. Orden skatt och skatteavdrag är väl definierade i skattebetalningslagen och bör därför inte användas för att beteckna ett avdrag som inte svarar mot den definitionen. Det blir annars stor risk för begreppsförvirring.
En entreprenör som omfattas av bestämmelserna är skyldig att vid varje tillfälle som utbetalning görs till en underentreprenör göra avdrag, s.k. entreprenadavdrag, med 30/40 procent av fakturabeloppet exklusive moms. Entreprenadavdraget ska i princip täcka den preliminärskatt och de arbetsgivaravgifter som belöper på lönekostnaderna.
När entreprenören betalar enligt fakturan gör han först ett entreprenadavdrag från fakturabeloppet och betalar därefter resterande belopp direkt till fakturautställaren. Det avdragna beloppet betalar han samtidigt till underentreprenörens entreprenadkonto (se nedan). Entreprenadavdraget görs på fakturabeloppet exklusive moms.
Samtidigt som betalning görs till underentreprenörens entreprenadkonto fyller entreprenören i en redovisningshandling som innehåller vissa för identifiering nödvändiga uppgifter. Redovisningshandlingen sänds in till SKM för optisk läsning. Den används sedan till olika automatiska avstämningar och kontroller innan entreprenadavdraget får tas i anspråk av underentreprenören.
Underentreprenören får ansöka om att få ta i anspråk medlen på entreprenadkontot antingen för att betalas till en ny underentreprenörs entreprenadkonto eller till sitt eget skattekonto för att möta debiteringen på skattedeklarationen. Han kan således begära att hela behållningen eller en del av den omförs till entreprenadkonto som tillhör en underentreprenör som han själv anlitat eller, om en sådan inte finns, till sitt eget skattekonto. Om det därvid blir överskott på skattekontot får underentreprenören begära återbetalning enligt bestämmelserna i skattebetalningslagen.
Detta förslag bygger på det system som har utformats i Nederländerna och innebär följande.
En entreprenör är inte skyldig att göra något entreprenadavdrag på ett fakturabelopp, men ansvarar då istället vid utebliven betalning för efterföljande underentreprenörers betalning av personalens skatter och avgifter.
I ett system där huvudentreprenören kan avkrävas ansvar är det rimligt att han ges möjlighet att skydda sig. Ansvarsregeln bör i ett sådant system därför inte vara utan undantag. Detta gäller t.ex. när huvudentreprenören gjort rimliga kontroller av underentreprenören eller underentreprenörens bristande betalning beror på omständigheter som huvudentreprenören inte råder över. I det nu aktuella systemet där entreprenören kan undgå ansvar genom inbetalning till ett entreprenadkonto bör däremot ansvarsregeln utformas på ett annat sätt. Ett strikt ansvar bör kunna godtas för de entreprenörer som väljer att inte göra någon inbetalning till entreprenadkontot.
Ansvaret kan åskådliggöras på följande sätt.
Om underentreprenör C1 inte betalar skatter och avgifter görs underentreprenör B2 i första hand ansvarig. Inget hindrar att flera entreprenörer görs ansvariga samtidigt. Även beställaren kan i vissa fall göras ansvarig.
Beställaren, huvudentreprenören eller underentreprenören kan friskriva sig från ett eventuellt framtida ansvar genom att göra en frivillig insättning på fakturautställarens entreprenadkonto. Det belopp som ska betalas in (entreprenadavdraget) ska täcka den källskatt och de socialavgifter som belöper på lönen till arbetskraften. Detta innebär att utbetalaren inte behöver göra entreprenadavdrag med en viss procentsats utan han får i stället göra en egen beräkning. Härigenom får man den fördelen att utbetalaren inte behöver göra entreprenadavdrag på det underlag som t.ex. avser materialkostnader. Skulle entreprenadavdraget vid en kontroll visa sig vara för lågt blir utbetalaren ansvarig för mellanskillnaden enligt de regler som gäller om inget avdrag alls görs.
När en faktura ska betalas bestämmer således utbetalaren om entreprenadavdrag ska göras eller inte. Om avdrag görs ska entreprenören sätta in beloppet på underentreprenörens entreprenadkonto medan resterande fakturabelopp utbetalas till underentreprenören. Samtidigt fyller han i en redovisningshandling och skickar den till skattemyndigheten. Redovisningshandlingen hanteras därefter på samma sätt som beskrivits ovan under obligatoriskt entreprenadavdrag.
Underentreprenören får på samma sätt som skisserats ovan ansöka om att få tillgodogöra sig behållningen på entreprenadkontot.
7.3.1 Obligatoriskt entreprenadavdrag
En fördel med denna metod är att huvudentreprenören i förväg kan överblicka sina betalningsförpliktelser. Skatte- och avgiftsinbetalningar kommer alltid att ske i samband med utbetalningen av ersättningen. Risken måste bedömas som liten att huvudentreprenören låter bli att göra avsättning till entreprenadkontot. Avsättningen är ingen extra kostnad för huvudentreprenören. Konsekvenserna är däremot kännbara för den som inte gör en avsättning till kontot. Huvudentreprenören kan då göras betalningsansvarig för det belopp som rätteligen skulle ha betalts in till kontot. Underentreprenörens möjligheter att undandra sig ansvaret för personalens skatter och avgifter minskar väsentligt i detta system eftersom huvudentreprenören redan betalat in medel som ska täcka dessa skatter och avgifter. Vidare bör konkurrensförhållandena förbättras för de seriösa företagen, eftersom samtliga ersättningar i entreprenader kommer att betalas exklusive skatter och avgifter.
Den främsta nackdelen med en obligatorisk inbetalning till ett entreprenadkonto är att underentreprenörernas likviditet påverkas negativt. Detta gäller särskilt om en större del av fakturabeloppet utgörs av materialkostnader. Likviditeten påverkas däremot inte i samma utsträckning om materialkostnaden undantas från entreprenadavdrag.
7.3.2 Frivilligt entreprenadavdrag
Fördelarna med ett sådant system är att entreprenören tvingas skaffa sig goda kunskaper om underentreprenörens vilja och förmåga att betala skatter och avgifter för sin personal och dessutom ligger det i entreprenörens intresse att kontrollera att underentreprenören gör rätt för sig. Detta bör leda till att oseriösa företag utestängs från uppdrag inom branschen.
Den stora fördelen med denna metod är att man överlämnar till entreprenören att själv bestämma vilka underentreprenörer som kan undantas från entreprenadkontosystemet resp. med vilka belopp eventuella inbetalningar ska göras till entreprenadkontot. Man behöver därför inte lagstiftningsvägen reglera vilka ersättningar som ska undantas från tillämpningsområdet. Svåra avgränsningsproblem undviks därigenom.
Ett problem med detta system är att det är svårt att förutse i vilken utsträckning entreprenörerna kommer att utnyttja entreprenadkontosystemet. Om entreprenören inte utnyttjar möjligheten att göra avsättning till entreprenadkontot och betalning för underentreprenörernas skatter och avgifter uteblir, krävs kontrollinsatser för att identifiera huvudentreprenören och underentreprenörerna och de aktuella betalningarna. För att förbättra kontrollmöjligheterna är det därför nödvändigt att systemet kompletteras med bestämmelser om hur byggföretagen ska redovisa entreprenader. Skattemyndigheten måste på ett tidigt stadium få information om att betalningar har skett till underentreprenörer utan att något belopp satts in på entreprenadkontot.
För att systemet ska bli effektivt, dvs. säkra statens fordringar, bör huvudentreprenörens ansvar gälla underentreprenörer i alla led. Huvudentreprenörens ansvar bör därför utformas efter det holländska systemet som ett kedjeansvar, där huvudentreprenören är solidariskt ansvarig för samtliga skatter och avgifter i entreprenörskedjan.
När det gäller ett system som utgår från att huvudentreprenören svarar solidariskt med underentreprenören för dennes personalskatter och avgifter går det inte att bortse ifrån att den situationen kan komma upp att huvudentreprenören tvingas betala "dubbelt". Den situationen uppstår då en huvudentreprenör, som inte gjort avsättning till entreprenadkontot och följaktligen betalat hela fakturabeloppet till underentreprenören, ändå görs ansvarig för dennes obetalda skatter och avgifter. Huvudentreprenörens ansvar inträder oavsett om han redan har betalat ut ersättning till underentreprenören som kan sägas inkludera dennes kostnader för personalens skatter och avgifter.
8.1.1 Allmänna utgångspunkter
I Rapporten beskrevs tillämpningsområdet på följande sätt (sid. 69):
"Bestämmelsen om skatteavdrag bör gälla alla uppdragsersättningar inom byggbranschen när en uppdragstagare utför arbete för uppdragsgivarens räkning. Det är typen av arbete som utförs av uppdragstagaren som bör styra om skatteavdrag ska göras eller inte. Det innebär att oavsett om uppdragstagaren är verksam inom byggbranschen i övrigt ska skatteavdrag göras om ersättningen avser arbete inom byggsektorn för uppdragsgivarens räkning. Hithörande gränsdragningsfrågor bör bli föremål för närmare utredning."
I Rapporten har skyldigheten att göra entreprenadavdrag alltså kopplats till ersättningar för uppdrag inom byggbranschen. Termen "byggbranschen" användes av framställningstekniska skäl som ett samlingsbegrepp för de företag som utför byggtjänster. Lagtekniskt bör tillämpningsområdet avgränsas med avseende på den typ av arbete som underentreprenören ska utföra.
Syftet med entreprenadavdrag är att förhindra skattefusk. En lagstiftning om entreprenadavdrag bör därför inriktas mot områden med särskilt uttalade kontrollproblem och/eller omfattande skatteundandragande. De iakttagelser som gjorts i Riksprojektet visar att svart arbetskraft förekommer inom stora delar av byggbranschen och att företeelsen inte är begränsad till vissa sektorer av branschen. Dessa iakttagelser överensstämmer med tidigare utredningar på detta område t.ex. Branschsaneringsutredningen (SOU 1977:111). Mot den bakgrunden bör avdragsplikten omfatta all byggverksamhet, dvs. samtliga arbeten som utförs på byggnader eller anläggningar samt rivning, schaktning och grundarbeten på byggnader och anläggningar. Dessa arbeten innefattas i begreppet bygg- och anläggningsarbeten.
8.1.2 Begreppet bygg- och anläggningsarbeten
Vid en lagteknisk beskrivning av tillämpningsområdet för bestämmelsen om entreprenadavdrag kan man antingen välja att räkna upp de uppdrag som ska omfattas av bestämmelsen eller att hänvisa till en redan befintlig definition av begreppet bygg- och anläggningsarbeten. En jämförelse kan även göras med vilka verksamheter som enligt svensk standard för näringsgränsindelning (SNI) hänförs till byggverksamhet. De olika metoderna kan också kombineras.
Begrepp av liknande slag förekommer på olika områden i den skatterättliga lagstiftningen. Ett sådant exempel är bestämmelserna om pågående arbeten hos näringsidkare som bedriver byggnads-, anläggnings-, hantverks- eller konsultarbeten i 17 kap. 23 § IL. Ett annat exempel är specialreglerna för byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse i 27 kap. IL.
Avgränsningen av byggnadsrörelse i detta sammanhang har stor betydelse för vad som är lagertillgångar hos en näringsidkare. Byggnadsrörelsebegreppet har inte definierats vare sig i lagstiftningen eller i förarbeten till lagstiftningen. Även i ML förekommer begreppet byggnads- och anläggningsarbeten (7 kap. 5 § ML) och termen byggnadsrörelse (2 kap. 7 § ML). Begreppen har inte definieras i lagtexten.
Med byggverksamhet avses enligt SNI bl.a. mark- och grundarbeten, uppförande av byggnadsverk, takarbeten, anläggning av vägar och andra anläggningar, bygginstallationer, el- och VVS-arbeten, slutbehandlingsarbeten såsom puts-, fasad-, golv-, glas- och måleriarbeten samt uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare. Uppräkningen i SNI kan ge en viss vägledning vid tolkningen och begreppet bygg- och anläggningsarbete. Det är emellertid endast fråga om en exemplifiering av olika slags arbeten som kan innefattas i begreppet byggverksamhet.
Det vore i och för sig önskvärt om man i lagtexten kunde ge klara besked om vilka arbeten som innefattas i begreppet bygg- och anläggningsarbeten. Väljer man att definiera dessa arbeten genom en uppräkning i form av en slags katalog uppkommer emellertid betydande svårigheter. Risken är att den valda definitionen blir för snäv. Alternativet att i lagtexten göra en hänvisning till motsvarande begrepp i skattelagstiftningen ger inte heller någon större klarhet.
Tillämpningsområdet bör kunna beskrivas med en generell definition: "Uppdragsersättningar som avser bygg- och anläggningsarbete." Motsvarande generella begrepp används - förutom i den svenska skattelagstiftningen - även i den norska lagstiftningen om upplysningsskyldighet för näringsidkare och offentliga organ som anlitar annan för arbete (Ligningsloven 6 - 10 §), som infördes i början av 1980-talet. I nämnda lag är uppgiftsskyldigheten begränsad till uppdragsförhållanden inom bygg- och anläggningsarbeten samt arbeten på kontinentalsockeln.
I den holländska, tyska, irländska och brittiska motsvarande lagstiftningen avgränsas tillämpningsområdet genom en uppräkning/exemplifiering av de aktuella byggtjänsterna. Med hänsyn till att den nu föreslagna lagstiftningen har karaktär av specialreglering av ett visst bestämt område - ett undantag från annars gällande regelsystem - kan det finnas skäl att komplettera en generell definition med en exemplifiering. En objektiv tolkning av begreppet bygg- och anläggningsarbete kompletterad med en exemplifiering av hithörande byggtjänster får då anses tillräckligt vägledande.
8.1.3 S.k. blandade uppdrag
När det gäller entreprenadavdrag på ersättningar som betalas ut för s.k. blandade uppdrag, uppdrag som innefattar såväl bygg- och anläggningsarbeten som andra slags arbeten, bör de olika uppdragen särbehandlas. En särbehandling förutsätter emellertid att det klart går att särskilja uppdragen.
De iakttagelser som gjorts i Riksprojektet visar att det förekommer olika konstruktioner med fristående underentreprenörer i flera led, uthyrningsföretag eller ibland som någon typ av mellanman. Bestämmelserna om entreprenadavdrag kan därför inte begränsas till underentreprenörer i egentlig mening. Rättsförhållandet mellan huvudentreprenören och underentreprenören kan i många fall inte bestämmas eller beskrivas på närmare sätt än att det är fråga om ett uppdrag där underentreprenören tillhandahåller arbetskraft som utför arbete för huvudentreprenörens räkning.
Bestämmelsen om entreprenadavdrag måste därför omfatta samtliga ersättningar som betalas ut till en uppdragstagare för utförda byggtjänster. Ett företag, som utan samband med ett entreprenadavtal, hyr ut personal till ett annat företag som utför byggtjänster omfattas därför av bestämmelserna. Skyldigheten att göra entreprenadavdrag för samtliga byggtjänster innebär även att oavsett om underentreprenören är verksam inom byggbranschen i övrigt ska avdrag göras när underentreprenören utför en byggtjänst. Ett städföretag som utför en byggstädning omfattas därför av bestämmelsen.
Även utländska företag som utför byggtjänster i Sverige bör omfattas av bestämmelserna.
8.2.1 Uppdragstagare som inte omfattas
Företag som enbart levererar byggmaterial bör inte omfattas av lagstiftningen. Om i leverantörens uppdrag även ingår arbete som är att betrakta som en byggtjänst bör däremot leverantören omfattas av lagstiftningen, såvida det inte fråga om ett monteringsarbete som endast utgör en försumbar del av den totala ersättningen till leverantören.
För att bestämmelsen ska få avsedd effekt bör skyldigheten att göra entreprenadavdrag åvila i princip alla uppdragsgivare som betalar ut ersättning för byggtjänster. Det innebär att såväl huvudentreprenören som underentreprenörer är skyldiga att göra entreprenadavdrag för ersättningar som de betalar ut för en byggtjänst.
Frågan är om även en beställare ska omfattas av lagstiftningen. Riksprojektets kartläggning och kontroll av branschen visar att skatteundandragandet är kopplat till användandet av underentreprenörer i flera led och att skatteundandragandet vanligen sker längre ned i entreprenadkedjan. Med en regel som ålägger huvudentreprenören att göra entreprenadavdrag bör man kunna motverka den typen av skattefusk. Däremot kommer man inte åt sådana situationer där en entreprenör utför tjänster med egen svart arbetskraft direkt i förhållande till en beställare. Även om det innebär ett visst merarbete för såväl företagen som skatteförvaltningen bör också vissa beställare omfattas av lagstiftningen för att man ska komma till rätta med svarta tjänster inom branschen. En beställare som i sin näringsverksamhet och i egen regi anlitar underentreprenörer bör i detta sammanhang jämställas med en huvudentreprenör. Avdragsskyldigheten bör därför omfatta även sådana beställare.
Även utländska företag som betalar ut ersättning för en byggtjänst i Sverige bör omfattas av skyldigheten att göra entreprenadavdrag.
8.3.1 Undantag
Bestämmelserna om avdragsskyldighet bör inte omfatta fysiska personer som inte bedriver näringsverksamhet. Vi är medvetna om att betydande belopp undgår beskattning när privatpersoner köper byggtjänster. Med ett system med entreprenadavdrag kommer man inte åt detta problem utan då krävs andra åtgärder, t.ex. en skattereduktion för utgifter för reparationer, om- och tillbyggnader av småhus och bostadsrätter.
När det gäller frågan om underlag för avdragsplikten i det obligatoriska systmet gäller frågeställningen i första hand om materialkostnaderna ska medräknas eller inte. En avvägning måste då göras mellan lagstiftningens effektivitet och företagens likviditetspåverkan. Vid en sådan avvägning bör beaktas att de företag som i Rapporten beskrevs som D- och E-företag - och där skatteundandraget huvudsakligen ägde rum - nästan inte hade några materialkostnader.
Av Rapportens redogörelse för hur skatteundandragandet sker kan det konstateras att lagstiftningens effektivitet är beroende av att skatter och avgifter för arbetskraften säkras redan vid fakturabetalningen. Om avdragsplikten enbart skulle omfatta arbetskostnaderna är risken stor att företag av nämnda typ kommer att redovisa för höga materialkostnader i sina fakturor och därmed undgå avdrag på dessa delar av ersättningen. För att motverka fusk av det slaget krävs att fakturabetalaren åläggs en skyldighet att förvissa sig om att fördelningen av arbets- och materialkostnaderna i fakturan är riktig. Till en sådan skyldighet måste sannolikt även knytas dels en upplysningsskyldighet för fakturabetalaren, dels också ett ansvar för underentreprenörens obetalda skatter och avgifter.
Om underlaget för entreprenadavdraget enbart skulle avse arbetskostnaderna blev det alltså nödvändigt med en tämligen omfattande reglering. Trots detta kan det finnas skäl att överväga en sådan ordning. Entreprenören skulle alltså endast behöva göra entreprenadavdrag på den del av fakturabeloppet som avser arbetskostnader. Om huvudentreprenörens fördelning av arbets- och materialkostnader skulle visa sig vara oriktig bör denne kunna göras ansvarig för de skatter och avgifter som belöper på den del som felaktigt redovisats som materialkostnader. Särskilda krav måste i detta avseende kunna ställas på entreprenörens redovisning.
Mindre ersättningsbelopp bör kunna undantas från avdragsskyldigheten, förslagsvis ett basbelopp per år och underentreprenör.
Vill du lära dig mer om skatter och företagande? Ta då chansen och möt oss online på våra direktsända webbseminarier. Det är kostnadsfritt och du kan ställa frågor och få svar i en chatt.