Dnr. 9704-99/110
Sammanfattning
RR har i dom den 7 maj 1999 i mål nr 7238-1995 prövat 1991 års taxering för Key Code Security AB (bolaget). Domen är redovisad i RSV:s rättsfallsprotokoll nr 18/99.
Bolagets verksamhet bestod i att återlämna upphittade nycklar till ägaren. I korthet innebar detta, att bolaget ställde en nyckelbricka (säkerhetsbricka) som innehöll en individuell sifferkod till kundens förfogande. Om kunden tappade sina nycklar med nyckelbrickan kunde en upphittare lägga nycklarna på närmaste brevlåda. Bolaget åtog sig att se till att kunden återfick sina nycklar. Nycklarna sändes därefter av posten till bevakningsföretaget ABAB med vilket bolaget hade tecknat ett avtal. ABAB kunde med hjälp av sifferkoden återställa nycklarna till ägaren. För sitt åtagande debiterade bolaget kunden en årlig serviceavgift samt faktureringsavgift, vid nytt abonnemang dessutom en uppläggningsavgift. De kostnader som uppkom genom att bolaget fick infria sina löften var erfarenhetsmässigt mycket låga.
Frågan i målet var om bolaget haft rätt att uppskjuta intäktsföringen av den del av de under beskattningsåret fakturerade serviceavgifterna som belöpte på nästa beskattningsår. I sin årsredovisning och deklaration för den aktuella taxeringen intäktsförde bolaget inte de serviceavgifter som hade fakturerats under beskattningsåret, men som hänförde sig till avtalsperiod som inföll under efterföljande beskattningsår.
Såväl skattemyndigheten som länsrätten fann att nämnda serviceavgifter skulle tas upp till beskattning under faktureringsåret, dvs. det aktuella beskattningsåret. Kammarrätten i Göteborg instämde i den bedömningen med hänvisning till rättsfallen RÅ 1977 ref 13 (det s.k. Anticimex-målet) samt RÅ 1987 not 533 (ersättningar för s.k. garantiserviceavtal hos en radio- och TV-handlare).
I sitt överklagande till RR vidhöll bolaget intäktsredovisningen i deklarationen samt anförde bl.a. att utgången i de av kammarrätten åberopade rättsfallen synes strida mot vad som är god redovisningssed. RSV bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. att bolagets inkomst till 98 procent kunde anses vara realiserad under räkenskapsåret, varför resultatavräkningen borde ske enligt underinstansernas domar. Någon diskussion om eventuell valmöjlighet kunde föreligga mellan flera redovisningsmetoder enligt god redovisningssed fördes inte.
Tre olika redovisningsmetoder är i princip tänkbara. Dessa tre metoder redovisas med utgångspunkt i följande exempel:
Vid bokslutet år 1 intäktsredovisas 4/12 av 100. Resterande del, 8/12 av 100, balanseras som skuld i bokslutet och intäktsredovisas år 2. Någon kostnadsavsättning blir inte aktuell i bokslutet för år 1. Utgifter föranledda av serviceavtalet kostnadsbokförs löpande. Metoden innebär således en successiv intäktsredovisning.
Redovisningsmetod 2:
Inkomsten 100 från serviceavtalet intäktsredovisas i sin helhet år 1. Avsättning sker i bokslutet för beräknad återstående kostnad. Hela vinsten redovisas således år 1 trots att ytterligare åtta månader återstår av avtalet. Med denna metod kommer år 2 att resultatpåverkas endast om bolagets faktiska kostnader år 2 för serviceavtalet inte sammanfaller med den kostnadsavsättning som skett i bolagets bokslut år 1.
Redovisningsmetod 3:
Serviceavtalet resultatavräknas i sin helhet när avtalet löpt ut, dvs. i detta fall år 2. Vid bokslutet år 1 balanseras inkomsten som skuld. Likaså balanseras de eventuella utgifter som kan ha uppkommit år 1. År 2 insäktsbokförs beloppet 100. Samtidigt kostnadsbokförs de utgifter som balanserats i bokslutet år 1 samt faktisk kostnad under år 2. Denna redovisningsmetod är samma redovisningsprincip som får tillämpas i byggbranschen vid fastprisarbeten, dvs. vinstavräkning när projektet är färdigställt.
RR:s prövning
I den nu aktuella RR-domen har RR medgivit bolaget redovisning enligt metod 1 i enlighet med bolagets yrkande. RSV hävdade, att metod 2 skulle tillämpas, vilket även läns- och kammarrätt ansåg. Metod 3 har inte varit föremål för prövning i processen.
RR inhämtade yttrande från Bokföringsnämnden (BFN). BFN anförde i sitt yttrande, att fråga är om ett tjänsteavtal som löper under en längre period och att under den perioden bolaget ansvarar gentemot sina kunder för att kunderna får tillbaka sina borttappade, upphittade nycklar. Bolaget hade därför enligt BFN inte fullgjort sina avtalsenliga prestationer förrän abonnemangstiden löpt ut. BFN gjorde även jämförelser med försäkringsavtal. BFN anser, att den av bolaget tillämpade redovisningsmetoden står i överensstämmelse med god redovisningssed.
RR konstaterar i domen den 7 maj 1999, att bolagets intäktsredovisning ska ske enligt god redovisningssed när - i fall som detta - specifika skatterättsliga regler saknas. Om god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ i fråga om periodiseringen ska beskattningen enligt RR grundas på det av bolaget i redovisningen valda alternativet. RR hänvisar till lagrådsremiss den 3 september 1998 med förslag till ny inkomstskattelag, 14 kap. 2 och 4 §§ samt kommentaren till dessa paragrafer, s. 162-164 och 165-167. RR anför vidare:
De i målet aktuella serviceavgifterna avser betalning för bolagets åtagande att under den period avgifterna avser självt eller genom annan ombesörja att upphittade nycklar på ett enkelt och tillförlitligt sätt kan återställas till ägaren. Bolaget får anses fullgöra denna prestation löpande under avtalsperioden.
Bolagets intäktsredovisning kan med hänsyn härtill inte anses strida mot god redovisningssed. Bolagets talan skall således bifallas.
RR har således utgått från att bolagets prestationer kommer att fullgöras löpande under avtalsperioden och att de serviceavgifter som fakturerats under beskattningsåret ska periodiseras såsom intäkter över hela avtalsperioden. Bolagets avtalade prestationer är desamma första och sista månaden av avtalsperioden. Att kostnaderna är relativt ringa och kan beräknas med stor säkerhet har RR och BFN inte ansett motivera intäktsredovisning av hela inkomsten redan år 1.
Domen innebär ett annat synsätt än det som redovisades i RÅ 1977 ref 13 (R77 1:7), det s.k. Anticimex-målet. Som framgått ovan har det målet haft betydelse för utgången i kammarrätten. Fråga var även här om ettåriga avtal under vilken tid Anticimex garanterade att kundens fastighet var fri från råttor och ohyra. RR avvisade en periodisering av inkomsterna på följande sätt:
Ett annat rättsfall som diskuterats i den nu aktuella processen är RÅ 1987 not 533. Det var här fråga om garantiserviceavtal för radio-, TV- och videoapparater. Garantiserviceavtalet fungerade som en förlängning av grundgarantin samt ett åtagande om årlig service mot en självrisk för kunden. I det målet uttalade sig BFN (U 87:1) utan att det framgår av RR:s dom. BFN ansåg att en successiv vinstavräkning var god redovisningssed (metod 1 ovan). RSV:s nämnd för rättsärenden uttalade - utan ändring av RR - i frågan om periodisering av inkomster:
Redovisningsmetod 3 ovan ("byggmästarvarianten") har inte prövats i Key Code-målet. Domen medger därför inga direkta slutsatser om den metodens tillämplighet generellt. BFN har i ett fall (BFN U 89:6) uttalat, att avgörande för valet av resultatavräkningsprincip är graden av osäkerhet om avtals totala utfall. Som framgått ovan grundas RR:s dom i Key Code-fallet på att den avtalsenliga prestationen ska fullgöras löpande under avtalstiden. I de fall huvuddelen av prestationen fullgjorts på bokslutsdagen kan dock intäktsredovisning ske med avsättning för återstående kostnader (metod 2 ovan). Att detta är god redovisningssed framgår av BFN U 87:9. Fallet avser successiva delprestationer som är möjliga att urskilja från varandra.
I 2 kap. 4 § årsredovisningslagen anges vissa allmänna principer för resultatredovisningen. Lagen grundas på EG-direktiv. RR:s dom får anses ligga inom ramen för de där angivna allmänna principerna. BFN har inte heller angivit att dess uttalande avser tid före årsredovisningslagens ikraftträdande. Enligt Per Thorell (Årsredovisningslagen, Lagkommentar, s. 120) är de angivna principerna i årsredovisningslagen i allt väsentligt redan tidigare god redovisningssed. RR-domen får även anses ligga inom ramen för de allmänna rekommendationerna i Redovisningsrådets utkast "Redovisning av intäkter".
Avslutande synpunkter
Avslutningsvis kan konstateras, att RR:s dom i Key Code-fallet är ett av få exempel i RR:s praxis där RR uttalat sig mera allmänt om vad som bör gälla redovisningsmässigt och därmed även vid den skattemässiga inkomstberäkningen. RR hänvisar dessutom till flera BFN-uttalanden. I domen börjar RR med att konstatera, att eftersom det inte finns några särskilda skattebestämmelser ska bolagets intäktsredovisning läggas till grund för beskattningen om den inte strider mot god redovisningssed. Om god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ i fråga om periodiseringen ska beskattningen grundas på det av bolaget i redovisningen valda alternativet. I skattefrågor måste RR också bedöma om bevisningen är tillräcklig. Bevisfrågorna synes inte ha lika framskjuten plats i BFN:s bedömning. I Key Code-fallet synes bevisfrågorna inte ha skymt den principiella frågan. Domen får tillmätas stor principiell betydelse, framförallt när det gäller intäktsredovisning av inkomster från avtal med tillhållanden av tjänster under viss bestämd tid. Dessutom är detta det senaste rättsfallet i frågan.
Vill du lära dig mer om skatter och företagande? Ta då chansen och möt oss online på våra direktsända webbseminarier. Det är kostnadsfritt och du kan ställa frågor och få svar i en chatt.