Datum: 2022-06-27
8-1720447
Fi2022/01627
Skatteverket anser att förslagen i direktivförslaget kommer att komplicera skattesystemet och uppgiftslämnandet samt att de kan komma att medföra mycket betungande administration och kostnader för företagen. Enligt Skatteverkets mening uppväger inte nyttan med förslaget den ökning av komplexiteten som det medför. Det innebär då också en stor risk för att syftet bakom förslaget inte uppnås.
För mikroföretagen kommer dessutom den ekonomiska vinsten med ett avdrag för eget kapital att vara väsentligt mindre än för övriga företag. Det är sannolikt också för just mikroföretagen som den ökade administrativa bördan av ett avdrag blir störst i förhållande till nyttan med avdraget. Skatteverket föreslår därför att mikroföretagen ska undantas från förslaget till avdrag för eget kapital.
Skatteverket lämnar också synpunkter på utformningen av direktivförslaget och avseende en eventuell framtida implementering av det.
Skatteverket lämnar nedan ett antal synpunkter på direktivförslaget. Efter allmänna synpunkter följer ordningen direktivets uppställning.
I första stycket på sidan sju i det remitterade dokumentet anges att förslaget inte nämnvärt ökar regelbördan för företagen eller skattemyndigheterna. Bedömningen synes utgå ifrån att förslaget om avdrag för eget kapital kommer att vara valfritt och därför inte kan anses öka bördan för företagen.
Skatteverket har svårt att förstå hur man har kommit fram till den bedömningen. Verket ser det tvärtom som att den administrativa bördan kommer att öka betydligt. För att kunna avgöra om det enskilda företaget har något att vinna på det föreslagna avdraget måste företaget ändå sätta sig in i regelverket och förstå hur det kan komma att påverka dem i just deras situation. Enligt Skatteverkets mening har valfriheten därför inte så stor påverkan som den ovannämnda bedömningen gör gällande.
Att den administrativa bördan ökar innebär en stor risk för att företagen väljer att avstå från att göra ett avdrag för eget kapital. Det skulle i sin tur leda till att syftet bakom förslaget förfelas och att den avsedda effekten i form av en ökning av finansiering med eget kapital uteblir.
Förslaget innebär även att företagen måste förhålla sig till de begränsningsregler som redan finns samtidigt som någon förenklingsregel inte föreslås motsvarande den som finns i artikel 4 punkt 3 i det s.k. ATA-direktivet (EU 2016/1164), ATAD.
Enligt Skatteverkets mening vore det därför lämpligare med en mer schabloniserad modell som på en aggregerad nivå uppnår samma effekt. Ska förslagen ändå genomföras bör man åtminstone undanta mikroföretagen (se vidare 2.3.2).
Ett stort potentiellt problem och incitament för skatteplanering är det faktum att utgångspunkten för avdraget för eget kapital är redovisningen.
Genom definitionen av eget kapital kan obeskattade vinster komma att läggas till grund för beräkning av skattemässig avdragsrätt. Eget kapital innehåller bl.a. uppskrivningsfonder. En uppskrivning är normalt inte en skattepliktig intäkt.
Skattemässiga avdrag bör inte kunna beräknas på obeskattade medel. Med tanke på syftet med bestämmelsen kan det även ifrågasättas i vad mån en skattemässig avdragsrätt beräknat på ett obeskattat belopp i form av uppskrivning av en redan ägd byggnad bidrar till att minska den skattefördel som det innebär att få göra avdrag för räntekostnader på lån jämfört med finansiering med eget kapital. Uppskrivningen synliggör enbart det värde som före uppskrivningen fanns dolt i tillgångens redovisade värde. Hur detta synliggörande bidrar till syftet är oklart.
I punkten 3 i artikel 5 undantas kapitalökning som kan härledas till en omstrukturering inom en koncern. Skatteverket utgår ifrån att en av tankarna med punkten är att man inte koncerninternt ska kunna realisera värdet på dotterbolagsandelar och den vägen kunna få till stånd en ökning av kapitalet i överlåtande företag som sedan skulle kunna ligga till grund för ett avdrag. Om Skatteverkets utgångspunkt stämmer är det svårt att förstå varför ett företag ska kunna få till stånd samma effekt genom att istället i redovisningen skriva upp andelarna till deras verkliga värde.
Ett sätt att lösa problemet hade varit att utgå ifrån ett slags skattemässigt eget kapital men det skulle då behöva definieras i detalj vilket skulle öka komplexiteten i regeln ytterligare.
En bättre lösning är därför att utforma missbruksregeln på så sätt att den även neutraliserar ökningar av det egna kapitalet som beror på uppskrivningar som inte beskattats.
De regler som medlemsstaterna kommer att bli tvungna att införa när direktivet antas måste samordnas med reglerna om en generell avdragsbegränsning för negativa räntenetton i 24 kap. IL. De reglerna är införda i anledning av ATAD.
Av ingressen p. 7 framgår att de i DEBRA föreslagna reglerna ska tillämpas före de generella reglerna om begränsat avdrag för negativa räntenetton som framgår av ATAD, genomförda i Sverige genom ändringar och tillägg till 24 kap. IL.
Det innebär bl.a. att den utredning, Dir. 2021:97, En uppföljning av de nya skattereglerna för företagssektorn, behöver beakta reglerna i DEBRA innan man slutligen överväger nya eller förändrade regler i 24 kap. IL.
I andra stycket i artikel 2 finns ett antal undantag angivna för finansiella företag som inte ska omfattas av direktivet. För varje sådant undantaget företag hänvisas till en definition i en viss artikel i ett direktiv eller i en förordning. Om beskattningen ska ske på lika villkor bör avsikten vara att även företag från tredjeland som bedriver motsvarande verksamhet genom fast driftställe inom EU ska vara undantagna från direktivet. Det förutsätter dock att även sådana företag omfattas av de angivna definitionerna. Det är enligt Skatteverkets uppfattning ofta svårt att läsa ut av den angivna artikeln om även företag från tredjeland omfattas av definitionen. Det kan krävas att man även letar vidare i andra artiklar för att förstå vilka företag som avses. När det exempelvis gäller punkten (l) central securities depository (värdepapperscentral) så hänvisas till punkt 1 i artikel 2.1 i förordning 909/2014. Men punkt 2 i artikel 2.1 innehåller en definition av värdepapperscentral i tredjeland. Därmed tycks värdepapperscentraler från tredjeland som bedriver verksamhet från fast driftställe i ett EU-land inte vara undantagna från direktivet. Skatteverket anser att det måste klargöras och regleras om undantagen i andra stycket i artikel 2 även ska omfatta företag från tredjeland som bedriver verksamhet från fast driftställe inom EU. Om även dessa företag ska undantas från direktivet måste det säkerställas att det görs hänvisningar som omfattar dem.
Skatteverket förstår definitionen av anknutet företag som att den endast omfattar företag som ägs i rakt upp- och nedstigande led. Detta är i så fall, se nedan under 2.4.1, en brist som möjliggör för företag i en koncern att utnyttja den typ av transaktioner som artikel 5 avser att förhindra.
Enligt Skatteverkets mening måste därför definitionen av anknutet företag utvidgas till att åtminstone även omfatta samtliga företag i en och samma koncern.
En för Sveriges del viktig fråga borde vara om mikroföretagen verkligen ska omfattas av direktivet. Även fast reglerna i direktivet inte kommer att vara tvingande, riskerar de att innebära en stor ökning av den administrativa bördan för dessa företag. Mer än 60 procent av Svenskt näringslivs medlemmar är, enligt uppgifter på deras hemsida, mikroföretag.
Av direktivtexten framgår inte någon begränsning av vilka företag som storleksmässigt är avsedda att omfattas av reglerna. Tvärtom framgår att större företag omfattas och att även s.k. SME:er (small and medium enterprises) omfattas. De senare definieras (art 3 punkt 5) som alla företag som inte överskrider de trösklar för mellanstora företag som slås fast i artikel 3 punkt 3 i EU:s redovisningsdirektiv (2013/34/EU).
Definitionen av mellanstora företag i redovisningsdirektivet inleds med att från definitionen exkludera både små företag och mikroföretag som båda definieras separat utifrån egna trösklar. Enligt redovisningsdirektivet är det följaktligen fråga om tre separata företagsgrupper, mellanstora, små respektive mikroföretag. Om man slår samman små och medelstora företag enligt redovisningsdirektivet kommer denna grupp, utifrån hur definitionerna är uppbyggda, inte att omfatta mikroföretag. Däremot kommer, utifrån definitionens utformning i det nu remitterade direktivförslaget, mikroföretagen att ingå i gruppen små och medelstora företag enligt definitionen i direktivförslaget.
Utifrån definitionen av mikroföretag i redovisningsdirektivet kommer dessa normalt att ha en balansomslutning som inte överstiger 350 000 euro. En förändring av det egna kapitalet kommer normalt på sådana premisser vara så liten att ett avdrag inte kommer att vara ekonomiskt försvarbart i förhållande till den administrativa börda och de kostnader en hantering av avdraget kan medföra.
Skatteverket föreslår därför att mikroföretagen undantas från avdraget för eget kapital.
Skatteverket förstår utformningen av avdraget för eget kapital som att regeln inte ska vara tvingande utan att företag ska ha valfrihet kring om de vill göra avdraget. Denna slutsats landar Skatteverket i utifrån vad som anges på s 49 i kommissionens ”Impact Assessment Report”. Dessutom stödjer formuleringarna i första stycket av punkt 1 i artikel 4 (ska … kunna) samt inledningen av punkt 3 (när ett avdrag … har beviljats) i direktivtexten denna slutsats.
Enligt Skatteverkets mening är valfrihet viktigt eftersom systemet med avdraget riskerar att bli väldigt komplicerat och särskilt mindre företag (mikroföretag) måste, om de ska omfattas av regeln, kunna välja att stå utanför om de anser att den administrativa bördan blir för stor i förhållande till det ekonomiska värdet av ett avdrag.
Samtidigt gör en valfrihet det extra angeläget att definitionen av anknutet företag utvidgas i enlighet med Skatteverkets syn i 2.3.1 och 2.5.1. Om vissa företag i en koncern väljer att stå utanför systemet med avdrag för eget kapital bör inte transaktioner mellan dessa företag och koncernföretag som ingår i systemet kunna bidra till en ökning av beräkningsunderlaget i de senare när en eventuell minskning av detsamma i de förra företagen inte påverkar något underlag.
Som framgår ovan under 2.1.3 finns ett stort potentiellt problem och incitament för skatteplanering bakom det faktum att underlaget för avdraget för eget kapital är redovisningen
Enligt första stycket i artikel 2 omfattas fasta driftställen som tillhör företag i tredje land av direktivförslaget. Det är emellertid oklart hur framför allt avdraget för eget kapital ska fungera för de fasta driftställena. Ett fast driftställe är ingen egen juridisk person utan en del av det företag det tillhör. Företagets egna kapital är därmed inte hänförligt till någon specifik del av företaget. Det är därför oklart hur det egna kapitalet för ett fast driftställe ska beräknas. Ska ett eventuellt bokfört eget kapital utgöra underlag eller det s.k. fria kapital som ska användas vid vinstallokeringen till det fasta driftstället? Om ett bokfört eget kapital ska ligga till grund för avdraget tillkommer problemet att det ibland saknas upprättade räkenskaper för det fasta driftstället. Följande tre exempel illustrerar svårigheterna med att hänföra eget kapital till ett fast driftställe.
När det gäller land-för-land-rapportering anges uttryckligen att det inte ska redovisas något eget kapital för ett fast driftställe om det inte finns regulatoriska krav på kapital i det land där det fasta driftstället är beläget (s. 34 i OECD:s slutrapport för åtgärd 13, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting).
När det gäller riskskatten för kreditinstitut framhöll Svenska Bankföreningen i sitt remissvar att det i praktiken kan vara mycket svårt att avgränsa skulder som används i verksamheten i en utländsk filial och att förslaget kunde vara till nackdel för utländska banker när en utländsk banks svenska filial inte behåller årets resultat som eget kapital utan för över resultatet till huvudkontoret och i stället tar upp ett lån från huvudkontoret (prop. 2021/22:26 s. 33 f.). Regeringen ansåg inte att filialer till utländska kreditinstitut missgynnas eftersom sådana kreditinstitut kan välja att behålla årets resultat som eget kapital i filialen (a. prop. s. 44). Även om kreditinstitut inte ska omfattas av direktivförslaget tyder regeringens svar på att det finns en valfrihet för företag att redovisa eget kapital för filialer och detsamma borde då gälla för fasta driftställen där det inte finns en skyldighet att registrera filial.
OECD har i sina vinstallokeringsrapporter från 2008 och 2010 tagit fram principer för hur man ska allokera ett armlängdsmässigt resultat för skatteändamål till fasta driftställen (Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments). En viktig del i vinstallokeringen är att allokera s.k. fritt kapital (= finansiering som inte ger upphov till en skattemässigt avdragsgill avkastning i form av ränta) till det fasta driftstället för att därefter kunna beräkna ett armlängdsmässigt ränteavdrag. Hur mycket fritt kapital som ska allokeras beror på värdet på tillgångarna och riskerna i den verksamhet som bedrivs i det fasta driftstället. OECD framhåller att allokering av fritt kapital inte är en exakt vetenskap utan ofta resulterar i ett spann av armlängdsmässiga resultat (punkt 30 i del I i 2010 års rapport). När man ska göra en skattemässig balansräkning för ett fast driftställe börjar man med att värdera tillgångar och risker. Därefter allokeras fritt kapital och slutligen bestäms vilket ränteavdrag som ska medges för de skulder som allokeras (avsnitt D-2.(v) i del I i 2010 års rapport). Vilket kapital som har bokförts för det fasta driftstället är inte avgörande för hur mycket fritt kapital som ska allokeras för beskattningsändamål (punkt 116 i del I i 2010 års rapport).
Om det inte regleras närmare hur det egna kapitalet ska beräknas för fasta driftställen riskerar det att leda till att företagen godtyckligt kan välja vilket belopp de vill lägga till grund för sitt avdrag. Det kan också leda till olikheter i implementeringen mellan olika medlemsstater.
Skatteverket noterar att det i direktivförslaget saknas en definition av EBITDA. I ATAD återfinns däremot en sådan definition (artikel 4 punkt 2) som tydliggör att det är en skattemässig EBITDA som där avses. Eftersom avdraget för eget kapital är avsett att vara ett skattemässigt avdrag utan, som Skatteverket förstår det, någon redovisningsmässig motsvarighet, utgår verket ifrån att det även i detta direktivförslag är en skattemässig EBITDA som avses.
Eftersom avdraget för eget kapital är ett avdrag för en fiktiv utgift och inte en ränta, utgår Skatteverket från att ett avdrag ska påverka avdragsunderlaget (EBITDA) för negativa räntenetton enligt implementeringen av ATAD.
Är tanken att förslaget inte ska påverka avdragsunderlaget för negativa räntenetton i 24 kap. 25 § IL måste detta tydliggöras genom lagstiftning.
Av andra stycket i punkten 1 i artikel 4 framgår att om avdraget för eget kapital är högre än den skattskyldigas beskattningsbara nettoinkomst, ska överskjutande del få rullas framåt utan tidsbegränsning för att kunna utnyttjas ett senare år.
Skatteverket har inte kunnat hitta något skäl till varför avdraget ska vara begränsat till att det finns en nettoinkomst att göra avdraget mot. Utifrån hur det svenska skattesystemet är utformat vore det rimligare att medlemsstaterna ges möjlighet att medge avdrag även om det skulle leda till att underskott uppkommer det år avdraget avser.
Utifrån andra respektive tredje styckena i punkten 1 i artikel 4 kommer det att kunna uppkomma två olika överskjutande belopp som ska kunna rullas vidare till kommande år. Den överskjutande delen i andra stycket kan rullas framåt utan tidsbegränsning medan den överskjutande del som kan uppkomma enligt tredje stycket, den del som överstiger 30 % av EBITDA, endast kan rullas framåt under högst fem beskattningsperioder.
Förslaget saknar regler för turordningen mellan avdrag för årets belopp respektive sparat inrullat belopp. Skatteverket utgår ifrån att årets belopp ska dras av först men det vore bra om detta kom till uttryck någonstans, i vart fall i förhållande till det inrullade belopp som får rullas framåt under fem beskattningsperioder.
Det vore också önskvärt med en turordningsregel avseende de två olika rullade beloppen så att det blir tydligt om tanken är att det inrullade beloppet som får rullas framåt under fem beskattningsperioder ska dras av före det utan tidsgräns.
Att dessa två överskjutande delar hanteras olika i bemärkelsen att
Förslaget bör utvecklas med turordningsregler för avdrag för årets belopp respektive inrullat belopp med tidsgräns. Samt eventuellt inrullat belopp utan tidsgräns, om inte andra stycket uppfylls genom att detta belopp inte särskiljs utan får ingå i utrullat underskott av näringsverksamhet. Om det senare är fallet – anses då avdraget beviljat vid bedömningen om en intäkt ska tas upp och med vilket belopp vid en senare minskning av EK (p. 3)?
Som framgår ovan under 2.3.1 omfattar definitionen av anknutet företag, så som Skatteverket förstår den, endast företag som ägs i rakt upp- och nedstigande led.
De två första leden i punkt 1 av artikel 5 avser att förhindra att vissa transaktioner som företas mellan anknutna företag ska påverka något av företagens beräkningsunderlag för avdrag för eget kapital. Det första ledet avser lån mellan anknutna företag och det andra överföring av ägande eller en fortlevande affärsverksamhet.
Avseende lånen utgår Skatteverket ifrån att avsikten är att ett företag inte ska kunna låna från ett anknutet företag i syfte att ge ett tillskott till ett företag det äger. I så fall är det ur neutralitetsperspektiv en stor brist att definitionen av anknutet företag endast omfattar företag som ägs i rakt upp- och nedstigande led. Ett lån för tillskott kan givetvis lika gärna komma från ett systerföretag som från ett moder- eller dotterföretag.
Punkt 3 i aktuell artikel omfattar ökning av det egna kapitalet som beror på omstrukturering av en koncern men de transaktioner som avses ovan, t.ex. lån, kan knappast rymmas inom begreppet ”omstrukturering”. Koncernregeln i nämnda punkt är därför inte tillräcklig.
Som framgår under 2.3.1 är Skatteverket därför istället av uppfattningen att begreppet anknutet företag måste utvidgas till att omfatta samtliga företag i en koncern.
För små och medelstora föreslås räntenivån avseende avdrag för eget kapital beräknas till den riskfria räntan med tillägg av en riskpremie på 1 eller 1,5 procent beroende på om den skattskyldiga är ett stort företag eller ett SME.
I artikel 5 anges ett antal missbruksregler som samtliga riktar in sig på att underlaget för avdrag för eget kapital inte får bli för högt. Det torde dock i gränslandet mellan SME och icke SME kunna finnas situationer då avdraget i absoluta tal är större om det beräknas utifrån en riskpremie på 1,5 procent på ett något lägre underlag. Det kan med andra ord finnas incitament för företag som inte är SME men ligger nära kriterierna för att räknas som ett SME att vidta, icke genuina åtgärder, för att räknas som ett SME och därigenom i absoluta tal få ett högre avdrag. Anta vidare att företaget ett eller ett par år senare ”återställer” förutsättningarna och inte längre betraktar sig som ett SME.
Det saknas regler i direktivet för att adressera en sådan situation.
Definitionen av vilka som ska omfattas av ATAD, synes, med bortseende från de finansiella företagen, vara densamma som i detta direktivförslag. ATAD var dock ett s.k. minimidirektiv innebärande att medlemsstaterna kunde införa strängare bestämmelser (se art. 3 i ATAD). Reglerna om avdragsbegränsning för negativa räntenetton tillämpas t.ex. av svenska handelsbolag trots att dessa inte omfattas av ATAD enligt dess art 1.
Eftersom svenska handelsbolag inte heller omfattas av detta direktivförslag och förslaget inte är ett minimidirektiv, kan det vid en implementering uppstå problem avseende vem som ska begränsa ett handelsbolags negativa räntenetto till 85 procent. Eftersom ett handelsbolag inte omfattas är det möjligt att begränsningsskyldigheten inte kan åläggas handelsbolaget. Men eftersom avdraget för negativt räntenetto och begränsningen enligt ATAD redan är gjord i resultatberäkningen i handelsbolaget när den skattskyldiga delägaren tar emot resultatet, är det tveksamt om begränsningen till 85 procent kan göras av delägaren.
Denna fråga måste lösas senast vid en implementering av direktivförslaget.
Enligt artikel 7 i förslaget ska varje medlemsstat lämna viss angiven information om hur de föreslagna reglerna tillämpats, t.ex. hur många små och medelstora företag som gjort avdrag för eget kapital. Informationen ska lämnas till kommissionen inom tre månader efter utgången av varje beskattningsperiod. Skatteverket förstår utifrån hur uttrycket beskattningsperiod definieras, det som att uttrycket kommer att motsvara begreppet beskattningsår i inkomstskattelagen.
Som det svenska beskattningssystemet är utformat blir det en omöjlighet att rapportera informationen i tid om det är beskattningsåret som avses. Företagen kommer rimligen att göra avdraget för på eget kapital i sin inkomstdeklaration och deklarationstidpunkten, utan beaktande av anståndsmöjlighet, inträder normalt först fem månader efter beskattningsårets utgång. Företag som lämnar inkomstdeklarationen elektroniskt har dessutom ytterligare en månad på sig. Såvitt Skatteverket har kännedom om ser det ut på liknande sätt i de flesta medlemsstater.
Tidsfristen för rapportering måste därför förlängas.
Om direktivförslagets begrepp beskattningsperiod ska förstås som beskattningsår bör konsekvensen bli att rapportering kan behöva göras 12 gånger per år. Detta eftersom beskattningsåret för juridiska personer är räkenskapsåret och räkenskapsåret enligt BFL kan utgöras av vilken tolvmånadersperiod som helst.
Enligt Skatteverkets mening bör i första hand antalet rapporteringstillfällen begränsas till ett enda per år. En formulering avseende det skulle kunna ta avstamp i att rapportering ska avse ”samtliga beskattningsperioder som löpt ut under ett och samma kalenderår”.
Om det inte är möjligt att åstadkomma att rapportering ska ske endast en gång per år bör i andra hand en implementering av begreppet beskattningsperiod göras så att det åtminstone istället knyter an till de fyra deklarationstidpunkter som finns för juridiska personer. Det skulle då innebära att rapportering åtminstone bara behöver göras vid fyra tillfällen per år.
Skatteverket önskar ett förtydligande avseende de uppgifter som ska lämnas enligt punkten e i artikel 7. Punkten e avser totala icke avdragsgilla överstigande lånekostnader. Överstigande lånekostnader definieras inte i direktivförslaget utan i artikel 6 hänvisas till ATAD där begreppet definieras. Det skapar osäkerhet kring vilka uppgifter som ska lämnas. Är det endast de 15 procent som artikel 6 medför inte får dras av, som avses med ”icke avdragsgilla”? Eller ska uppgifterna även omfatta de överstigande lånekostnader som inte får dras av enligt reglerna i ATAD, t.ex. på grund av att beloppet överstiger 30 procent av EBITDA?
Förslaget kommer att innebära införandet att helt nya beskattningsregler. Regelverket är komplext och kommer att kunna innebära en stor administrativ börda för de företag som omfattas.
Skatteverket kommer att behöva underlätta den administrativa bördan genom att vägleda företag och besvara frågor. Därutöver kan Skatteverket komma att behöva bygga system för att hantera nya beräkningar, revidera vissa existerande formulär eller blanketter samt skapa nya.
Vill du lära dig mer om skatter och företagande? Ta då chansen och möt oss online på våra direktsända webbseminarier. Det är kostnadsfritt och du kan ställa frågor och få svar i en chatt.