Utredningsdirektiven återges i bilaga 1.
De arbetsmoment direktiven innehåller har genomförts. Dock har det visat sig vara svårare än planerat att pröva den valda utformningen av schabloner mot faktiskt material. En anledning till detta är att vi slutligen stannat för en grundvariabel för vilken exakta uppgifter varit svåra att få fram. Varför vi ändock stannat för den variabeln framgår av rapporten.
Vilka som deltagit i projektet i form av styrgrupp m.m. framgår av direktiven. Förutom de som enligt direktiven medverkat har också många andra medarbetare inom skatteförvaltningen bidragit med värdefulla synpunkter och idéer. I referensgruppen har också ingått Anders Hultkvist från Näringslivets Nämnd för Regelgranskning och John E. Eriksson från Sveriges Redovisningskonsulters Förbund. Samarbetet med företags- och löntagarorganisationer har varit synnerligen värdefullt. Särskilt har här Sveriges Hotell- och Restaurangföretagare bidragit med många sakuppgifter och välvilligt intresse.
Någon konsekvensanalys har inte genomförts i anslutning till detta utredningsuppdrag då några konkreta lagförslag inte lämnas.
Genom överlämnande av denna rapport är uppdraget enligt direktiven slutfört.
Solna i februari 2002
Sune E. Jansson Göran Sundwall
1.1 Sammanfattning
Föreliggande rapport utgör rapport två inom projektet schablonbeskattning och innehåller en principskiss till hur ett regelverk för schabloner för mindre företag bör utformas. Det är viktigt för förståelsen av helheten att denna rapport läses mot bakgrund av den föregående (RSV Rapport 2000:12) då vi här inte upprepar all argumentering och allt resonemang som behandlats i den första rapporten. Det är också viktigt att vid läsningen av rapporten vara medveten om att när vi presenterar förslag sker detta alltid mot bakgrund av att om schabloner ska införas kan de utformas på föreslaget sätt. Vi har i den här rapporten inte tagit ställning till frågan om schabloner ska införas eller inte.
Vi har i rapporten redovisat alternativa utformningar av ett system för schablonbeskattning och har i de flesta fall sedan också tagit ställning till vilket alternativ som bör väljas. Vår slutsats utifrån de erfarenheter vi gjort av de faktiska förhållandena inom vissa kontantbranscher är att det är angeläget att pröva nya vägar för att förenkla beskattningsförfarandet och för att motverka skattefusk. Schabloner kan vara en sådan väg. Enkla regler och mindre fusk ökar tilltron till skattesystemet.
Vissa delar av de förslag vi för fram i den föreliggande rapporten kan upplevas som försämringar av dagens regler. Kanske kan den kritiske tycka att vissa förslag ligger farligt nära att inkräkta på vad som kan kallas rättvis och rättssäker beskattning. Förslagen måste dock ses mot bakgrund av dagens faktiska situation med stort skatteundandragande och de krav, från både seriösa företag och deras branschorganisationer och från fiskal sida, på åtgärder mot detta samt de ofta framförda kraven på enkelhet. Att möta dessa krav kan inte ske utan uppoffringar. Vid ett ställningstagande för eller emot schabloner måste sådana uppoffringar vägas mot de vinster som schabloner kan medföra. Schabloniseringar har ett pris i form av mindre exakthet i det individuella fallet. Förbättrad skattekontroll har ett pris i form av till exempel regler om uppgiftslämnande. För vår del anser vi att det, trots alla invändningar som kan resas mot schabloner, är värt att överväga införandet av någon form av schablonbeskattning för små företag.
I rapporten presenteras (avsnitt 3) mycket översiktligt två schablonsystem som tillämpas i andra länder (Italien och Spanien).
En grov utformning av ett tänkt regelverk för schabloner presenteras (avsnitt 4-6) och kommenteras (avsnitt 7). Effekterna av den valda utformningen illustreras (avsnitt 8) med material hämtat från ett antal små restauranger (pizzerior).
Vi föreslår att om schabloner ska införas bör dessa baseras på en verksamhets genomsnittliga försörjningsförmåga. Inledningsvis bör ett schablonsystem begränsas till vissa slag av verksamheter och företagsformer.
Fördelarna med ett schablonsystem är att detta
- för både företag och för skatteförvaltning är administrativt enklare och mer lätthanterligt än det nuvarande traditionella systemet och
- leder till att faktisk beskattning närmar sig avsedd beskattning, dvs. till att skattefusk och skatteundandragande minskar och skattemoralen och tilltron till skattesystemet ökar.
Vi föreslår vidare att projektet fortsätts med ett tredje steg där ställning tas till om schabloner ska införas. Om svaret på detta blir ja måste ytterligare detaljer bearbetas utifrån denna principskiss och ett konkret förslag till regelverk (lagtext etc.) för inkomst- och momsschabloner tas fram. Detta innebär att ett schablonsystem för små företag med tillämpning inom vissa branscher tidigast kan införas från inkomståret 2004 (taxeringen år 2005).
Kontakter bör också snarast tas med EU-kommissionen och dess momsenhet för att undersöka hur en schablonisering av momsen lämpligast bör utformas.
Vid det fortsatta arbetet bör övervägas om schablonsystemet kan förenklas ytterligare jämfört med vad vi föreslagit. I avsnitt 4.2 har vi visat på det första val av väg som måste göras. Bör schablonen vara mycket enkel, grov och fast och utan korrigeringsmöjligheter eller ska schablonen vara mer exakt, mer komplicerad och med möjligheter att i vissa situationen jämkas. Vi har valt att presentera en utformning med ett antal jämkningar. Är det möjligt att undvara dessa jämkningar förenklas systemet avsevärt.
2.1 Inledning
Föreliggande rapport är nr två inom projektet Schablonbeskattning, ett projekt som bedrivits inom Riksskatteverket sedan 2000. Den föregående rapporten (RSV Rapport 2000:12) innehöll huvudsakligen argument för och emot schabloner. Denna rapport innehåller en principskiss till hur sådana kan utformas.
Allmänt
Utgångspunkten har varit att vissa av de i den första rapporten behandlade aspekterna är mer väsentliga än andra. Dessa är enkelhet och likabehandling/rättvisa. För att uppnå det senare fordras också kontroll. Samtidigt står önskemål om enkelhet och önskemål om rättvisa ofta i strid med varandra.
Funderingarna kring schabloner kan också sättas in i ett vidare perspektiv. Skattesystemet måste effektiviseras i betydelsen förenklas. Fullgörandekostnaderna för företagen måste minska. Hanteringskostnaderna för skatteförvaltningen måste minska. Omvärldstrycket, den ökade internationaliseringen m.m. innebär att möjligheterna att anpassa det svenska beskattningssystemet till vår omvärld måste ökas. Ett synnerligen komplext och i princip helt konsistent och rättvist system medför att varje förändring av en regel leder till, för att systemet ska fortsätta vara konsistent, en mängd följdändringar. I praktiken blir det inte möjligt att upprätthålla konsistensen utan avsteg måste göras i detaljer för att över huvud taget kunna genomföra några anpassningar. Inte minst en strävan efter att anpassa nivån på skatteuttaget till internationella förhållanden försvåras av vårt nuvarande komplexa och genomintegrerade system. Varje förändring av t.ex. skattesatsen på kapitalinkomster innebär att en mängd följdändringar måste göras också i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet. Ju enklare och mindre komplicerat systemet är desto lättare blir det att genomföra sådana anpassningar. Schabloner kan vara en sådan väg att förenkla regelverket och samtidigt åstadkomma tillfredställande kontroll (1).
(1)Jfr RSV:s hemställan 11 februari 2002 om lagändring beträffande avdrag för övriga kostnader under tjänst, RSV dnr 1013-02/100.
Rättvisa och enkelhet
Det nuvarande svenska regelverket för beskattning av företag, inklusive små företag, kännetecknas av en långt driven detaljeringsgrad. Detta har sin grund bland annat i lagstiftarens ambitioner att upprätthålla grundläggande skatterättsliga principer bland annat skatteförmågeprincipen. En viktig orsak till det komplicerade regelverket är önskemål om neutralitet mellan beskattningen av inkomst av anställning och inkomst som egenföretagare. Till detta kommer viljan att försöka stävja oönskad skatteplanering och skatteundandraganden i skilda former. För att nå dessa mål har man konstruerat ett i princip perfekt regelverk sprängfyllt av detaljer. Mängden av detaljer tenderar också att öka över tiden och regelverket att bli mer svåröverskådligt. För små företag har regelverket med tiden blivit alltför svårhanterligt.
Kontroll
Det är tyvärr ingen överdrift att påstå att kontrollen av små företag i många avseenden har misslyckats, särskilt när det gäller kontantbranscher. Nedan följer ett axplock av vad som skrivits i massmedia under ett par månader hösten 20011.
"Restaurangbranschen hårdgranskas alltid. Av de restauranger som granskas av skattemyndigheten i Karlskrona de senaste åren har 90 procent en felaktig redovisning, enligt chefen för revisionsavdelningen, Alf Pettersson. Det verkar alltså som om benägenheten att fuska är större i denna bransch än i andra. Det kan bero på att det är en kontantverksamhet. Att de hanterar pengar som är lätta att lägga undan i stället för att redovisa. Inom många andra branscher använder företagarna enbart fakturor, säger Alf Pettersson."
(Sydöstran 2001-09-21).
"Svarta miljarder i krogbranschen. Restaurangfackets tidning Svensk Hotellrevy har undersökt svarta löner i Stockholms krogbransch. Enligt tidningen uppgår de svarta lönerna till två miljoner kronor årligen. Enligt länsstyrelsens krogsaneringsgrupp har 95 procent av alla krogar siffror som inte överensstämmer med de som lämnas till skattemyndigheterna."
(Helsingborgs Dagblad 2001-10-19)
(1)Referaten är levererade av Observer och hämtade från Riksskatteverkets databas för nyhetsbevakning.
"Sex av åtta krogar fick anmärkningar. Bara två av åtta restauranger klarade sig när operation krogsanering slog till i Salem och Huddinge natten mot lördagen. Anmärkningarna gällde "kassadifferenserna", svart arbetskraft, nykterhet och felaktiga utrymningsvägar. I inspektionen deltog bland andra skattemyndigheten.
(Metro Stockholm 2001-10-22).
"Skatterazzia bland hantverkare - svartjobben kostar samhället 50 miljarder per år.
Programledare: - Omfattande svartarbete har avslöjats i bland annat Kronobergs och Kalmar län. Över 50 personer har upptaxerats med totalt tio miljoner kronor. Flera av dem riskerar nu åtal för skattebrott.
Reporter: - Det är uteslutande män med traditionellt manliga yrken som regionskattekontoret i Växjö upptäckt jobbar svart i stor omfattning. Det är till exempel rörmokare, svetsare och byggarbetare.
Marcus Thuresson, skattedirektör: - Det som kanske är mer specifikt för den här gruppen som vi har hittat nu är att man har utnyttjat alla våra samhällssystem genom bidrag, arbetslöshetsunderstöd och liknande och sedan jobbat svart.
Reporter: - Vad har de kommit upp i för månadsinkomster?
Marcus Thuresson: - Det finns ju alltså hela skalan. Det finns ju en del som har haft otroliga nettoinkomster som de flesta människor bara kan drömma om egentligen om man ska se det så. Det handlar ju om kanske 30 000 för vissa individer, netto. Det finns ju många av de här personerna som så att säga inte har förstört pengarna, utan de har sett till att använda de kanske till att köpa aktier och haft en god ekonomi helt enkelt. Satsat i pensionsförsäkringar och liknande finns det faktiskt de som gjort."
(Rapport 19.30/SVT1 2001-11-02).
3.1 Italien1
System för schablonbeskattning av mindre företag har funnits lång tid i Italien, dock tidigare enbart för vissa branscher. För 1998 års inkomst omfattade schablonsystemet cirka 45 branscher. Från och med beskattningsåret 2001 har ett mer generellt system införts för närmare 120 olika branscher. Med mindre företag avses i det här sammanhanget en omsättning på högst motsvarande 10 miljoner SEK men för vissa sektorer, t.ex. restauranger kan schablonsystemet tillämpas också vid högre omsättning (upp till cirka 50 miljoner SEK). Ambitionen från skatteförvaltningen är att så många företag som möjligt ska omfattas av schabloner.
Som grund för den åsatta schablonen för ett visst företag ligger mycket omfattande branschstudier som genomfördes från 1996. Förutom allmänt tillgängliga fakta och statistik och skatteförvaltningens information inhämtades via enkäter mycket detaljerade uppgifter från cirka 60 000 företag. Detta material bearbetades sedan med hjälp av s.k. klusteranalys varvid t.ex. restaurangbranschen delades in i kategorier beroende på verksamhetsinriktning. Varje kategori delades sedan in i ytterligare nio undergrupper.
För restaurangbranschen är dessa grupper små och medelstora restauranger, medelstora restauranger med barnfamiljer som kundkrets och med bilparkering, pizzerior, säsongsbetonad verksamhet med uteservering, stora restauranger specialiserade på stora evenemang, kvarterskrogar med fasta priser och personalmatsalar, mycket små restauranger med begränsad yta och hög personaltäthet, stora restauranger och värdshus, ölpubar och kvarterskrogar.
Inom varje grupp har det mycket omfattande materialet bearbetats med regressionsanalys varvid syftet synes ha varit att finna hur olika parametrar samvarierar med omsättning.
De olika parametrarna har sedan åsatts en relativ vikt vilken används för att fastställa omsättning och därmed schablon. Den största relativa vikten läggs vid parametrarna antal arbetande delägare och antal medhjälpande. Däremot tillmäts till exempel serverings- och försäljningsyta, köksyta och inköps- och produktionskostnader mindre vikt.
(1)Beskrivningen av det italienska systemet är hämtat från myndighetens hemsida samt baserad på information från besök vid myndigheten och förmedlad via SHR.
Viktningen av parametrarna kommer fortlöpande att justeras av skatteförvaltningen utifrån vunna erfarenheter av hur exakt systemet utfaller och efter de förändringar som sker i omvärlden.
En omsättning beräknas för varje skattesubjekt utifrån dessa värden. Omsättningen korrigeras sedan med ett antal lägesfaktorer som varierar mellan olika branscher.
Minskning av preliminära värden görs för område med låg ekonomisk aktivitet med 8 procent, område med hög ekonomisk aktivitet men låg social standard med 4 procent, område med normal aktivitet men låg social standard med 5 procent. Höjningar av preliminära värden sker för område med hög aktivitet och hög social standard i storstad med 3 procent.
Inför varje beskattningsår lämnar företaget en deklaration med uppgifter rörande ett stort antal fakta (Studio de Settore) utifrån vilka sedan omsättning och nettoöverskott beräknas för företaget.
En pizzeria ska till exempel årligen lämna uppgifter om; personal, antal verksamma uppdelade på heltid, deltid, lärlingar, hemarbetande, delägare, medhjälpande närstående och administratörer, antal kockar och köksmedhjälpare, läge och storlek, adress, beskrivning av verksamheten, öppethållandetider, serveringsyta inom- och utomhus, stolplatser inom- och utomhus, parkeringsutrymmen, lageryta, köksyta, elförbrukning, förekomst av dagens rätt, förekomst av stora middagar och banketter, kundkategorier, lager, inventarier, antal ugnar, kylskåp, kylrum och frysdisk i liter, kyldisk i löpmeter, stekyta, köksmaskiner, bokföring (tidigare bokslut och budget m.m.), förbrukning av gas, gasol och ved, råvaruinköp, lönekostnader, försäkringar, telefonkostnader och transportkostnader m.m.
I Italien gäller beträffande redovisning samma regler oavsett om företaget schablonbeskattas eller inte.
Sättet att beräkna omsättning och därmed schablonskatt finns för olika branscher tillgängliga från skatteförvaltningen på diskett. Varje skattesubjekt kan alltså själv beräkna den schablonskatt han kommer att påföras om nu inte skatteförvaltningen går ifrån i deklaration lämnade uppgifter.
Schablonsystemet är obligatoriskt för alla företag med en omsättning under gränsbeloppet (cirka 50 milj. SEK) men omfattar inte under beskattningsåret nystartade eller nedlagda företag.
Preliminärskatt debiteras med 92 procent av föregående års slutliga skatt. Efter beskattningsåret lämnas både en schablondeklaration och en deklaration med tillämpning av traditionella regler (Unico). Visar den traditionella deklarationen högre belopp än schablondeklarationen påförs slutlig skatt efter den förra. I motsatt fall kan företaget anpassa sig till schablonbeloppet, vilket enligt uppgift är det normala. Företaget kan som alternativ yrka på att betala det traditionellt beräknade lägre beloppet men får då visa ytterligare underlag och kommer i många fall att revideras. I de fall preliminär skatt överstiger slutlig skatt sker ingen återbetalning av skatt men däremot avräkning av sådant överskott mot andra skatter, t.ex. moms.
Schabloner förekommer av flera skilda slag i Spanien.
Varje kommun påför företagen en aktivitetskatt. Skattens storlek beror på bransch, ort, och storlek. En enmansföretagare betalar mellan € 200
och € 1.000 per kalenderår. Storleken är oberoende av vinsten. Skatten är årlig och inkasseras via faktura av kommunen där bolaget bedriver sin verksamhet. Stora riksomfattande företag betalar betydande summor. Nystartade företag betalar i proportion till helår.
Moms och inkomstskatt kan beräknas efter flera olika regler.
Enskilda firmor och handelsbolag som säljer varor, t.ex. butiker, kan efter ansökan bli befriade från att redovisa moms. Hela försäljningsintäkten redovisas då som inkomst. Självfallet får avdrag för ingående moms inte göras utan denna blir en rörelsekostnad. Näringsidkaren måste även meddela sina varuleverantörer varvid dessa ska höja sin utgående moms med mellan 1 och 4 procentenheter. Normalmomsen är ett pålägg med 16 procent. Den butik som tillämpar schablonbeskattning får alltså i stället för 16 procent betala 20 procent och dra hela beloppet som varukostnad. För livsmedelsbutiker som tillämpar 7 procent moms blir den ingående momsen 9 procent. Den förhöjda momsen avser enbart varuinköp och inte andra inköp. Vinsten beskattas i dessa fall enligt traditionell nettovinstmetod, dvs. de avdragsgilla kostnaderna dras från intäkten och nettot beskattas. Egenavgifter betalas av företagaren själv månadsvis med fast belopp.
Om en näringsidkare, som själv är momsskyldig, köper en vara från en annan näringsidkare som ej redovisar moms måste köparen själv räkna ut den ingående skatten. Om t.ex. en restaurang köper bordsdukar från en butik som inte redovisar moms utfärdas inget kvitto med moms angivet eftersom butiken är utanför momssystemet. Köparen måste själv beräkna hur stor del av köpesumman som är ingående moms.
Alla näringsidkare kan betala inkomstskatt och moms enligt ett system som motsvarar det svenska med undantag av egenavgifter. Företagaren betalar alltid sina egna sociala kostnader med ett fast månadsbelopp.
(1)Beskrivningen av det spanska systemet baseras på ett material som tillhandahållits av revisor Bo Wennertorp samt på information från den spanska skattemyndigheten.
De flesta enskilda firmor och handelsbolag kan efter ansökan erlägga moms och inkomstskatt enligt schablon. Schablonmetoden kan tillämpas av många branscher såsom t.ex. butiker, hårfrisörer, taxi, cafeér, restauranger och pizzerior. Metoden får dock inte användas av konsulter, läkare, tandläkare, arkitekter, advokater, revisorer och andra yrken som kräver akademisk utbildning. Det finns ingen begränsning av företagets storlek annat än antal anställda. Företag som har många anställda får inte tillämpa systemet exempelvis högst sex anställda för frisörer och högst fem anställda för bilreparatörer. Systemet kan vidare endast tillämpas av fysiska personer eller av företag som består av fysiska personer (handelsbolag). Aktiebolag är alltså undantagna i detta hänseende.
Varje bransch har sin formel för att beräkna vinst (som grundar skatten) och moms att betala. Beräkningsformlerna är offentliga och varje företag kan enkelt beräkna storleken på sina skatter. Ett exempel för att åskådliggöra beräkningssättet visas i bilaga 2.
Om två makar driver verksamheten tillsammans anses den andra maken bidra med hälften men om makarna även har anställda anses make nummer två vara en anställd. Det kan nämnas att Spanien tillämpar frivillig sambeskattning av makar.
Den enda avdragsgilla kostnaden från schablonskatten är värdeminskning på anläggningstillgångar. För samtliga schablonbeskattade företag är maximal årlig värdeminskning 5 procent för ägd byggnad/lokal, 40 procent för dator, 25 procent för bil och 15 procent för möbler/inventarier. Även ingående moms får dras av på sådana inköp (för personbil gäller dock speciella regler) trots schablonbeskattning i övrigt.
Ägarens underlag för skatt motsvarar vad han enligt tillgängliga uppgifter beräknas ha som inkomst om han varit heltidsanställd vid en traditionell anställning. Bidraget från varje anställd har beräknats som merförsäljning som den anställde åstadkommit minus kostnader för den anställde.
Skattemyndigheten försöker även att värdera energiförbrukningen i företaget. För hantverkaren som besöker olika bostäder, byggarbetsplatser, kontor etc. beräknas den på bilens antal hästkrafter medan den för pizzabagaren påverkas av elförbrukningen.
Även lokalens storlek påverkar den tänkta inkomsten. För hantverkaren beror det på hans lokalyta medan det för pizzabagaren har betydelse hur många bord om 4 gäster som finns i lokalen.
Skattemyndigheten kommer alltid på besök när näringsidkaren begär schablonbeskattning och en genomgång av variablerna görs gemensamt av skattemyndigheten och företagaren.
Löpande under året betalas de överenskomna skatterna enligt vanliga regler, dvs. vad vi i Sverige skulle benämnda preliminär F-skatt. Vid årets slut görs en avstämning eftersom företagaren kanske har bytt bil, utökat eller minskat personalen eller haft säsonganställda etc.
I Spanien krävs inte att den skattskyldige har någon bokföring vad avser relationen med skattemyndigheten, trots att ingående moms ofta får dras av. Underlaget för denna är normalt i stället en listning av gjorda inköp och inte någon egentlig traditionell bokföring. En förteckning av gjorda inköp av anläggningstillgångar måste alltid upprättas. Löneredovisning avseende de anställda sker på traditionellt sätt.
Motståndet mot schablonbeskattningsmetoderna i Spanien tycks komma främst från bokföringsbyråer som förlorar ett bokföringsuppdrag. Nystartade företag är ibland skeptiska eftersom det kan vara svårt att beräkna den faktiska vinsten. Företaget kanske avvaktar ett eller två år innan det ansluter sig till schablonsystemet. Det är inget som hindrar att det företag som så vill har en traditionell, utförlig bokföring trots att inkomst- och moms inte beräknas enligt bokföringen utan enligt schablon.
I Spanien gäller att den som anslutit sig till en schablonmetod måste tillämpa detta system i minst tre år. Man kan inte välja metod retroaktivt vid årets slut när man sett det faktiska resultatet utan väljer alltid metod för framtiden. Man kan alltid övergå från det traditionella systemet till schablonbeskattning. Det är skattemyndighetens önskan att så många småföretag som möjligt använder schablonbeskattning. Motivet för detta är att kontrollen förenklas radikalt och att kostsamma och tidskrävande taxeringsrevisioner och processer undviks. Mindre kvalificerad personal på skattemyndigheten kan hantera systemen.
Metoderna som används i Italien och Spanien är tänkta att vara enkla både för företagen och för skatteförvaltningen. De syftar också till att underlätta kontroll. Vid kontakter med skattemyndigheterna i dessa länder framförs ofta uppfattningen att systemen också är enkla, särskilt för företagen. Företagen har tillgång, skriftligt och på ADB-media, till hur beräkning av schablonerna sker och kan enkelt själva konstatera sin schablonskatt.
Detaljeringsgraden synes dock vara alltför hög. Särskilt tycks detta vara fallet för det italienska systemet. Företagen kan tänkas uppleva systemet som enkelt men för skatteförvaltningen måste administrationen av systemet, arbetet med att årligen uppdatera det mycket finindelade underlaget etc. medföra stor belastning.
4.1 Allmänt
Ett schablonsystem kan beroende på vilken utformning systemet ges avvika mer eller mindre från det nuvarande traditionella systemet för beskattning av företag. Schabloner kan vara renodlade sådana som är helt frikopplade från både verkliga intäkter och verkliga kostnader. Schabloner kan också avse enbart intäkterna eller enbart kostnaderna i en viss verksamhet. Deras omfattning kan också vara begränsad i betydelsen att de enbart omfattar företag under en viss storlek, enbart en viss juridisk form eller enbart vissa branscher. Schabloniseringsgraden kan illustreras som nedan.
Figur 1 Schabloniseringsgrad
Det är viktigt att ett beskattningssystem är allmänt accepterat. För att bli detta måste systemet uppfattas som rättvist och enkelt. Rättvist i betydelsen att lika inkomster beskattas lika. I detta ligger också att det inte får vara lätt att undgå avsedd beskattning. De som berörs av systemet måste också förstå systemet och varför det är utformat på visst sätt. De ska också själva kunna hantera systemet utan större svårigheter.
Det traditionella systemet för företagsbeskattning bygger på en strävan efter att så exakt som möjligt beskatta nettovinsten av en viss verksamhet. Detta är en princip som bör vara lätt för alla att omfatta. Principen, att skatt ska tas ut efter förmåga, bör därför också kunna associeras med ett schablonsystem. Schabloner bör alltså konstrueras på ett sådant sätt att de så långt som det är möjligt tar hänsyn till skatteförmågeprincipen. Vi är medvetna om att här finns en inbyggd motsättning. Schabloner kan aldrig vara fullständigt exakta. I vissa fall innebär de för lågt, i andra fall för högt skatteuttag i förhållande till det verkliga resultatet. Sådana schablonfel bör dock lättare kunna tolereras om systemet som sådant uppfattas som enklare och mer rättvist än det traditionella systemet. Går det sedan att konstruera en schablon så att den faktiska beskattningen ligger närmare den avsedda än vad det traditionella systemet leder till är detta i sig ett argument för att införa schabloner.
I den fortsatta framställningen kommer vi att gå igenom ett antal olika aspekter på en tänkbar schablon avsedd att användas av svenska små företag. Denna genomgång kommer att visa att det mycket ofta blir fråga om att ta ställning till ett antal vägval. Det är vanligen fråga om ett val mellan enkelhet och exakthet. Ju enklare schablonen utformas desto mindre exakt blir den.
Figur 2 Vägval
Den renodlade schablonen i spår ett innebär en mycket hög förenklingsgrad. Korrigering bör inte ske i andra fall än vid en förändring av värdet på vald grundparameter. Korrigering bör alltså inte ske för till exempel högre omsättning än schablonmässigt beräknad eller för högre lönsamhet än vad schablonen utgår från. Detta innebär att avvikelsen mellan schablonresultat och verkligt resultat kan bli relativt stor. Hänsyn tas inte helt till skatteförmågan.
Spår två beaktar i större utsträckning skatteförmågan. Detta innebär att omsättning eller lönsamhet som överstiger schablonen korrigeras genom jämkning. Ett införande om krav på jämkning i fall då överomsättning eller överlönsamhet föreligger innebär att schablonsystemet avsevärt kompliceras. En hög ambition om rättvisa i beskattningen innebär att behovet av jämkningar ökar.
Effekterna av de olika jämkningar som införs vid val av spår två kan mildras genom att också försöka schablonisera jämkningsinslagen och jämka endast vid större avvikelser mellan schablonvärden och verkliga värden. Detta innebär att i valet mellan enkelhet och rättvisa det förra oftare får väga tyngre. Har man valt spår två får alltså vid överväganden om jämkningar hela tiden nya val göras mellan enkelhet och exakthet. Ju mer jämkningsmöjligheter systemet innehåller desto större blir kraven på underlag och utredning, dvs. kraven på bland annat en tillförlitlig intäktsredovisning hos företaget och möjligheterna till kontroll av skattemyndigheterna.
Ett val av spår ett ger stora fördelar i förenklingshänseende. Invändningarna mot ett sådant vägval är att det är allt för trubbigt och kan komma att uppfattas som orättvist till exempel av den som har en omsättning som exakt motsvarar schablonomsättningen. En konkurrent med högre omsättning (bättre resultat) men med i övrigt identiska förhållanden skulle utan jämkning komma att betala exakt samma skatt. Invändningarna mot val av spår två är att ett system enligt den vägen är betydligt mer komplicerat och kan komma att kräva stora kontrollinsatser. Hur komplicerat det blir beror på med vilken exakthet jämkning ska ske.
En tredje variant av vägval är en utformning av schablonen efter förebild av licensavgifter (jfr SOU 1996:172). Denna variant innebär ett preliminärt schabloniserat resultat. Utifrån detta resultat beräknas schablonskatten. Denna stäms sedan efter beskattningsåret av mot skatt beräknad enligt regelverket för konventionell beskattning. Ger det senare högre skatt ska den högre skatten betalas. Ger det senare lägre skatt ska schablonskatten betalas.
Licensavgiften innebär alltså att en viss lägsta skatt alltid ska betalas.
Vid en jämförelse av våra förslag senare i denna rapport med licensavgiftsförslaget tror vi att vår utformning kan leda till större förenklingar både för företagen och för skatteförvaltningen. Samtidigt uppnås den effekt vi ser som det viktigaste resultatet, en förbättrad systemtilltro genom att förutsättningar för illojal konkurrens genom skatteundandragande försvåras.
Det är av många orsaker inte en framkomlig väg att kopiera ett färdigt system från något av de andra länder som idag tillämpar schabloniserade beskattningssystem. Förutsättningarna skiljer sig alltför mycket åt mellan länder. Inte minst skatteförvaltningens kontrollfilosofi och skattemyndigheternas resurser är alltför olika.
Från beskrivningen av de två utländska systemen för schablonbeskattning (avsnitt 3 ovan) framgår att dessa kräver omfattande insatser i flera avseenden både av företagen och av skatteförvaltningen. En svensk modell för schablonbeskattning bör utformas enklare.
För att uppfylla kravet på enkelhet bör endast någon eller ett fåtal parametrar styra värdet på schablonen. Vi har valt att vid försöken att utforma schabloner försöka hamna så högt uppe i högra hörnet som möjligt i figur 1 i avsnitt 4.1, dvs. försöka åstadkomma en hög schabloniserings- och hög förenklingsgrad. Av olika orsaker, som behandlas i fortsättningen, måste sedan avsteg göras från enkelheten. Detta innebär en förflyttning nedåt mot origo i figuren. Detta angreppssätt gör att alla förfiningar av systemet, alla strävanden mot större exakthet, hela tiden vägs mot önskemålet om enkelhet. Vi har mot bakgrund av kravet på hänsynstagande till skatteförmågan valt väg två (enligt figur två i avsnitt 4.2 ovan). Vid senare val mellan enkelhet och exakthet har vi försökt att så långt möjligt alltid hamna på enkelhetsvägen, dvs. väg två A enligt samma figur. Vi tror att detta ger det bästa slutresultatet.
Allmänt
Det skulle från enkelhets- och kontrollsynpunkter vara bättre med en total frikoppling från skatteförmågan. Ett exempel på detta kan vara någon form av näringsavgift som är helt oberoende av resultatet. En sådan avgift kan också kopplas till resultat (jfr Spaniens aktivitetsskatt, avsnitt 3.2). Vid en koppling av beskattningen till exempelvis förbrukningen av vissa resurser (produktionsfaktorskatt) skulle det förmodligen vara lättare att hitta variabler, grunder för beskattningen, som är ojbektivt enkla att mäta och som är svåra att manipulera. För till exempel restauranger med servering och för vissa detaljhandelsverksamheter som till exempel en blomsterhandel skulle golvyta kunna vara en sådan variabel. För frisörer skulle kanske antal frisörstolar kunna vara en sådan variabel. Vill man, vilket vi utgår från, behålla en nära koppling till skatteförmåga får mot att det är enkelt att objektivt mäta och kontrollera sådana variabler ställas problemet med hur värdet per variabelenhet, per kvm eller per frisörstol, ska fastställas så att det inte alltför långt avlägsnar sig från ett riktigt värde på variabelns bidrag till skatteförmågan. Ju mer indirekt sambandet mellan vald varibel och skatteförmågan är desto större blir mätproblemen.
Ett argument för att försöka bibehålla kopplingen till skatteförmåga så långt som det är möjligt är att beskattningen av företag som inte schablonbeskattas bygger på denna princip. Likabehandling talar då för att schablonreglerna bör utformas med beaktande av samma princip.
Vid våra försök att hitta variabler, som är enkla och också på ett tillfredsställande sätt återspeglar skatteförmågan och alltså skulle kunna ersätta nuvarande nettovinst som beskattningsunderlag har vi stannat för att antalet individer som får sin försörjning från verksamheten, är verksamma inom företaget, är en av de få variabler som är tänkbara. Det bör finnas en samvariation mellan antalet verksamma och verksamhetens resultat före löner till anställda och ägarvinst. Med verksamma avser vi alltså både ägare och andra inom företaget verksamma.
Antal verksamma
Grundvariabeln i schablonsystemet är alltså antal verksamma i företaget. För varje verksam påförs företaget ett schablonbelopp som underlag för skatter och avgifter.
För en viss rörelse kan antal verksamma uppgå till enbart en eller del av en. En individ som vid sidan av en halvtidsanställning bedriver rörelse på halvtid bör påföras ett halvt schablonbelopp för denna rörelse. Sedan får prövas om jämkning uppåt eller nedåt av detta belopp bör ske (mer om jämkning behandlas senare). För vissa verksamheter kan det erfarenhetsmässigt konstateras att verksamheten som sådan kräver minst två heltidsverksamma. Så torde fallet vara med till exempel pizzerior. Med normalt öppethållande torde det vara omöjligt att driva en pizzeria med mindre än totalt två årsarbetskrafter. Faktiskt kan nedlagd tid sedan fördela sig mycket ojämnt över tiden och vara fördelad på ett flertal individer. För en sådan verksamhet bör alltså två schablonbelopp påföras.
Det kan diskuteras hur exakt värdet på grundvariabeln ska fastställas. Enkelhet talar för att exaktheten inte ska vara för stor. Vi föreslår att antal verksamma vid beräkning av schablonerna uppskattas med en noggrannhet av förslagsvis en fjärdedels årsarbetskraft.
Mätning av grundvariabeln
Hur mäts då grundvariabeln antal verksamma? Ett sätt är att utgå från antal i verksamheten nedlagda timmar. Ett problem är att vinstgenereringen inte varierer linjärt med antal timmar. Omsättningen i en mindre restaurang som är öppen mellan klockan tio på förmiddagen och klockan tio på kvällen, dvs. tolv timmar, är nästan undantagslöst koncentrerad till ett fåtal av dessa tolv timmar. Om då restaurangen begränsar sitt öppethållande till sex timmar kan inte en halvering av grundvariabeln ske. Samma förhållande torde förekomma i många branscher.
Sett från enkelhetsperspektiv bör en schablon inte utformas alltför detaljerat, att avse ett preciserat antal timmar, utan utgå från ett normalvärde för en individ under ett beskattningsår. En verksam bidrar till företagets omsättning och överskott och får antas vara verksam under den tid när behov av individens arbete i företaget föreligger. Är en individ verksam med arbete enbart i ett visst företag bör företaget påföras en årsschablon för denna individ oavsett när arbetsinsatsen utförs och oavsett antal timmar som individen faktiskt arbetar. Undantag från denna regel kan göras i de fall individen är verksam, till exempel genererar schablonunderlag eller är anställd enligt arbetsgivarintyg, i annat företag. Undantag kan också göras när grund för jämkning visas föreligga.
Risker med vald grundvariabel
Valet av en dominerande variabel vid fastställande av schablonerna innebär att riskerna att schablonen beräknas fel blir kritiskt beroende av hur säkert grundvariabeln kan fastställas. Ett felaktigt för lågt värde på grundvariabeln medför att schabloninkomst, avgifter och schablonmoms beräknas för lågt.
Felkällorna är flera. Den valda parametern kan visa sig allt för trubbig för att återspegla verkligheten och kan därför kräva ytterligare hjälpvariabler (till exempel omsättning, använd golvyta, antal frisörstolar m.m.). Valet av variabel kan också inbjuda till fusk genom att variabeln är enkel att manipulera. Med den valda variabeln antal verksamma måste risken för manipulering genom svartarbete beaktas.
Beträffande den första felkällan har vi tidigare ofta framhållit att enkelhet måste sättas före exakthet. Med detta synsätt bör alltså en trubbig enkel variabel utan fler än absolut nödvändiga korrigeringsfaktorer väljas före en komplicerad men mer exakt variabel. Detta synsätt bör prägla inte bara valet av grundvariabel utan också inställningen till i vilka fall avsteg och korrigeringar av utifrån grundvariabeln beräknade schabloner ska kunna ske (mer därom i avsnittet om jämkning).
Hur stor är den andra felkällan att grundvariabeln manipuleras? Denna fråga kan också formuleras till att avse hur valet av grundvariabel kan tänkas påverka förekomsten av svartarbete. Underlättas eller förhindras sådant?
Schablonen innebär på inkomstsidan att en viss verksamhet ska påföras skatt och avgifter motsvarande en inkomst om x kronor. Från detta belopp avräknas sedan skatten på en inkomst om y kronor som redovisats öppet som löner för anställda. För resterande belopp ska den eller de som står som ägare av verksamheten, eller bolaget ifråga om aktiebolag, beskattas.
Man kan argumentera för att ett sådant system kan motverka svartarbete. All schabloninkomst som ägaren inte kan visa beskattas hos någon annan kommer att beskattas hos honom. Motsvarar schablonen riktigt antal verksamma bör schablonsystemet komma att medföra minskade problem med svartarbete eftersom sådant beskattas hos ägaren. Kostnaden för arbetsgivaren för svararbete blir alltså både utbetald svart ersättning brutto före skatt samt skatt och avgifter på denna ersättning. Ska svartarbete vara lönsamt för utbetalaren måste då ersättningen till den svartarbetande vara väsentligt lägre än vad den är vid vitt arbete. Sett från den svartarbetandes sida är detta också en dålig affär eftersom han förutom lägre nettoersättning inte heller får några sociala förmåner etc. vilket är fallet vid en vit anställning.
Samma synsätt kan anläggas beträffande moms. Vid en korrekt schablon borde ett schablonsystem motverka svart omsättning. Det lönar sig inte för en företagare att erbjuda momsfria tjänster eftersom schablonmomsen alltid ska betalas. En momsfri tjänst, som blir billigare för konsumenten, innebär att vinsten minskar för företagaren.
Å andra sidan kan man också argumentera för att det finns en risk för att en schablon baserad på antal verksamma förstärker problemet med svartarbete. Eftersom schablonskatten baseras på antal verksamma skapas incitament för att manipulera variabeln antal verksamma.
Med en schablon baserad på verksamma som fastställs utifrån branschstudier, där jämkningsgrund ska visas och där schablonsystemet kompletteras med vissa kontrollåtgärder (mer därom i avsnitt 6) bör problemet med svartarbete i vart fall inte öka jämfört med dagens situation. Ett schablonsystem som medför förenklingar kan trots att problemet med svartarbete kvarstår ändock vara motiverat.
Fördelning mellan verksamheter
Är en individ sysselsatt med arbete i flera verksamheter måste en fördelning av årsschablonen göras. Är den fysiska personen A till exempel verksam på halvtid i två företag bör en halv årsschablon påföras respektive företag. Är A då verksam i en restaurang på halvtid under lunch- och middagstid och i en annan verksamhet på den andra halvtiden kan diskuteras i vilken utsträckning hänsyn ska tas till det faktum att det för restaurangen är just under lunch- och middagstid som vinstgenereringen sker. Sett från fiskal utgångspunkt har det egentligen ingen betydelse hur fördelningen sker. För fiscus är det viktiga att skatt och avgifter erläggs för en heltid av någon. Fördelningen blir emellertid ett problem också för skattemyndigheterna eftersom någon ska preliminärt betala skatt och påföras avgifter för A. Den enda lösningen på detta är att skattemyndigheterna fördelar årsschablonen utifrån uppgifter om verksamma som lämnas i företagens preliminära deklarationer.
Vem ska påföras schabloninkomst
Vem ska då påföras inkomst- och momsschabloner? Ägaren ska påföras hela beloppet eftersom antingen avser beloppet ägarens eget arbete för vilket han ska betala skatter och avgifter eller så avser det anställdas arbete för vilka ägaren ska innehålla och inbetala preliminärskatt och betala arbetsgivaravgifter. Är det flera delägare kan schablonen fördelas på delägarna.
Hur bestäms schablonvärde
För en bransch, ett segment av en bransch, ska när väl antalet verksamma i företaget är fastställt också ett värde fastställas på variabeln. Ett tänkbart sätt att fastställa detta värde är att utgå från någon form av normallön baserad på kollektivavtal. Det är inte ett visst belopp i kronor per timme som ska fastställas utan det är ett belopp per verksam och år som ska fastställas. Antal verksamma och normallön ger sedan inkomstschablonen.
Att fastställa vad som är normallön kan ske på flera sätt. Ett sätt är att RSV fastställer normallönen i samråd med branschens organisationer och branschsakkunniga och med hänsyn till annan tillgänglig information från t.ex. SCB.
Med kännedom om branschens normala kostnadsstruktur kan när inkomstschablonen har fastställts en normalomsättning beräknas. Denna normalomsättning ligger till grund för momsschablonen.
Det kan diskuteras om den på detta sätt beräknade inkomstschablonen bör på något sätt korrigeras, t.ex. för ägare av verksamheten. För den som är ägare och har en företagsledande position borde kanske värdet på schablonen justeras uppåt jämfört med normallönen. Detta för att också täcka in vad som brukar kallas företagarrisken. Systemet bör dock inte belastas med denna detaljeringsgrad.
Allmänt
Accepterar man ett schablonsystem måste man också acceptera den bristande exakthet som följer av ett sådant system. Relationen mellan variabeln antal verksamma och resultatet är olika mellan företag inom en bransch och mellan branscher etc. Det schablonfel som detta leder till får inom rimliga gränser accepteras. Någonstans blir dock felet så stort att det inte kan accepteras.
Vägvalet blir då att antingen eftersträva förfining av schablonen så att schablonfelet minskar eller utesluta företaget eller branschen från tillämpning av schablonsystemet. Ett schablonsystem, så förfinat och detaljerat som tycks vara förhållandet i Italien bör undvikas. Det är bättre att konstatera att schablonregler inte lämpar sig för vissa verksamheter.
Verksamheter
Ju mer komplex en verksamhet är desto svårare är det att konstruera en acceptabel schablon. En ren tjänsteproducerande verksamhet inom ett snävt avgränsat arbetsområde med fungerande marknad vållar de minsta problemen. Ju mer diversifierad verksamheten är och ju sämre konkurrensen fungerar desto svårare blir det att hålla schablonfelet på en acceptabel nivå.
Att finna någon form av normallön för till exempel vissa konsultverksamheter torde också vara svårt eftersom kollektivavtal där inte ger någon bra ledning.
Det bör alltså vara enklast att finna schabloner för arbetsintensiva och huvudsakligen tjänsteproducerande verksamheter eller varuproducerande verksamheter med en eller ett litet antal ensartade produkter. Bagerier,
kaféer, frisörer, pizzerior, hantverkare av skilda slag som byggnadsarbetare m.m. och smågodisbutiker är sådana verksamheter där det bör vara möjligt att finna fungerande schabloner. Schabloner bör med andra ord i första hand användas för företag med enkla och okomplicerade förhållanden. Mer exakt vilka branscher som kan bli föremål för schablonbeskattning måste utredas närmare genom branschstudier.
Vi föreslår att schablonregler i ett inledningsskede införs för till exempel frisörer, mindre restauranger (pizzerior) och smågodisbutiker. Eventuellt kan inledningsskedet begränsas till att omfatta enbart en bransch eller del av bransch.
Företagsstorlek
De svårigheter som finns med att fastställa schabloner ökar med komplexiteten och diversifieringen av den verksamhet som ska beskattas. Det finns i praktiken ett samband mellan storlek och komplexitet. Ju större företag, desto mer diversifierad är vanligtvis verksamheten. Schablonsystem lämpar sig alltså bäst för små företag.
Det kan diskuteras om schablonbeskattning därför endast bör få tillämpas av företag med viss högsta omsättning. Var gränsen i så fall bör gå kan bestämmas bland annat mot bakgrund av frågan om kopplingen mellan redovisning och beskattning och problemet med dubbla system (jfr avsnitt 4.12 och 7.9). Den gräns som gäller för krav på företag att upprätta årsbokslut bör då också beaktas. Företag inom lämpliga branscher och som inte är skyldiga att upprätta årsbokslut bör alltid kunna tillämpa schablonbeskattning. Begränsas möjligheten till schablonbeskattning till endast sådana företag blir emellertid fördelarna för skatteförvaltningen (enkelheten i hantering och kontroll) totalt sett inte stora samtidigt som de flesta företag utestängs från schablonsystemets fördelar (enkelheten).
Sett ur skatteförvaltningens hanteringsperspektiv och då vi tror att schabloner i vart fall inte försämrar utan snarare förbättrar kontrollen av beskattningen bör så många företag som möjligt omfattas av ett schablonsystem. Sett utifrån detta önskemål bör också företag med en omsättning som överstiger den nuvarande gränsen för skyldigheten att upprätta årsbokslut schablonbeskattas. I ett övergångsskede kan, intill dess mer erfarenheter av hur schablonsystemet fungerar, systemet begränsas till enbart mindre företag. Med hänsyn till den valda grundvariabeln bör gränsen för att få tillämpa schabloner då inte knytas till omsättning utan till antal verksamma. Vårt förslag är att schabloner får användas av företag med högst fyra verksamma (mätt i årsarbetskrafter). Denna gräns kan senare omprövas.
Företagsform
Användningen av schablonregler kan begränsas till enskild firma och handelsbolag. Detta kan motiveras bland annat med att väljer en företagare att bedriva verksamheten i aktiebolagets form så väljer han också automatiskt det traditionella och mer komplicerade beskattningssystemet. Mot detta ska emellertid ställas de starka krav som finns på att identiska verksamheter beskattas neutralt, dvs. vinsten från t.ex. en frisörverksamhet med viss omsättning etc. ska inte beläggas med olika skattebelastning om den bedrivs som enskild firma, i handelsbolagsform eller i aktiebolagsform. Om vinst från en frisörverksamhet bedriven som enskild firma beskattas efter viss schablon bör också samma belopp anses vara vinst av exakt samma frisörverksamhet bedriven i handelsbolags- eller aktiebolagsform. I samtliga fall anses schablonen vara inkomst av den bedrivna näringsverksamheten (rörelsen). För handelsbolag och aktiebolag ingår i det skatterättsliga begreppet näringsverksamhet också annat än rörelseinkomst. Inkomstschablonen avser rörelsedelen av inkomst av näringsverksamhet (se avsnitt 4.10 beträffande visst avsteg från detta).
För att bibehålla neutraliteten vid avskaffad räntefördelning etc. vid enskild firma kan sedan vissa tekniska justeringar göras när schabloninkomsten redovisas inom en bolagsram. Detta blir på nytt ett vägval mellan enkelhet och exakthet. Vi föreslår att enkelhet får väga tyngre än exakthet och att sådan justering inte ska göras.
Vårt förslag är att inkomstschablonen i princip ersätter inkomst av näringsverksamhet (rörelse) oavsett företagsform. Detta innebär med hänsyn till möjligheten till förenklingar av redovisningen (se vidare avsnitt 4.12) att enkelhetsfördelarna med schabloner inte kan uppnås fullt ut för aktiebolag. Likabehandling, neutralitet i beskattningen oavsett företagsform, får dock väga tyngre.
I bilaga 3 återges viss statistik utvisande antal mindre företag inom de ovan berörda branscherna som kan vara aktuella för schablonbeskattning.
Frågan om obligatoriskt eller valfritt system är en central vägvalsfråga.
Ett obligatoriskt schablonsystem har många fördelar. Företaget slipper kalkylera med effekterna av flera system. Spelreglerna är från början givna och enkla. Övergångsproblem vid skifte till och från det traditionella systemet minimeras. Skattemyndigheterna har ett system att administrera för de berörda företagen. Information och utbildning behöver i detta avseende inte ske för flera system. Skatteplanering i form av hoppande mellan systemen undviks. Ett obligatoriskt system är alltså i många avseenden enklare än ett system som är frivilligt. Vi utgår därför från att företag som kvalificerar för schablonreglerna (storlek och bransch) obligatoriskt ska tillämpa dessa.
Den komplikation som ett obligatoriskt system medför är att i de fall schablonfelet blir för stort eller schablonen av andra orsaker leder till oönskade effekter måste någon form av ventil inom systemet finnas.
4.7 Jämkning
Allmänt
Att en obligatorisk schablon ska kunna jämkas i vissa fall torde vara nödvändigt. I vilken omfattning en sådan möjlighet ska finnas är en viktig
vägvalsfråga som kräver noggranna överväganden. Det finns många skäl både för och emot jämkningsregler.
Önskemål om enkelhet talar emot jämkningsregler. Administrationen av systemet kompliceras och information och utbildning försvåras. Förutsägbarheten minskar och företaget får svårare att beräkna skatteutfallet.
Mot detta får ställas att det i ett schablonsystem kan förekomma att ett företag med förlust ska betala skatt enligt schablonen, till exempel i det fall oförutsedda händelser inträffar som eliminerar en från början korrekt beräknad preliminär schablon. Med den utgångspunkt vi haft att knyta an till skatteförmåga kan också andra situationer uppstå när schablonen slår fel och schablonfelet blir stort. I avvägningen mellan enkelhet och exakthet har vi stannat för att vissa ventiler i form av jämkning måste finnas. Vi berör nedan ett antal fall där man måste överväga om jämkning av schablonerna ska ske.
Tidpunkt
Antal i företaget verksamma ger en viss schabloninkomst. Denna kan jämkas i samband med att schabloninkomsten preliminärt påförs, under löpande inkomstår eller i samband med årsavstämning. I princip sker ingen ändring jämfört med nuvarande regler av tidpunkten för när jämkning ska ske. Jämkning ska ske när förutsättningarna för jämkning föreligger.
Antal verksamma
Eftersom grundvariabeln är antal verksamma bör alla variationer i denna variabel utgöra jämkningsgrund. Jämkning bör dock alltid ske på årsbasis, dvs. vanligen i efterhand vid årsavstämningen då årsvärdet kan fastställas med någon grad av säkerhet.
För att möta enkelhetskravet kan diskuteras om inte variationer i grundvariabeln borde vara det enda fall där en korrigering krävs. Variationer beroende på högre effektivitet får då accepteras utan korrigeringar liksom variation i omsättning, hyra och övriga driftkostnader m.m. Det är återigen en fråga om avvägning mellan exakthet och enkelhet.
Verksammas ålder
Schablonen baseras på en normallön för en individ. Av enkelhetsskäl bör ingen åtskillnad göras mellan kön eller ålder etc. Schablonen fastställs till ett årligt genomsnittligt belopp per helårsverksam oavsett alla sådana individuella faktorer.
Det finns dock en aspekt som talar för att mer detaljerad information ska lämnas och att schablonen ska fastställas mer detaljerat. Om uppgifter lämnas i samband med preliminär beräkning av schablonen om namn och personnummer etc. på de som beräknas vara verksamma i företaget kan kontrollen av att grundvariabeln är korrekt uppskattad underlättas, till exempel i samband med ett kontrollbesök.
Som alltid blir det här också en fråga om avvägning mellan enkelhet och exakthet och en fråga om hur stor hänsyn som ska tas till kontrollmöjligheterna vid utformningen av detaljreglerna för schablonerna.
Arbetstid m.m.
Antalet verksamma i en viss verksamhet kan vara andelar av hela tal, beroende på bl.a. öppethållandetider. En restaurang kan till exempel ha öppet endast under lunchtid. Samtidigt kan det konstateras att omsättningen för det aktuella slaget av restauranger normalt fördelar sig med en stor del på just lunchservering. En jämkning av schablonen bör ske men då inte proportionellt mot öppethållandetiden (jfr avsnitt 4.4 mätning av grundvariabeln).
Att en individ visar att försörjningen är säkrad på annat sätt, t.ex. genom kontrolluppgifter på inkomst från annan arbetsgivare påverkar i sig inte direkt schablonen för företaget eftersom denna baseras på en uppskattning av försörjningsförmågan från verksamheten. Schablonen fastställs utifrån grundvariabeln antal verksamma med hänsyn till alla andra kända fakta. Det blir sedan en fråga om vem som ska beskattas för schablonen. Låt oss illustrera detta med ett exempel.
Firma X har uppgett att två anställda är verksamma. Skattemyndigheten har utifrån en företagen kontroll och utifrån vad som är känt om branschens genomsnittliga värden på omsättning, marginaler etc. konstaterat att bland annat förbrukningen av råvaror talar för att omsättningen är väsentligt högre än vad två anställda enligt branschvärdena kan bidra till. Schablonen fastställs därför till 3,5 anställda, en schabloninkomst om 3,5y kronor och en schablonomsättning av z kronor. Ägaren kan visa att han har en inkomst från annan inte schablonbeskattad verksamhet motsvarande en halv schabloninkomst (0,5y). Ägaren ska i detta fall preliminärt påföras och betala skatt och avgifter motsvarande en schabloninkomst för 3,5y kronor samt moms utifrån en omsättning av z kronor. Vid årsavstämningen av företaget, där det visar sig att ägaren lämnat kontrolluppgifter för fyra anställda motsvarande totalt 1,2y kronor, påförs ägaren slutligt själv 2,3y kronor. Han deklarerar givetvis också de 0,5y kronor han fått från den andra verksamheten. Någon jämkning av schablonen bör alltså inte ske på den grunden att företagaren har andra inkomster.
Oförutsedda händelser
Vid oförutsedda händelser som brand etc. finns en lätt konstaterbar objektiv grund för jämkning. I många fall torde då andra inkomster som försäkringsersättning ersätta schabloninkomsten. Jämkning av schablonen bör då ske med hänsyn till sådan ersättning.
Omsättning
Ett eventuellt jämkningsfall som kan diskuteras är när antal verksamma är korrekt men schablonomsättningen lägre än vad som beräknats utifrån antal verksamma. Förmodligen är då också resultatet i de flesta fall lägre än schabloninkomsten.
Utifrån principen om skatteförmåga bör då grund för jämkning föreligga. Till skillnad från fallet med objektivt konstaterbara oförutsedda händelser av forcemajeur-karaktär kan det diskuteras om jämkning av preliminärt påförd schabloninkomst vid underomsättning ska kunna ske annat än i samband med årsavstämning. Ska det kunna ske tidigare måste höga krav ställas på att företaget visar inte endast att omsättningen för hela beskattningsåret kommer att understiga schablonomsättningen utan också att den preliminära schabloninkomsten för hela inkomståret är för hög.
Det motsatta fallet är när verklig omsättning överstiger schablonmässigt beräknad omsättning. Ska detta då medföra jämkning uppåt av schabloninkomsten?
Skatteförmågetänkandet och att vi accepterat jämkningar nedåt talar för att också jämkningar uppåt bör ske. Att yrka och få jämkning nedåt innebär merarbete för företaget då företaget ska visa att schablonen är fel. Det är därför inte orimligt att anta att trots att ett företag inser att man kommer att betala något för hög skatt så väljer man att inte jämka. Detta är enligt uppgift ofta förhållandet i Italien. Det kan då vara rimligt att också den fiskala sidan accepterar smärre avvikelser åt andra hållet utan att jämkning ska ske. Förenklingsskäl talar också starkt för att mindre avvikelser ska accepteras. Det kan till och med ifrågasättas om inte förenklingsskäl ska väga så tungt att jämkning uppåt av schablonen inte alls ska ske.
Vår uppfattning är att schablonfelet inte kan tillåtas bli för stort. När en schabloninkomst fastställs utifrån antal verksamma och beräknad schablonomsättning bör den senare därför beräknas till ett visst högsta värde för vilket den fastställda grundvariabeln gäller. För en viss verksamhet beräknas som exempel omsättningen för fyra verksamma till genomsnittligt 3,9 (inom intervallet 3,6 och 4,2) miljoner kronor. Jämkningsgrund föreligger om omsättningen understiger 3,6 miljoner och företaget därtill visar att schabloninkomsten är för hög. Jämkning uppåt ska ske om omsättningen överstiger 4,2 miljoner kronor men inte 5 miljoner.
Ett problem i detta sammanhang kan vara momsen. Som framgår av momsavsnittet tillåter i och för sig EG-regler schabloniserad moms men hur stora fel som kan accepteras mellan schablonmoms och moms beräknad efter faktisk omsättning är osäkert och måste undersökas närmare. Ett system med en jämkningsskyldighet torde dock öka möjligheterna att EG-reglerna inte hindrar införande av schabloner (se vidare avsnitt 5).
Lönsamhet
Schablonen kan slå fel på grund av underlönsamhet. Utifrån antal verksamma beräknas schabloninkomst och schablonomsättning. Om antalet verksamma är korrekt och också omsättningen motsvarar den verkliga omsättningen men resultatet (före löner) lägre än schabloninkomsten innebär det att företagets lönsamhet ligger under den som utifrån branschens genomsnittsvärden har använts för att fastlägga schabloninkomsten. Denna situation bör behandlas på samma sätt som underomsättning, dvs. företaget ska visa att resultatet för hela beskattningsåret understiger schabloninkomsten. Detta innebär vanligtvis att jämkning på grund av underlönsamhet endast kan ske i samband med årsavstämning.
Schablonen kan också slå fel på grund av överlönsamhet och samma synsätt som för överomsättning bör tillämpas också i denna situation.
Mot bakgrund av att schablonen kan ses som baserad på arbete kan det, när överlönsamhet beror på annat än arbete diskuteras, om en sådan överlönsamhet ska beskattas i inkomstslaget näring eller i inkomstslaget kapital. Man kan här jämföra med resonemangen kring och skälen för de så kallade delningsreglerna. Från förenklingssynpunkt bör emellertid en sådan förfining av schablonregler undvikas. Däremot är det kanske rimligt att försöka bibehålla neutraliteten mellan företagsformerna (jfr avsnitt 4.5).
En ytterligare fråga, som berör lönsamhet, är om någon jämkning bör ske i de fall faktiska löner till anställda markant avviker från den normallön utifrån vilken grundvariabeln värderats. Så bör inte ske.
Övre gräns för antal verksamma
Det fall att ett företag enstaka år överskrider gränsen (antal verksamma) för att omfattas av schablonbeskattning bör också regleras. En absolut fast gräns, under vilken schablon alltid ska tillämpas och över vilken schablon aldrig kan tillämpas, kan leda till att ett företag som befinner sig i ett storleksskikt nära denna gräns ömsom ska tillämpa schablon ömsom det traditionella systemet. I dessa fall måste möjlighet finnas att skattemyndigheten kan medge undantag. Antag att ett företag ett visst år ligger strax över gränsen för att få tillämpa schabloner. Skattemyndigheten och företaget är överens om att nästa år kommer företaget klart att på nytt ligga inom schablonsystemet. Detta företag ska efter myndighetens beslut kunna stå kvar inom schablonen med jämkning av innevarande års schablon.
Bevisfrågan
Om schablonen slår fel i betydelsen att vara för hög finns alltså möjlighet att jämka schablonen. Företaget ska visa att schablonen är fel. För den som tillämpar schablonbeskattning bör alltså snarast gälla vad som brukar kallas omvänd bevisbörda. Det är inte skattemyndigheten som ska visa att schablonen är korrekt utan det är den skattskyldige som när han vill jämka schablonen ska visa att den är fel (jfr resonemangen kring bilförmåner och RR-domarna från 26 april 2001).
Hur kan då företaget visa att grund för jämkning föreligger? Sedvanlig fri
bevisprövning gäller.
En tillförlitlig bokföring med betryggande intäktsredovisning är en förutsättning. Här kan då intressekonfikt finnas mellan möjligheten att visa jämkningsgrund och enkelhetssträvanden. De elementära kraven på löpande bokföring, intäktsredovisning i någon form och bevarande av utgiftsunderlag, bör emellertid inte innebära någon större belastning. Alla företag bör, oavsett förekomsten av andra intressenter än ägare, ha intresse av ordning och reda i detta avseende. I de fall skyldighet att upprätta årsbokslut föreligger tillkommer emellertid vissa krav. Som framgår av avsnittet om redovisning (avsnitt 4.12) bör därför övervägas om inte förenklingar kan göras också för företag med sådan skyldighet. Också andra omständigheter än redovisningen bör dock ha stor betydelse (se mer därom i avsnitt 6).
I ett system med jämkningsregler är det också viktigt att företagaren i förväg har tillgång till tydlig och utförlig information om i vilka situationer jämkning kan ske och ska ske. Inte minst för de fall där han vill åstadkomma en jämkning nedåt av schablonen och då måste kunna visa att en sådan jämkning ska ske. Han måste då i förväg känna till kraven på underlag etc. (jfr avsnitt 7.9 om dubbla system ).
Sammanfattning
Jämkning ska alltid ske i de fall den preliminära inkomstschablonen slår fel på grund av att antal verksamma, dvs. grundvariabeln, har förändrats under inkomståret och inte faktiskt överensstämmer med det antal som legat till grund för den preliminära beräkningen av schabloninkomsten.
Mot bakgrund av skatteförmågan ska jämkning kunna ske i vissa fall. Jämkning nedåt av schabloninkomst bör alltid kunna ske i de fall företaget visar att schablonen är för hög. Orsaken till att schablonen är för hög har ingen betydelse.
Jämkning uppåt ska ske i de fall schablonen är för låg med mer än ringa belopp. För en viss bransch utgår schablonen från att en viss schabloninkomst motsvaras av en omsättning inom ett givet intervall (jfr ovan). Om i ett specifikt fall omsättningen överskrider den övre gränsen för detta intervall ska jämkning ske uppåt. Jämkning uppåt kan också bli aktuell i de fall lönsamheten markant avviker från branschens genomsnitt.
Det är företaget som först får kännedom om att en större avvikelse från beräknat underlag för schablonen föreligger. Det är alltså företaget som är skyldigt att ta initiativ till jämkning.
Schablonen avser löpande beskattning. Övergår verksamheten från en skattskyldig till någon annan ska resultatet av överlåtelsen redovisas separat. Det torde vara omöjligt att på samma sätt som för resultatet av löpande verksamhet åstadkomma någon schablon som också kan ersätta resultatet av överlåtelse av en verksamhet. Resultatet av en överlåten verksamhet hör naturligt till rörelsen, dvs. beräknas separat och läggs sedan till schabloninkomsten. Från enkelhetssynpunkter är det egalt om ett sådant separat beräknat resultat beskattas i näring eller i kapital men det naturliga sambandet talar för att så bör ske i näring med tillämpning av dagens regler.
I fall med nedlagd och upphörd verksamhet ska alltså jämkning ske av den preliminära schablonen med hänsyn till att verksamheten lagts ned under inkomståret och därtill ska resultatet i samband med avyttring av tillgångar beräknas separat. Skyldighet föreligger alltså i en sådan situation att jämka den preliminära schabloninkomsten.
Man kan överväga av förenklingsskäl att i vart fall delvis så långt möjligt försöka schablonisera också avyttring av vissa tillgångar, t.ex. att resultatet vid avyttring av inventarier beräknas schablonmässigt med hänsyn till avyttringspris, anskaffningsvärde och innehavstid. En jämförelse kan här göras med reglerna i vissa fall vid avyttring av värdepapper.
Samma synsätt bör anläggas vid avyttring av tillgångar under löpande verksamhet, dvs. vid till exempel försäljning av inventarier utan samband med att verksamheten upphör. Resultatet av avyttring av till exempel inventarier beräknas schablonmässigt och är jämkningsgrund om resultatet av avyttringen överskrider vissa gränsbelopp såväl uppåt som nedåt.
En investering ger i det traditionella systemet upphov till kostnader i form av avskrivningar och i vissa fall (korttidsinventarier och inventarier av mindre värde) ökade driftkostnader. Inkomstschablonen som baseras på normallön påverkas inte direkt. Vid beräkning av schablonomsättning bör hänsyn tas till branschens genomsnittliga avskrivningar. I ett uppstartsskede och i vissa situationer kan tänkas att investeringar markant överstiger vad som är genomsnittet. Någon särskild jämkning med hänsyn härtill bör av förenklingsskäl inte finnas utan ett sådant schablonfel får accepteras.
En funktion av momsreglerna är att investeringar kan medföra momsåterbetalning. Denna fråga behandlas i avsnitt 5.
Räntor för företagen varierar. Räntor påverkar resultatet i ett visst företag. Räntor påverkar däremot inte med vår valda grundvariabel, antal verksamma, schabloninkomsten. Däremot påverkar räntor schablonomsättningen som beräknas med utgångspunkt i branschens genomsnittliga kostnadsstruktur. Företag med räntekostnader som kraftigt avviker från branschgenomsnitt skulle kunna komma att behöva jämka schablonomsättningen. Om avdrag medges i näringsverksamhet för räntor uppkommer jämkningsproblematiken också vid schabloninkomsten.
Enkelhet talar för att det bästa är att behandla räntor helt utanför schablonen och medge avdrag i inkomstslaget kapital. Det är å andra sidan rimligt att kostnaden för kapital som är investerat i näringsverksamheten påverkar nettot av näringsverksamheten. Avdragseffekten är också olika vid avdrag i näring och vid avdrag i kapital beroende bland annat på socialavgifterna.
Vid beräkning av inkomstschablonen kan hänsyn tas till att ränteavdrag kan anses vara mer värda inom näringsverksamheten och schablonen justeras ned med skillnaden i avdragseffekt mellan en för branschen genomsnittlig räntekostnad i näringsverksamhet och motsvarande i kapital. Därigenom åstadkoms samma effekt som reglerna om räntefördelning medför. Om avdrag för räntor medges från inkomstschablonen måste ställning tas till det problem som den negativa räntefördelningen i nuvarande system avser att lösa, dvs. den risk som kan finnas för att hänföra också privata räntor till näringsverksamheten just med hänsyn till att avdragseffekten där är större.
Avgörande är en avvägning mellan enkelhet och acceptabel storlek på schablonfelet. Vi föreslår att inkomstschablonen för enskild näring och handelsbolag fastställs oberoende av både inkomst- och utgiftsräntor och att alla räntor som hör till rörelsen i stället redovisas i inkomstslaget kapital utan någon påverkan på schabloninkomsten. På detta sätt minimeras problemen. Hur denna fråga ska lösas för aktiebolag får övervägas vidare.
Ett par övriga detaljer bör kort beröras.
Nuvarande regler om inkomstuppdelning till medhjälpande make behöver inte förändras utan kan också tillämpas på schabloninkomst. En annan fråga som bör regleras är det fall att någon bedriver både schablonbeskattad verksamhet och annan näringsverksamhet.
Någon förändring av reglerna om behandling av underskott behöver inte ske. Vid övergång från konventionellt system till schablonsystem ska inrullat underskott kvittas mot schabloninkomst. I de fall jämkning av schablon sker nedåt så att underskott uppkommer, dvs. att företaget visar att ett faktiskt underskott föreligger, rullas detta enligt vanliga regler vidare och kan kvittas mot nästa års schabloninkomst.
Redovisningskrav
Bokföringsskyldigheten regleras i Bokföringslagen (BFL). Medan reglerna om löpande bokföring är de samma för alla bokföringsskyldiga föreligger olika bestämmelser om hur bokslut ska upprättas. Årsredovisning ska upprättas av aktiebolag, ekonomiska föreningar, handelsbolag med en eller fler juridiska personer som delägare och vissa stiftelser. Det gäller också för andra företag (däribland enskild näringsidkare) om dessa har haft mer än tio anställda i medeltal de senast två räkenskapsåren eller om deras balansomslutning uppgått till mer än 24 miljoner kronor för räkenskapsåret.
Hur årsredovisningen ska utformas regleras i Årsredovisningslagen (ÅRL). Övriga företag upprättar inte årsredovisning utan årsbokslut. Årsbokslut upprättas också på grundval av ÅRL men alla bestämmelser i ÅRL är inte tillämpliga. Framförallt är skyldigheten att lämna tilläggsupplysningar mindre omfattande i årsbokslutet än i årsredovisningen. För de företag som inte behöver upprätta årsredovisning och har en årlig omsättning som ej överstiger 20 prisbasbelopp behöver inte heller något årsbokslut upprättas. För dessa räcker det med att vid räkenskapsårets utgång bokföra obetalda fordringar och skulder.
Skattemässigt gäller att resultatet av näringsverksamhet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder under iakttagande av god redovisningssed vad gäller värdering och periodisering. Detta under förutsättning att inget annat uttryckligen stadgas, 14 kap. 2 § Inkomstskattelagen (IL). Någon särskild hänsyn till att skyldighet att upprätta bokslut inte föreligger enligt BFL i vissa fall tas inte. Till och med den som över huvud taget inte är bokföringsskyldig ska beräkna det skattemässiga resultatet av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder.
Både företagaren själv och utomstående intressenter har intresse av en strukturerad och väldokumenterad redovisning. Enligt förarbetena till BFL (prop. 1998/99:130 s. 197) saknas det emellertid anledning att lagstifta om bokföringsskyldighet i syfte att tillgodose företagarens egna intressen. Behovet av lagstiftning tar istället sin utgångspunkt från utomstående intressenters behov. De intressenter som identifieras av lagstiftaren är främst; borgenärer, delägare, medlemmar, anställda samt det allmänna (främst skattemyndigheterna). Det anförs i förarbetena att med en strukturerad och systematiskt arkiverad information går det lättare att utkräva civilrättsligt eller straffrättsligt ansvar, t.ex. genom bestämmelserna om återvinning i konkurs, reglerna om skadestånd för bolagsfunktionärer och den straffrättsliga regleringen om borgenärsbrott. Behovet av en effektiv skattekontroll kan också tillgodoses bättre.
Bakom lagstiftningen om löpande bokföring, bokslut och årsredovisning ligger således tanken på olika utomstående intressenters behov av den information som redovisningen kan ge. Medan vissa intressenter har intressen att bevaka hos alla bokföringsskyldiga så är andra intressenter bara berörda av vissa företagsformer. Ett sätt att illustrera detta är med nedanstående figur 3.
Figur 3 Intressenttrappan
Företagsform | Intressenter |
Noterade företag | Investerare, delägare, anställda, borgenärer, skattemyndigheter och domstolar |
Aktiebolag, ekonomisk förening och Handelsbolag | Delägare, anställda, borgenärer, skattemyndigheter och domstolar |
Enskild näringsidkare övrigt | Anställda, borgenärer, skattemyndigheter och domstolar |
Enskild näringsidkare utan anställda och krediter | Skattemyndigheter och domstolar |
Bokslutsreglerna är trots allt rätt rigorösa även för mindre företag. Endast för de enskilda näringsidkare som omsätter mindre än 20 basbelopp finns några egentliga lättnader. En av anledningarna till detta är självklart att det skattemässiga resultatet ska beräknas efter bokföringsmässiga grunder. Eftersom detta förutsätter en tillämpning av god redovisningssed såsom den uttrycks i ÅRL och rekommendationer från bokföringsnämnden och redovisningsrådet vore mycket lite vunnet på att göra undantag från bokslutsskyldigheten för större grupper av företag i BFL.
När det handlar om reglerna för löpande bokföring är dessa av intresse främst för de myndigheter som har att kontrollera företagets uppgifter i efterhand. Därvid är skattekontrollen den mest frekventa granskningen. Även i utredningar angående straffansvar är olika skattefrågor en vanligt förekommande anledning till att dessa påbörjas.
Effekter av schabloner
En ständigt återkommande fråga vid diskussioner om förenklingar och eventuellt införande av någon form av förenklad beskattningsmetod för mindre företag är problemet med dubbla system i betydelsen redovisningsregler och skatteregler (jfr bland annat SOU 1997:178 och SOU 1999:28 särskilt s. 53). Det är givetvis enklast för företagaren med ett och samma underlag för både bokföring och skatteredovisning. Något annat innebär administrativt merarbete för företaget.
Det torde oavsett utformningen av skattereglerna alltid komma att finnas krav på någon form av ordnat underlag för beskattningen. Inte minst har företaget från bevissynpunkt ett starkt egenintresse av detta i de fall en skatteprocess kan bli aktuell. I det nuvarande konventionella systemet finns också en hel del skatterättsliga särregler som alltså delvis redan nu fordrar dubbla system som till exempel vid räkenskapsenlig avskrivning på inventarier. I ett schablonsystem borde sådana krav på dubbla system kunna hållas på en mycket låg nivå.
Om ett schablonbeskattningssystem införs förändras behovet av regler för löpande bokföring och bokslut för de företag som skulle omfattas av systemet. Särskilt hos de företag där redovisningen främst eller enbart är av intresse för skatterelaterade frågor skulle det öppna möjligheterna att genomföra reformer i syfte att förenkla redovisningshanteringen. Straffsanktionering av regler som upplevs som onödiga, onödigt betungande, är problematisk. En reformering av redovisningsreglerna för de företag vi i första hand ser som målgrupp för schablonsystem skulle alltså kunna innebära att antalet presumtiva kandidater till bokföringsbrott reduceras. På det sättet ökas både rättssäkerheten för den enskilde företagaren och minskar samhällets hanteringskostnader.
De möjligheter nuvarande bokföringslagstiftning ger mindre företag till förenklad bokföring, bland annat den så kallade pärmmetoden (5 kap. 2 § BFL, se också SOU 1997:178 s. 55ff) och undantaget från skyldigheten att upprätta årsbokslut (1 kap. 2 § BFL) innebär att redovisningsreglerna för små företag i de flesta fall betyder att införandet av schabloner inte skulle medföra något merarbete för företaget. Införandet av någon form av schabloner bör därför inte innebära någon ökad belastning jämfört med nuvarande situation när det gäller dubbla system. Tvärtom skulle en viss utformning, till exempel utan jämkningsinslag, av schabloner kunna innebära minskad belastning i detta avseende på grund av möjligheterna till förenklingar avseende skattebetalning och deklaration. I detta sammanhang kan också noteras att en översyn diskuteras av vissa gränsbelopp i BFL, t.ex. prisbasbeloppsregeln. Om fler företag än idag tillåts att använda ett förenklat förfarande minskar det nu behandlade problemet med dubbla system.
Ytterligare en detalj i detta sammanhang är att det finns krav på uppgiftslämnande från företag till andra myndigheter för bland annat statistikändamål. Vid eventuella förenklingar av redovisningsreglerna för schablonbeskattade företag måste hänsyn tas också till detta.
Slutligen bör möjligheterna till förändringar av redovisningsreglerna utifrån ett EU-perspektiv kommenteras. Den harmonisering som skett på redovisningsområdet inom EG och EES har sitt huvudsakliga ursprung i EG:s fjärde bolagsdirektiv. Harmoniseringen är ett led i en mer omfattande EG-reglering av bolagsrättsliga frågor. Syftet är att de företagsformer som bedrivs med begränsat delägaransvar skall omfattas av vissa minikrav till skydd för utomstående intressenter. I Sverige berörs i princip bara aktiebolag och handelsbolag med aktiebolag som ägare av dessa regler. Det fjärde bolagsdirektivet innehåller regler för de finansiella rapporterna (årsredovisning och delårsbokslut mm). Där behandlas både materiella och formella regler för hur dessa ska upprättas, regler om offentliggörande och regler om revision. När det gäller den löpande redovisningen (verifikationer, bokföring och arkivering) finns inga EG-krav på samordning.
Den svenska implementeringen skedde genom instiftandet av Årsredovisningslagarna 1996-1997. Dessa omfattade till att börja med endast de bolagsformer som angavs i direktivet. Övriga företagsformer reglerades i andra äldre lagstiftningar. Genom fortsatt reformering av den svenska redovisningslagstiftningen kom dock den äldre lagstiftningen att utmönstras och hela regelverket samlades i en ny Bokföringslag och i Årsredovisningslagen. I samband med detta utvidgades Årsredovisningslagens område som fick direkt och indirekt tillämpning på de företagsformer som inte omfattas av det fjärde bolagsdirektivet. Den löpande bokföringen regleras dock i sin helhet av den nya Bokföringslagen.
Någon generell möjlighet att undanta mindre bolag från bestämmelserna i direktivet finns inte. Vissa möjligheter att presentera räkenskaperna i förenklad och förkortad form finns för bolag med lägre balansomslutning, lägre omsättning eller ett mindre antal anställda.
När det gäller övriga företag, framförallt enskilda firmor och handelsbolag med fysiska delägare finns inte något krav från EG på harmonisering. Här avgörs reglerna helt på grundval av nationella överväganden. Det bör dock i detta sammanhang påpekas att den reformering av den svenska redovisningslagstiftning som skett under 90-talets senare hälft i sig inneburet en inhemsk harmonisering av reglerna mellan olika företagsformer. I det perspektivet har EG-reglerna haft stor betydelse.
Slutsats
Slutsatsen vad gäller möjligheterna till större förenkling av redovisningsreglerna för mindre schablonbeskattade företag är att detta på grund av EG-harmoniseringen är svårt beträffande aktiebolag och handelsbolag med aktiebolag som delägare. Att göra generella förenklingar för övriga företagsformer är möjligt men också svårt eftersom det finns ett tydligt inslag av inhemsk harmonisering i vårt nationella regelverk.
Den mest framkomliga vägen för att minimera problemet med dubbla system torde vara att höja den nuvarande omsättningsgränsen på tjugo prisbasbelopp för de företag som inte är skyldiga att upprätta årsbokslut. Detta skulle också kunna förenas med lättnader i kraven på den löpande redovisningen. Dessa lättnader skulle kunna motiveras av att företagen schablonbeskattas och är så små att varken skattemyndighetens eller andra intressenters behov kräver lika omfattande regler som för större och konventionellt beskattade företag.
För nystartade företag uppkommer inga problem. De tillämpar från start schablonsystemet. För existerande företag som övergår från konventionell beskattning till att tillämpa schabloner måste avskattning av bland annat expansionsfond och periodiseringsfond ske. Här kan diskuteras om sådan avskattning ska ske omedelbart eller med möjlighet till fördelning på visst antal år. För undvikande av inte önskvärda likviditetseffekter föreslår vi att befintliga periodiseringsfonder återförs till beskattning, dvs. höjer schabloninkomsten senast det år de skulle ha återförts i det konventionella systemet. Befintliga expansionsfonder får återförs med en fördelning på högst fem år.
Övergång åt andra hållet som kan bli aktuellt när ett företag som tillämpar schabloner expanderar och antalet verksamma överskrider maximigränsen för vad som kan förekomma inom schablonreglernas ram bör inte heller vålla några stora problem.
Byte av system bör alltid enbart ske framåt, dvs. från ett kommande beskattningsår. Tillfälligt överskridande av gränsen för schablonbeskattning bör inte leda till byte av system. Antag att ett schablonbeskattat företag tillfälligt i slutet av år ett har för många verksamma för att omfattas av schablonreglerna. Det är troligt att företaget år två kommer att omfattas av dessa regler. Något systembyte ska då inte ske.
En klar reglering av hur värdering av tillgångar etc. ska ske vid inträde i det traditionella systemet måste ske. Huvudregeln här torde vid förändringar i samma ägares hand vara kontinuitet. Eftersom inga faktiska avskrivningar görs inom ramen för ett schablonsystem torde underlaget för avskrivningar vid en övergång vara faktiskt anskaffningsvärde justerat med en antagen planmässig avskrivning (jfr ombildning av enskild näring till aktiebolag).
Några särskilda problem eller svårigheter bör inte uppstå beträffande socialavgifter vid införande av schabloner (jfr RSV Rapport 2000:12 avsnitt 6.2). Arbetsgivaravgifter påverkas inte av schablonen. Möjligheter finns redan i dagens system att schabloniserat påföra beräknade avgifter. Egenavgifter baseras på den del av schablonen som beskattas hos företagaren.
Det kan diskuteras om någon förändring bör ske i samband med att schabloner introduceras. Från förenklingsaspekt är det viktigt med en och samma betalningtidpunkt för både inkomstskatt, moms och avgifter men likviditetshänsyn kan tala för ett annat val. Det finns också kontrollsynpunkter som måste beaktas. Små företag erlägger redan i det traditionella systemet skatt och avgifter månatligen. Vår föreslagna utformning innebär ingen förändring i detta avseende.
Vi föreslår att skatte- och avgiftsbetalning sker på samma sätt som i det nuvarande konventionella systemet. Vårt förslag innebär att preliminär skatt och avgifter på inkomstschablonen samt schablonmoms debiteras att betalas månatligen. Avstämning med eventuell jämkning sker årligen. Jämkning av preliminär debitering kan i vissa fall ske (se tidigare avsnitt 4.7).
Preliminär deklaration
Förutom sedvanliga identifikationsuppgifter ska de uppgifter som är nödvändiga för att fastställa schablonen lämnas i form av en preliminär deklaration. Eftersom den grundläggande variabeln som ger schablonerna är antal verksamma ska uppgift om detta lämnas. Företagaren ska lämna uppgift om den faktiska tid som denne lägger ner i verksamheten och för anställda anges uppgifter om hel- eller deltid etc. Utifrån bland annat dessa uppgifter kan skattemyndigheterna sedan avgöra om företaget ska schablonbeskattas eller beskattas enligt det traditionella regelverket.
Dessutom bör uppgifter som kan föranleda jämkning av schablonen lämnas,
dvs. om omsättningen vid givet antal verksamma beräknas avvika från den schablonmässigt beräknade omsättningen eller om företagets relativa lönsamhet beräknas avvika från branschgenomsnittet. I samtliga fall gäller att avvikelserna ska vara avsevärda och grund för jämkning ska visas föreligga.
Sådana uppgifter som kan vara av intresse, för företaget och för skattemyndigheterna, för att bedöma om jämkningsfall föreligger eller borde förelegat är (i relevanta fall) bland annat lokalstorlek, lokalhyra, öppettider, försäljning (av företaget uppskattad), antal bord när servering förekommer och för vissa branscher kanske också uppgifter om tillgångar och skulder m.m. Hur detaljerat detta uppgiftslämnande bör vara måste utredas närmare liksom vilka uppgifter som enbart behöver lämnas initialt och vilka som kan behöver lämnas årligen. En målsättning bör vara att försöka minimera uppgiftslämnandet. En schabloniserad preliminär debitering i likhet med vad som är fallet i det traditionella systemet bör övervägas. Det är också här en fråga om avvägningar mellan olika intressen, mellan enkelhet och exakthet.
Dessa sidouppgifter tjänar i första hand syftet att vara verifierande faktorer, inte att direkt påverka schablonen, utan att tillsammans med andra faktauppgifter säkerställa att det beräknade antalet verksamma är så korrekt som möjligt. Dessutom är de verifierande i det fall jämkning senare aktualiseras.
Skattemyndigheterna bör medverka till att göra det lätt för företagaren att kunna konstatera om de värden som ligger till grund för schablonen är relevanta för hans företag. Myndigheten kan därför tänkas att inför den preliminära deklarationen tydligt informera om hur schablonerna beräknats. Sådan information bör avse branschens genomsnittliga värden för vissa väsentliga ekonomiska variabler, normallön, marginaler, lokalhyrans relativa storlek m.m.
En ytterligare aspekt som måste beaktas i fråga om vilka uppgifter som ska lämnas är möjligheterna till sanktioner i de fall det i efterhand visar sig att företaget borde ha jämkat schablonen uppåt (jfr avsnitt 4.7).
Årsavstämning och beslut
Förutsatt att någon jämkning inte ska ske i efterhand kan självdeklarationen inskränka sig till att utgöras av en årsavstämning av debiterade och inbetalda preliminärskatter, avgifter och moms. Det kan från kontrollsynpunkt diskuteras hur detaljerad en sådan avstämning bör göras. Utgångspunkten bör vara enkelhet, dvs. få uppgifter, kombinerad med en skyldighet för företaget att vid årsavstämningen lämna kompletterande uppgifter i de fall grund för jämkning föreligger.
Det skattemyndigheterna anger i beslut utifrån lämnade uppgifter i årsavstämningen är detsamma som idag.
Företag med högst fyra antal verksamma (årsarbetare) ska beskattas enligt schablon.
Normallön per verksam och helår fastställs för viss bransch/del av sådan.
Preliminär deklaration lämnas.
Grundvariabeln antal verksamma fastställs för företaget.
Beslut om visst företag ska schablonbeskattas eller inte (beroende på antal verksamma) i samband med preliminär deklarationen.
Schablonen ersätter för ägare inkomstskatt av näringsverksamhet (rörelse).
Antal verksamma och normallön ger inkomstschablon inkl. egenavgifter.
Jämkning av schablonerna nedåt kan ske om grund visas vid
minskning av grundvariabeln antal verksamma,
oförutsedda händelser,
underomsättning och
underlönsamhet.
Jämkning av schablonerna uppåt ska alltid ske vid
ökning av grundvariabeln antal verksamma och när vissa gränsvärden överskrids vid
överomsättning och
överlönsamhet.
Alla räntor i ett schablonbeskattat företag hänförs till inkomstslaget kapital.
Skatte- och avgiftsinbetalningar sker enligt nuvarande regler.
Vid årsavstämning sker avstämning av preliminär inkomstschablon och
inbetalda skatter och avgifter mot lämnade kontrolluppgifter och eventuella jämkningar.
Vill du lära dig mer om skatter och företagande? Ta då chansen och möt oss online på våra direktsända webbseminarier. Det är kostnadsfritt och du kan ställa frågor och få svar i en chatt.