Skatteverkets yttranden

1 Sammanfattning

Skatteverket avstyrker förslaget i sin helhet. Ett införande av skattemässiga särlösningar för en viss bransch ökar komplexiteten i ett redan komplext system och går i motsatt riktning mot önskemålen om enkla och enhetliga regler. Särlösningar innebär regelmässigt gränsdragningsproblem mot situationer där allmänna regler ska tillämpas.

För det fall förslaget ändå kommer att genomföras lämnar Skatteverket synpunkter på utformningen.

Vissa delar i förslaget måste klargöras för att reglerna ska gå att tillämpa på avsett sätt. Det bör t.ex. förtydligas att skillnadsbeloppet ska redovisas som en särskild post i balansräkningen för att särskilja det från andra obeskattade reserver. Det är dessutom oklart hur uppgifterna i en ansökan om godkännande för tonnagebeskattning ska ses i förhållande till Skatteverkets utredningsansvar vid beskattningen ett senare år.

Vidare finns det risk för att likvidation/konkurs kan utnyttjas för att undvika att ett godkännande återkallas och därför behöver Skatteverket ges möjlighet att i vissa situationer fullfölja en återkallelse även om företaget trätt i likvidation eller gått i konkurs.

Förslaget riskerar också att i nuvarande utformning medföra att företag som bedriver blandad verksamhet mister rätten till räkenskapsenlig avskrivning på inventarier.

Skatteverket efterlyser även ett tydliggörande av företagets uppgiftsskyldighet om en återkallelse av ett godkännande sker.

Synpunkterna utvecklas nedan i yttrandet.

2 Skatteverkets synpunkter

2.1 Införande av ett tonnageskattesystem

Utredningens förslag innebär att det för företag inom rederibranschen ska införas ett schablonbeskattningssystem. Mer konkret innebär förslaget att den som bedriver en kvalificerad rederiverksamhet inte ska ta upp inkomster eller dra av utgifter som hänför sig till den kvalificerade verksamheten. Istället ska företaget ta upp en inkomst kallad tonnageinkomst som beräknas utifrån nettotonnaget på de fartyg som ingår i den kvalificerade verksamheten.

Tonnagebeskattningen kommer endast att omfatta kvalificerad verksamhet och all annan verksamhet hos samma företag kommer att beskattas utifrån vanliga regler. Skillnaden i beskattning medför ett naturligt incitament för företagen att låta inkomster uppkomma i den kvalificerade verksamheten och att försöka hänföra kostnader till den vanliga verksamheten.

Skillnaden i beskattning mellan de olika verksamheterna ger också upphov till internprissättningsproblem avseende transaktioner mellan de olika verksamheterna, inom ett och samma företag. För att regelverket ska kunna fungera måste dessa transaktioner ske till marknadsvärden.

Båda punkterna ovan innebär en gränsdragningsproblematik som är svår att reglera och som därmed kan antas komma att ge upphov till tillämpningsproblem, för såväl företagen som för Skatteverket och för domstolarna.

En av de bärande tankarna bakom 1990 års skattereform var att förenkla skattesystemet och att ha generellt verkande regler. Denna grundtanke har sedan funnits med i de flesta lagstiftningsförändringar som skett sedan skattereformen.

Ett införande förslaget innebär en särskild lösning för en enskild bransch, där enligt utredningens bedömning endast 23 företag kommer att omfattas. Detta är ett avsteg från den lagstiftningslinje om generellt verkande regler skattesystemet är uppbyggt utifrån. Avsteget riskerar även att innebära en öppning för ytterligare särlösningar framöver vilket är en riskabel utveckling.

Det är enligt Skatteverkets mening fel väg att göra skattesystemet mer komplicerat och svåröverskådligt genom införandet av nya regler som kommer att omfatta så få företag.

2.2 Författningsförslagen

2.2.1 Inkomstskattelagen

Allmänt

I stort anser Skatteverket att de föreslagna reglerna i inkomstskattelagen kan komma att fungera som tänkt. Som verket påpekat ovan ligger det dock i reglernas utformning ett incitament att försöka utnyttja de gränsdragningsproblem reglerna medför. Det föreligger således en viss risk att reglerna kommer att utnyttjas i skatteplaneringssyften.

Hanteringen i redovisningen av ackumulerade överavskrivningar

För företag som väljer att beskattas schablonmässigt för tonnageinkomst ska ett skillnadsbelopp fastställas vid ingången i tonnageskattesystemet. Skillnadsbeloppet ska fastställas om inventarierna som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten har ett bokfört värde som överstiger det skattemässiga värdet. Det bokförda värdet är det värde som följer av god redovisningssed, d.v.s. normalt anskaffningsvärdet minskat med ackumulerade avskrivningar enligt plan. För de företag som tillämpar räkenskapsenlig avskrivning kommer skillnadsbeloppet utgöras av de ackumulerade avskrivningarna utöver plan som finns redovisade i årsredovisningen/årsbokslutet under obeskattade reserver för de inventarier som går in i det schablonbeskattade systemet. Skillnadsbeloppet ska under vissa förutsättningar tas upp som intäkt i det konventionella systemet, dock senast vid en återgång till konventionell beskattning. Skillnadsbeloppet består teoretiskt av två delar, en del eget kapital och en del latent skatteskuld, men den ska redovisas på samma sätt som ackumulerade avskrivningar utöver plan i en post.

Av förslaget framgår att skillnadsbeloppet ska redovisas som en särskild avsättning i räkenskaperna från och med det första beskattningsåret som tonnagebeskattning sker. Eftersom skillnadsbeloppet består både av en del eget kapital och en del latent skatteskuld bör det i författningskommentaren tydliggöras att redovisningen av skillnadsbeloppet ska göras som en separat post under obeskattade reserver. Posten ska vara skild från eventuella andra ackumulerade avskrivningar utöver plan på inventarier som hör till en konventionellt beskattad verksamhet i företaget.

Fastställelse av skillnadsbeloppet

Enligt 39b kap. 19 § IL ska Skatteverket, under vissa förutsättningar, fastställa ett skillnadsbelopp bestående av de ackumulerade överavskrivningar som är hänförliga till inventarier som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten. I betänkandet (s. 384) anges att skillnadsbeloppet bör fastställas i samband med att ett företag träder in i tonnageskattesystemet. Inträdet i systemet sker vid ingången av beskattningsåret efter det att beslut om godkännande fattats. Eftersom det belopp som ska fastställas uppkommer först i samband med bokslutet för det sista konventionellt beskattade året går det inte att fastställas i samband med godkännandet. Enligt Skatteverket vore det naturliga att beslut om fastställelse av skillnadsbeloppet fattas som en del av beskattningsbeslutet avseende deklarationen för det sista konventionellt beskattade året. Ett förtydligande ske i det fortsatta lagstiftningsarbetet.

Enligt Skatteverkets uppfattning måste det införas särskilda regler för att verket ska ha en möjlighet att ompröva detta skillnadsbelopp till nackdel för den skattskyldige, efter utgången av ordinarie omprövningsperiod. Detta eftersom det är fråga om en fastställelse av en storhet som vid tillfället för fastställelsen inte påverkar rederiets årliga beskattning och då det inte torde vara möjligt att ompröva ett beslut om fastställelse av skillnadsbelopp med stöd av 66 kap. 27 § skatteförfarandelagen, SFL. Det kan även bli problem med omprövning inom den s.k. tvåårsperioden eftersom det är otydligt vilket beskattningsår som är relevant vid tillämpningen av 66 kap. 21 § SFL.

Bedömningen påverkar även frågan om skattetillägg kan påföras.  Om det är fastställelsebeslutet som ska omprövas saknas det regler om skattetillägg. Är det däremot så att skillnadsbeloppet kan omprövas de år någon del av skillnadsbeloppet ska tas upp som intäkt i deklarationen skulle däremot ett skattetillägg kunna tas ut om det kan konstateras att företaget har återlagt ett för lågt belopp som intäkt i inkomstdeklarationen.

Det behövs sammanfattningsvis ett förtydligande av när och genom vilken typ av beslut som skillnadsbeloppet ska fastställas samt en särskild möjlighet att ompröva beslutet.

2.2.2   Skatteförfarandelagen

Utredningsansvar och oriktig uppgift

Om sökanden avser att bedriva blandad verksamhet ska ansökan om godkännande för tonnagebeskattning innehålla uppgifter om principerna för fördelning av intäktsposter och kostnadsposter samt inventarier och andra tillgångar mellan verksamheterna.

På sid. 322 i utredningen framgår att Skatteverket genom sin tillgång till dessa principer kan kontrollera att posterna hänförs rätt. Vidare framgår att de fördelningsprinciper som angetts i ansökan även är till ledning vid bedömningen av den löpande fördelningen efter inträdet i tonnagebeskattningen.

Även om uppgifterna i en ansökan skulle innebära att Skatteverket kan upptäcka en felaktighet i lämnad inkomstdeklaration så påverkar dessa uppgifter normalt inte Skatteverkets utredningsansvar vad gäller bedömningen av om oriktig uppgift har lämnats i inkomstdeklarationen. Enligt praxis får anses framgå att det endast är de uppgifter som har lämnats till ledning för beskattningen det aktuella beskattningsåret som kan väcka Skatteverkets utredningsansvar. Oriktig uppgift är i sin tur en förutsättning för uttag av skattetillägg och beslut om efterbeskattning.

Då utredningens uppfattning är att de uppgifter som lämnas i ansökan även ska användas som underlag vid granskningen av framtida inkomstdeklarationer bör det tydliggöras att dessa ansökningsuppgifter visserligen kan användas vid granskningen av deklarationen men att uppgifterna inte påverkar frågan om det i deklarationen har lämnats en oriktig uppgift om fördelning av intäktsposter och kostnadsposter samt inventarier.

Uppgifter i ansökan

Enligt Skatteverkets mening bör det framgå av 13a kap. 4 § tredje stycket SFL att också principerna för skuldfördelning ska anges i ansökan. Detta för att Skatteverket ska kunna se hur verksamheten för tonnagebeskattning är kapitaliserad. Detta påverkar hur stor del av räntekostnaderna som hänförs till den konventionellt beskattade verksamheten. Det ligger också i linje med lydelsen av första stycket i 39 b kap. 11 § IL.

Återkallelse av godkännande - Skatteflyktslagen

Skatteverket ska återkalla ett godkännande för tonnagebeskattning om lagen (1995:575) mot skatteflykt har tillämpats avseende innehavaren och detta är av betydelse för tonnagebeskattningen. Det kommenteras i utredningen på s. 411 ”Återkallelse ska således ske när skatteflyktslagen vunnit tillämpning på den som är godkänd för tonnagebeskattning”. Det bör förtydligas om återkallelse får ske när ett beslut om tillämpning av skatteflyktslagen har fått laga kraft eller när förvaltningsrätten beslutat om lagens tillämpning.

Återkallelse av godkännande – Konkurs/likvidation

Vad som står i stycket i 13a kap. 15 § SFL om likvidation och konkurs kan i många fall vara relevant för när Skatteverket ska underlåta att återkalla ett godkännande. Att låta detta undantag från återkallelse gälla generellt innebär dock, enligt Skatteverkets bedömning, att det är enkelt att kringgå reglerna om återkallelse genom att försätta bolaget i konkurs eller ansöka om likvidation när Skatteverket inleder ett återkallelseärende. Om Skatteverket inte beslutar om återkallelse är det inte bara återkallelseavgiften som uteblir utan också möjligheten för Skatteverket att ompröva tidigare års beskattningar till konventionell beskattning (s. 413).

Enligt Skatteverkets mening bör det därför införas en regel som möjliggör för verket att i vissa situationer återkalla ett godkännande för tonnagebeskattning, även om företaget gått i konkurs eller trätt i likvidation. En sådan regel skulle kunna innehålla en möjlighet att göra undantag från huvudregeln om särskilda skäl föreligger.

Återkallelseavgiften i förhållande till andra särskilda avgifter

En återkallelseavgift ska tas ut av den som har fått ett godkännande för tonnagebeskattning återkallat (49 a kap. 1 § SFL). Avgiften är knuten till beslutet om återkallelse och samma tid för omprövning och överklagande bör enligt utredningen gälla för både återkallelse och återkallelseavgift (66 kap. 7 § SFL resp. 67 kap. 12 § SFL).

Återkallelseavgiften ska enligt utredningen ses som en särskild avgift (3 kap. 17 § SFL) och tas ut av den som inte fullföljer sitt åtagande att ingå i tonnageskattesystemet. Det innebär att återkallelseavgiften till skillnad mot skattetillägget inte har till syfte att förhindra ett skatteundandragande.  Inte heller förutsätter återkallelseavgiften att oriktig uppgift har lämnats utan avgiften bygger enbart på att godkännandet för tonnagebeskattning har blivit återkallat.

En konsekvens av att återkallelseavgiften ska betraktas som en särskild avgift enligt 3 kap. 17 § SFL är att reglerna om befrielse från särskild avgift i 51 kap. SFL blir tillämpliga. 

Som framgår av 51 kap. 1 § SFL ska Skatteverket besluta om hel eller delvis befrielse från en särskild avgift om det är oskäligt att ta avgiften med fullt belopp. Särskilt ska beaktas om felaktigheten eller passiviteteten kan antas bero på ålder, hälsa eller liknande förhållanden eller om det är fråga om en felbedömning av en regel eller betydelsen av faktiska förhållanden. Vidare kan befrielse medges om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller passiviteten eller om det har varit fråga om en lång handläggningstid. 

I förarbeten och praxis har befrielsefrågan huvudsakligen diskuterats med utgångspunkten att det är fråga om ett skattetillägg. Huvudsakligen handlar det om att bedöma varför en oriktig uppgift har lämnats och att ställa den oriktiga uppgiften i relation till det skatteundandragande som skulle ha uppkommit om den felaktiga uppgiften hade godtagits. De nu föreslagna reglerna om återkallelseavgift ställer inget krav på oriktigt uppgiftslämnande eller att det ska ha funnits en risk för skatteundandragande. Avgiften utgår istället som en direkt konsekvens av att det har fattats ett beslut om återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning. Samtidigt framgår av föreslagen bestämmelse i 13 a kap. 17 § SFL att Skatteverket ska kunna underlåta att återkalla ett godkännande för tonnagebeskattning om det finns synnerliga skäl. Indirekt får denna prövning även betydelse för frågan om återkallelseavgift.

Reglerna om hel eller delvis befrielse innebär ofta att svåra bedömningar måste göras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Som ovan framgår kommer befrielseprövningen att se annorlunda ut vid uttag av återkallelseavgift jämfört med ett skattetillägg eftersom återkallelseavgiften varken förutsätter att Skatteverket måste visa att det har lämnats en oriktig uppgift eller att det finns ett skatteundandragande.  Det innebär att befrielsefrågan framför allt måste bedömas utifrån de omständigheterna legat till grund för Skatteverkets beslut att återkalla godkännandet för tonnagebeskattning.

För att få till stånd en enhetligare hantering och en viss förutsebarhet är det av betydelse att det ges en vägledning i vilka situationer det kan bli aktuellt att tillämpa befrielsereglerna i 51 kap. SFL.

2.3 Blandad verksamhet

För ett företag som har både en schablonbeskattad verksamhet och en konventionellt beskattad verksamhet med inventarier i båda verksamheterna, där man i den konventionellt beskattade verksamheten tillämpar räkenskapsenlig avskrivning, innebär de föreslagna reglerna sannolikt att de inte kan behålla den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden utan blir hänvisade till restvärdesavskrivningar. En förutsättning för att få tillämpa räkenskapsenliga avskrivningar är att den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut och att avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet, 18 kap. 14 § IL. Av 18 kap. 13 § IL framgår att vid räkenskapsenlig avskrivning består avskrivningsunderlaget av värdet enligt balansräkningen. Innebörden är att det krävs samma siffror i balansräkningen på inventarierna som vid beskattningen för att få tillämpa den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden. För ett företag som har verksamheter som beskattas på olika sätt och som i årsredovisningen/årsbokslutet redovisar inventarier som finns i de båda verksamheterna tillsammans i årsredovisningen/årsbokslutet kan detta medföra att möjligheten till räkenskapsenlig avskrivning förloras. Det beror på att värdet på inventarierna i årsredovisningen/årsbokslutet inte kommer att överensstämma med det skattemässiga värdet på inventarierna i den konventionellt beskattade verksamheten. Därmed blir man hänvisad till restvärdesavskrivning, vilket blir mindre förmånligt och medför administrativt merarbete både för företagen och för Skatteverket.

Detta skulle kunna förhindras genom en ändring av 18 kapitlet IL som innebär att avskrivningsunderlagets värde enligt balansräkningen vid räkenskapsenlig avskrivning ska framgå av noten om det inte återspeglas av posterna hänförliga till inventarier i balansräkningen. Det skulle förslagsvis kunna regleras genom tillägg i första stycket 14 § i 18 kapitlet IL där företag, som är godkända för tonnagebeskattning, istället ges möjlighet att redovisa avskrivningsunderlagets värde i en not i årsbokslutet. Noten ska då innehålla värdet på de inventarier som är hänförliga till den konventionellt beskattade verksamheten.

2.4 Förfarandet efter beslut om återkallelse

Av utredningens förslag framgår inte vad redaren ska vidta för åtgärd efter Skatteverkets återkallelse för att verksamheten ska beskattas konventionellt. I utredningen lämnas inte svar på om redaren förväntas deklarera på konventionellt vis och, i så fall, när eller om Skatteverket förväntas beskatta verksamheten på eget initiativ och, i så fall, med stöd av vilka uppgifter. Det är oklart om redaren under tonnagebeskattningen ska fortsätta att lämna samtliga uppgifter i sin deklaration som vanligt, som vid konventionell beskattning, eller om avsikten är att redaren inte ska deklarera på det viset. Det förs heller inget resonemang om att Skatteverket efter återkallelsen kan skönsbeskatta verksamheten och i så fall på vilken grund det skulle kunna göras. För skönsbeskattning fordras numera föreläggande att deklarera enligt SFL (57 kap. 2 § SFL). I de fall återkallelse av godkännande kan komma ifråga har redarna vanligtvis deklarerat den tonnagebeskattade verksamheten men det kan alltså komma i fråga att de behöver deklarera igen enligt konventionella regler.

Skatteverket anser att detta bör förtydligas i det fortsatta lagstiftningsarbetet.

3 Kostnader för Skatteverket

I utredningen (avsnitt 31.6.2) presenteras en beräkning av vilka kostnader ett införande skulle innebära för Skatteverket. Beräkningen utvisar att effekten skulle bli initiala kostnader om 2 239 000 kronor och löpande årliga kostnader om 324 000 kronor.

Skatteverket delar den bedömning som görs i utredningen.

Detta remissvar har beslutats av generaldirektören Ingemar Hansson och föredragits av den rättslige experten Jesper Anderberg. Vid den slutliga handläggningen har också följande deltagit: överdirektören Helena Dyrssen, rättschefen Gunilla Hedwall, enhetschefen Tomas Algotsson och sektionschefen Mats Nilsson.